WP YW PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ NA POLSKIE PRAWO PODATKOWE

ROZDZIA XIX WP YW PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ NA POLSKIE PRAWO PODATKOWE Wa niejsze piœmiennictwo: J. G³uchowski, C. Kosikowski, B. Brzeziñski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, Warszawa 1998; H. Litwiñczuk, Dyrektywy podatkowe Wspólnot Europejskich, Warszawa 1995; W. Modzelewski, Materialne prawo podatkowe, Warszawa 2003. 1. Pojêcie prawa Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej to system aktów normatywnych tworzonych w ramach funkcjonowania Unii Europejskiej (Wspólnot Europejskich). Do aktów tych nale ¹ przede wszystkim traktaty za³o ycielskie, które tworz¹ tzw. prawo pierwotne (podstawowe). S¹ to: Traktat o Europejskiej Wspólnocie Wêgla i Stali, Traktat o Europejskiej Wspólnocie Energii Atomowej oraz Traktat o Wspólnocie Europejskiej (zwanej pierwotnie Europejsk¹ Wspólnot¹ Gospodarcz¹). W kolejnych latach funkcjonowania Wspólnot Europejskich ratyfikowano traktaty uzupe³niaj¹ce i zmieniaj¹ce traktaty za³o ycielskie: Konwencjê o niektórych instytucjach wspólnych dla Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat Fuzyjny, Pierwszy (Luksemburski) Traktat Bud etowy, Drugi Traktat Bud etowy Jednolity Akt Europejski, Traktat o Unii Europejskiej (z Maastricht), Traktat Amsterdamski oraz Traktat z Nicei. Do podstawowych aktów prawa Unii Europejskiej zaliczyæ nale y równie wszystkie traktaty akcesyjne podpisywane w momencie przyst¹pienia do Unii nowych cz³onków. Na podstawie aktów prawa pierwotnego Unii utworzono szereg instytucji europejskich, które otrzyma³y kompetencje prawodawcze. Prawo przez 201

nie tworzone okreœliæ nale y mianem prawa wtórnego (pochodnego). Prawo wtórne tworzone jest w formie rozporz¹dzeñ, dyrektyw, decyzji albo zaleceñ i opinii. Rozporz¹dzenia s¹ aktami prawa Unii Europejskiej zawieraj¹cymi generaln¹ i abstrakcyjn¹ normê adresowan¹ do niezindywidualizowanego adresata. Rozporz¹dzenia maj¹ moc wi¹ ¹c¹ dla pañstw cz³onkowskich Unii, organów wspólnotowych oraz indywidualnych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych). Rozporz¹dzenie wywo³uje bezpoœredni skutek prawny. Nie istnieje wiêc potrzeba wprowadzania rozporz¹dzeñ do krajowych porz¹dków prawnych. Adresatami dyrektyw s¹ pañstwa cz³onkowskie Unii Europejskiej. Za pomoc¹ dyrektyw realizuje siê proces harmonizacji przepisów prawnych pañstw cz³onkowskich z prawem Unii Europejskiej. Ka de pañstwo cz³onkowskie ma swobodê wyboru metod osi¹gniêcia celów wyznaczonych w dyrektywach. W konsekwencji dyrektywy wi¹ ¹ pañstwa cz³onkowskie w zakresie rezultatów nie maj¹ mocy bezpoœrednio obowi¹zuj¹cej w pañstwie cz³onkowskim. Na ich podstawie tworzone jest prawo krajowe zgodne z wytycznymi z gruntu prawa Unii Europejskiej. Decyzja jest aktem normatywnym skierowanym do okreœlonego adresata. Podmiotami decyzji s¹ osoby fizyczne lub prawne, organy Unii Europejskiej albo organy pañstw cz³onkowskich. Decyzje mog¹ zawieraæ dyspozycje dla pañstw cz³onkowskich w przedmiocie wydania okreœlonych przepisów prawa. Decyzje mog¹ byæ Ÿród³em zobowi¹zañ finansowych. Je eli adresatem takiej decyzji jest indywidualny podmiot prawa (osoba fizyczna lub prawna), to decyzja taka jest jednoczeœnie tytu³em egzekucyjnym. Zalecenia i opinie to akty prawne maj¹ce charakter instrukcyjny i porz¹dkuj¹cy. Nie maj¹ one mocy wi¹ ¹cej i nie wymagaj¹ uzasadnieñ. Zalecenia zawieraj¹ ocenê stanu faktycznego oraz sugestie co do dzia³añ na danym polu. Opinie ograniczaj¹ siê do analizy sytuacji bez wniosków w zakresie