Zeszyty Naukowe Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie Problemy społeczne, polityczne i prawne 870 Kraków 2011 Studia Doktoranckie Wydziału Finansów Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. Wprowadzenie Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie trybu i zasad rozliczania jednego ze źródeł przychodów wymienionego w Ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (cytowanej w tekście jako u.p.d.o.f), mianowicie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów. Należy podkreślić, że terminologia u.p.d.o.f. odbiega od przyjętej w prawie cywilnym, która nie przewiduje zbycia części nieruchomości (można zbyć udział w nieruchomości), a zgodnie z art. 244 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (cytowanej w tekście jako k.c.) ograniczonym prawem rzeczowym jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zagadnienie to jest o tyle ważne, że od 1 stycznia 2009 r. w zależności od daty nabycia nieruchomości obowiązują trzy zasady opodatkowania tego przychodu i korzystania ze zwolnień i szczególnych zasad rozliczania podatku. Taka sytuacja nie jest typowa, wymaga od podatników dokładnej znajomości przepisów podatkowych, które niniejsza praca ma przybliżyć.
120 2. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości jako źródło przychodów Nowe zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i praw związanych z nieruchomościami) nie zmieniają zasady powstawania przychodów [Kubacki 2008, s. 837]. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy, 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub do spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Natomiast przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przychody z odpłatnego zbycia przedstawionych powyżej nieruchomości zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodów. Uzyski-
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 121 wanie przychodów z odpłatnego zbycia wywołuje określone skutki podatkowe, jednak pod pewnymi warunkami. Aby osiągane przez podatników przychody mogły być klasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny, 2) zbycie nie może następować w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; w przeciwnym razie, z pewnymi wyjątkami, będzie to przychód kwalifikowany przez ustawę jako przychód z tej działalności gospodarczej, 3) składniki majątku, w tym nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ani w momencie zbycia, ani przed ich zbyciem, nie mogą być związane z działalnością gospodarczą, chyba że upłynął już sześcioletni okres liczony od początku miesiąca następującego po miesiącu wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej, 4) odpłatne zbycie musi zostać dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f. nieruchomości lub praw majątkowych z nimi związanych. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany [Marciniuk 2007, s. 153]. Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., został zdefiniowany w art. 19 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpo-
122 wiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje organowi określać wartość rynkową rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych. Nie może do tego celu być wykorzystana opinia jakiegokolwiek biegłego, ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli [Wyrok Naczelnego Sądu II FSK 291/05]. W przepisach u.p.d.o.f. brakuje definicji nieruchomości (części nieruchomości). W związku z tym najbardziej celowe jest odwołanie się do przepisów k.c. Skorzystanie z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości byłoby niecelowe, jako że przepisy te definiują nieruchomość dla własnych celów, nieprzystających do charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych [Bartosiewicz i Kubacki 2008]. Na podstawie art. 46 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Udział w nieruchomości powstaje wówczas, gdy dana nieruchomość objęta jest współwłasnością w częściach ułamkowych. Współwłaścicielowi przypada wtedy określony ułamek prawa własności nieruchomości. Niejednokrotnie przedmiotem odpłatnego zbycia są zabudowane grunty. W przypadku nabycia gruntu i późniejszego wybudowania na nim budynku powstają wątpliwości, od którego z tych zdarzeń należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, po upływie którego nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z art. 48 k.c. wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie), zatem grunt stanowiący odrębną własność jest nieruchomością, a budynek trwale z nim związany jest częścią składową tej nieruchomości. Nie można odrębnie traktować sprzedaży gruntu i sprzedaży budynku. W sytuacji więc gdy na takim gruncie wybudowano budynek, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości bieg pięcioletniego terminu należy liczyć od końca roku, w którym nabyto grunt. Moment wybudowania budynku na tym gruncie oraz oddania go do użytku nie ma w tej sytuacji znaczenia. U.p.d.o.f. nie warunkuje przy tym sposobu nabycia nieruchomości. Nie jest zatem istotne, czy podatnik nabył grunt np. w drodze kupna, darowizny czy spadku. Ważny jest bowiem moment nabycia gruntu. Stanowisko takie prezentują również organy
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 123 podatkowe [Pismo Dyrektora 2006] oraz sądy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie [III SA 5099/98] stwierdził, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. ( ) Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Należy zatem stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku stanowiącego jego część składową. W zależności od tego, czy nieruchomości oraz prawa majątkowe zostały nabyte (wybudowane) przed 1 stycznia 2007 r., czy też po 31 grudnia 2006 r., są one opodatkowane w różny sposób. Data zbycia nie ma tu znaczenia. Decyduje tylko data nabycia (wybudowania) nieruchomości czy też prawa majątkowego. Przychody ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) nabytych (wybudowanych) przed 1 stycznia 2007 r. są opodatkowane w sposób zryczałtowany 10-procentowym podatkiem liczonym od przychodu. Dochody ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) nabytych (wybudowanych) po 31 grudnia 2006 r. są opodatkowane 19-procentowym płaskim podatkiem (art. 30e u.p.d.o.f.). Dochodów tych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej [Bartosiewicz i Kubacki 2008]. W 2009 r. równocześnie obowiązywały trzy metody i tryby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. 3. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 roku Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dnia 1 stycznia 2007 r. art. 28 u.p.d.o.f. został uchylony. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Jak wskazano wyżej, o tym, które przepisy u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie do podatnika dokonującego odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych), decyduje data nabycia (wybudowania) nieruchomości (praw majątkowych). Jeżeli nabycie (wybudowanie) miało miejsce do 31 grudnia 2006 r., zastosowanie znajduje art. 28