preferowanych dzia³añ. Prawo Unii Europejskiej to odrêbny system powsta³y w efekcie wspó³pracy pañstw cz³onkowskich. Nie wypiera ono jednak narodowych porz¹dków prawnych. Prawo Unii ma charakter subsydiarny. Zastêpuje ono rozstrzygniêcia krajowe tylko wtedy, gdy istota problemu kwalifikuje go, jako na tyle istotny z punktu widzenia integracji, e regulacja na poziomie europejskim jest bardziej po ¹dana ni regulacja na poziomie prawa narodowego (ogólnokrajowego albo regionalnego). Istot¹ porz¹dku prawnego Unii Europejskiej jest jednolitoœæ jego stosowania we wszystkich krajach cz³onkowskich. Spójnoœæ tego systemu 202

umacniana jest przez orzecznictwo Trybuna³u Sprawiedliwoœci. Stoi on na stra y przestrzegania obowi¹zków wynikaj¹cych z prawa Unii Europejskiej. 2. Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków. Wspó³praca pañstw cz³onkowskich odbywa siê w dziedzinach integracji wskazanych porozumieniami pañstw tworz¹cych Uniê. Prawo podatkowe jest jedn¹ z nich. Ju w roku 1957 Traktat Rzymski o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej zobowi¹za³ Komisjê Europejsk¹ do ustalenia mo liwoœci harmonizacji podatku obrotowego i podatków od spo ycia jako niezbêdnego wymogu na drodze do wspólnego rynku. Harmonizacja podatków mia³a i ma nadal zasadniczy cel w postaci urzeczywistnienia idei wolnego rynku swobody przep³ywu towarów i us³ug oraz zapewnienia Wspólnotom Europejskim wp³ywów bud etowych. Dnia 8 lutego 1967 r. przyjêty zosta³ przez Komisjê Europejsk¹ program harmonizacji podatków. Zak³ada³ on ujednolicenie poszczególnych podatków oraz uwzglêdnienie zale noœci miêdzy ró nymi akcyzami a podatkami obrotowymi. Dalsza harmonizacja podatków za³o ona zosta³a w Bia³ej Ksiêdze w sprawie urzeczywistnienia rynku wewnêtrznego, wydanej przez Komisjê w roku 1985. Podatki podzielono na grupy w zale noœci od preferowanego zakresu ich harmonizacji. Przyjêto, e istniej¹ podatki nadaj¹ce siê do ujednolicenia, podatki niemaj¹ce wp³ywu na wymianê towarow¹ (a wiêc nie w³¹czane w proces integracji), podatki przeznaczone do w³¹czenia w podatek od wartoœci dodanej oraz podatki do uchylenia. Pod koniec lat osiemdziesi¹tych ostatecznie zdecydowano siê na dopracowanie i wdro enie projektu Unii Ekonomiczno-Monetarnej. Projekt oznacza³ stworzenie niemal- e kompleksowego systemu integracji gospodarczej. Podstaw¹ tak pojêtej integracji musia³a byæ harmonizacja podatków. W ramach wspó³pracy pañstw Unii Europejskiej nie powsta³ i nigdy nie powstanie ponadnarodowy system prawa podatkowego, który obowi¹zywa³by bezpoœrednio podatników bêd¹cych obywatelami pañstw cz³onkowskich Unii Europejskiej. aden z organów Unii Europejskiej nie ma kompetencji kreowania obci¹ eñ fiskalnych. Prawo podatkowe Unii Europejskiej to zestaw aktów prawnych stanowionych przez jej organy, bêd¹cych Ÿród³em nakazów kierowanych do ustawodawstwa danego kraju cz³onkowskiego o sile wi¹ ¹cej odpowiednio do postanowieñ poszczególnych aktów prawnych (traktatów akcesyjnych) okreœlaj¹cych relacje pomiêdzy danym krajem a Uni¹. Unia Europejska, jako jakoœæ sama w sobie, nie ma dochodów, które pochodz¹ z obci¹ eñ fiskalnych. ród³ami prawa Unii Europejskiej w dziedzinie podatków s¹ przede wszystkim dyrektywy. Charakterystyczn¹ cech¹ tych aktów jest to, i nie 203

wi¹ ¹ one adresatów w ca³oœci, a jedynie co do skutków, które maj¹ zostaæ osi¹gniête. Jeœli idzie o formê zastosowania dyrektywy, to (przynajmniej w za³o eniu) jest ona dowolna przyjêta w danym pañstwie. Harmonizacja podatków w Unii Europejskiej oparta zosta³a przede wszystkim na za³o eniu wprowadzenia jednolitego systemu opodatkowania obrotu. Ujednolicenie rodzaju stosowanych podatków obrotowych (poœrednich) oznacza³o wprowadzenie we wszystkich krajach cz³onkowskich globalnego podatku od wartoœci dodanej (VAT), który zast¹pi³ istniej¹cy w niektórych krajach wielofazowy podatek od obrotu. Nadto dzie- ³o harmonizacji oznacza³o ujednolicenie pozosta³ych podatków poœrednich od niektórych przedmiotów o du ej atrakcyjnoœci fiskalnej (akcyza). W nastêpnej kolejnoœci harmonizacji poddane zosta³y konstrukcje fiskalne w zakresie opodatkowania dochodów bezpoœrednich przedsiêbiorstw ze szczególnym podkreœleniem problemów fuzji i podzia³ów przedsiêbiorców posiadaj¹cych osobowoœæ prawn¹. 3. Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej. W zwi¹zku z przyst¹pieniem Polski do Unii Europejskiej zasadnicze zmiany dotyczyæ musia³y przede wszystkim podatku od towarów i us³ug oraz podatku akcyzowego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i us³ug oraz o podatku akcyzowym, która zaczê³a obowi¹zywaæ od dnia 5 lipca 1993 r., to akt prawny bêd¹cy podwalin¹ normatywn¹ w dziele organizowania obrotu gospodarczego w Polsce lat dziewiêædziesi¹tych okresu budowania gospodarki rynkowej. Ustawa ta zaszczepi³a na grunt polski najbardziej aktualne podówczas rozwi¹zania prawnofinansowe w zakresie takiego opodatkowania obrotu gospodarczego, które z jednej strony jest efektywne fiskalnie, a z drugiej nie wp³ywa destrukcyjnie na rozwój gospodarczy. Rozwi¹zaniem takim by³a konstrukcja podatku od wartoœci dodanej netto gdzie przedmiotem opodatkowania jest wartoœæ sprzeda y towarów i us³ug, a podstaw¹ opodatkowania przyrost ich wartoœci w danej fazie procesu gospodarowania, z zastrze eniem, e podatek nie jest kumulowany na poszczególnych poziomach obrotu. Wzorem dla omawianych regulacji sta³y siê doœwiadczenia pañstw Europy Zachodniej jednocz¹cych siê w ramach Wspólnot Europejskich, które wypracowa³y tzw. wspólny system VAT. W konsekwencji wprowadzone dziesiêæ lat temu rozwi¹zania legislacyjne odpowiada³y standardom obowi¹zuj¹cym w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej. Integracja w dziedzinie podatków obrotowych wymaga³a jednak korekty polskiego prawa w celu dostosowania go do porz¹dku prawnego zjednoczonej Europy, wymuszonej zmianami wynikaj¹cymi z naturalnego procesu ewolucji. W tym celu uchwalono ustawê 204

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us³ug, która wprowadzi³a nowy podatek od towarów i us³ug. Od wielu lat funkcjonuje równie w Polsce akcyza. Podatek ten, poprzez znaczny udzia³ wyrobów akcyzowych w strukturze spo ycia oraz niewielk¹ liczbê podatników przy jednoczeœnie wysokich stawkach, jest jednym z najistotniejszych fiskalnie elementów systemu podatkowego w Polsce. Obok wdro onej w Polsce nowej ustawy o podatku od towarów i us³ug zaprojektowano równie nowy akt normatywny reguluj¹cy opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz zasady wprowadzania do obrotu wyrobów objêtych tym podatkiem. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zawiera uregulowania ogólne odnosz¹ce siê do wszystkich wyrobów akcyzowych, oraz zak³ada odrêbnoœæ uregulowañ dla wyrobów zharmonizowanych i pozosta³ych wyrobów akcyzowych okreœlanych jako wyroby niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opa³owe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Najwa niejsz¹ instytucj¹ prawn¹ w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, wdro on¹ w ramach procesu harmonizacji, jest procedura zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych. Zasady obrotu towarami zharmonizowanymi s¹ trzonem tzw. wspólnego systemu akcyzy obowi¹zuj¹cego w krajach Unii Europejskiej. System ten wynika z postanowieñ Dyrektywy Rady 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotycz¹cych wyrobów podlegaj¹cych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie sk³adowania, przep³ywu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta zawiera podstawowe definicje i instytucje prawne systemu podatku akcyzowego obowi¹zuj¹cego w krajach cz³onkowskich Unii Europejskiej. Te same zasady obrotu wyrobami akcyzowymi funkcjonuj¹ce w ka dym kraju Unii pozwalaj¹ na identyczne pod wzglêdem prawnym traktowanie transakcji gospodarczych dokonywanych w dowolnym miejscu w obrêbie obszaru Unii Europejskiej. W zakresie wyrobów niezharmonizowanych pañstwa cz³onkowskie Unii maj¹ prawo do prowadzenia w³asnej polityki fiskalnej. Uwzglêdniona musi byæ jednak zasada swobody handlu miêdzy pañstwami cz³onkowskimi. Podstawow¹ bowiem zasad¹ wolnego rynku Unii Europejskiej jest swoboda przep³ywu towarów pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi w tym równie towarów opodatkowanych akcyz¹. Harmonizacja systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów bezpoœrednich ma charakter bardziej fakultatywny dla pañstw Unii, ni ma to miejsce w zakresie opodatkowania obrotu. Dzia³ania w 205

ramach integracji podatków bezpoœrednich postrzegaæ nale y w perspektywie dalszej. 4. Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie podatkowym. W celu harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej polski ustawodawca zobligowany jest do uwzglêdnienia w polskim porz¹dku prawnym wielu rozwi¹zañ legislacyjnych zawartych w dyrektywach europejskich. Proces ten realizowany jest poprzez nowelizacjê polskich ustaw podatkowych oraz wprowadzanie nowych aktów wykonawczych. Je eli polski ustawodawca nie zrealizuje dyspozycji dyrektyw europejskich poprzez dostosowanie polskiego prawa do standardów Unii, polski podatnik ma prawo do powo³ywania siê przed s¹dami krajowymi na korzystne dla niego przepisy zawarte w dyrektywach europejskich, o ile nadaj¹ siê one do bezpoœredniego zastosowania. Nadto, pañstwo nie mo e wymagaæ od obywateli przestrzegania przepisów zawartych w dyrektywie, je eli nie zosta³a ona wdro ona w wymaganym czasie. Pañstwa cz³onkowskie wstêpuj¹c do Unii Europejskiej przekazuj¹ Unii pewien zasób swych suwerennych praw. W konsekwencji polskie prawo podatkowe po przyst¹pieniu do Unii Europejskiej nie jest ju efektem rozstrzygniêæ normatywnych jedynie polskiego ustawodawcy. 5. Harmonizacja podatku od wartoœci dodanej (VAT). Od dnia 1 stycznia 2007 r. obowi¹zuje nowa dyrektywa Unii Europejskiej - dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej 69 dotycz¹ca podatków od wartoœci dodanej (VAT). Nowy akt prawny jest w przewa aj¹cym stopniu ujednoliconym tekstem VI Dyrektywy, chocia wprowadzi³ tak e kilka modyfikacji merytorycznych. Celem stworzenia nowej Dyrektywy by³a harmonizacja przepisów dotycz¹cych podatku od wartoœci dodanej we wszystkich Pañstwach Cz³onkowskich. Celem dyrektywy jest eliminacja czynników, które mog¹ zak³ócaæ warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym jak i wspólnotowym. Dyrektywa 2006/112/WE uchyli³a z dniem 1 stycznia 2007 r.: a) I Dyrektywê Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów pañstw cz³onkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/ 227/EEC), b) VI Dyrektywê Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Pañstw Cz³onkowskich dotycz¹cych podatków obrotowych 69 Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. 206