124 u.p.d.o.f. Należy uznać, że przywołany przepis przejściowy odnosi się do nabycia (wybudowania) nieruchomości lub praw majątkowych podatnika dokonującego ich zbycia, chociaż przepis ten nie precyzuje tego jednoznacznie [Marciniuk 2007, s. 1089]. W art. 28 u.p.d.o.f., który znajdował się w Rozdziale 6 ustawy Podstawa obliczenia i wysokość podatku, przedstawione zostały zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych). W przypadku gdy sprzedaż takiej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zbywca płaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% uzyskanego przychodu (ceny uzyskanej za nieruchomość). Podatek ten płatny jest bez uwzględnienia poniesionych kosztów, w tym kosztów nabycia nieruchomości, jest należny również w przypadku sprzedaży ze stratą. Zryczałtowany podatek 10-procentowy płatny jest w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia i to bez wezwania ze strony urzędu skarbowego. Podatek wpłacić należy na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika zbywcy. W tym samym terminie należy złożyć deklarację podatkową PIT-23. Niezłożenie lub złożenie po terminie deklaracji podatkowej PIT-23 jest karalne (stanowi odpowiednio przestępstwo albo wykroczenie karne skarbowe). Dochodu (przychodu) ze sprzedaży nieruchomości nie należy wykazywać w żadnym innym zeznaniu podatkowym, w szczególności nie należy go wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym PIT (www.pit.pl). Przepisy art. 28 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości (praw majątkowych) następuje w drodze wykonywania działalności gospodarczej. Co istotne, przychód z odpłatnego zbycia może być zwolniony z podatku dochodowego przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. Oczywiście w przypadku upływu pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (powstanie praw majątkowych), ich odpłatne zbycie nie jest traktowane jako źródło przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f., jeżeli w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży złoży do urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. W sytuacji zatem złożenia powyższego oświadczenia zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. przychody podlegają zwolnieniu podatkowemu w przypadku wydatkowania ich na określony cel, tj.: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 125 lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aby można było skorzystać ze zwolnienia, wspomniane wyżej wydatki powinny być dokonane nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, przy czym kwota zwolnienia ograniczona jest do kwoty faktycznie poniesionych w tym okresie wydatków [Marciniuk 2006, s. 980]. W tym miejscu należy przywołać bardzo istotny z praktycznego punktu widzenia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie [I SA/Kr 1357/07], w którym sąd stwierdził, że prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przysługuje także w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a nie wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z opodatkowania zwolnione są także przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, jeżeli:
126 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne, 3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f (tzw. ulga odsetkowa), na co wskazuje treść art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Zryczałtowany 10-procentowy podatek ze sprzedaży nieruchomości nie jest ustalany wówczas, gdy podatnik uzyskujący przychód w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele uzasadniające zwolnienie tego przychodu od podatku. Warunkiem zastosowania zwolnień, o których mowa, jest wydatkowanie przychodu najpóźniej w terminie 2 lat od dokonania sprzedaży. W ciągu tego okresu możliwość wymiaru zryczałtowanego podatku od przychodów ze sprzedaży jest zawieszona. Okoliczność ta zachodzi z mocy samego prawa i nie wymaga stwierdzenia w drodze decyzji organu podatkowego [Bartosiewicz i Kubacki 2008]. Nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że jeżeli podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, lecz dokona w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży wydatków uprawniających go do zastosowania zwolnienia, nie traci prawa do zwolnienia [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Gd 98/96]. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 czerwca 2002 r. [III RN 90/01], niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności zryczałtowanego podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Złożenie oświadczenia nie jest zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku, ale skutkuje wyłącznie w zakresie terminu płatności kwoty zobowiązania. Problem jednak w tym, że brak oświadczenia podatnika powoduje obowiązek zapłaty przez niego podatku w ustawowym terminie (14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia). Podatnik dbający o swoje interesy, w przypadku gdy uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych zamierza wydat-
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 127 kować na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., powinien w stosownym czasie złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele uzasadniające zwolnienie tego przychodu od podatku. Jeżeli podatnik nie dokona wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. w kwocie podanej w oświadczeniu, jest on zobowiązany najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od daty sprzedaży do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami naliczanymi: w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych (liczonych od 15. dnia po dacie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych do dnia upływu dwuletniego okresu od daty sprzedaży, w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty na rachunek urzędu skarbowego). 4. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku Nowe zasady opodatkowania dochodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. odnośnie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych (wybudowanych) po 1 stycznia 2007 r. zostały uregulowane w art. 30e u.p.d.o.f. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem opodatkowaniu według stawki liniowej 19% podlega odpłatne zbycie (sprzedaż lub zamiana) nieruchomości lub praw majątkowych, tj.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. opodatkowania według stawki liniowej 19% nie stosuje się, jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
128 Sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub praw majątkowych dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odnośnie do zasad dotyczących ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw aktualność zachowują uwagi przedstawione w poprzednim rozdziale. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f., nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Podatek liniowy w wysokości 19% jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym. Jednakże może pojawić się sytuacja, w której podatnik nie będzie miał obowiązku uiszczać należnego podatku. Od 1 stycznia 2007 r. nie występują już zwolnienia związane z przekazaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 129 c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (tzw. ulga meldunkowa). Nie ma znaczenia, czy zameldowanie przypadało w okresie, kiedy podatnik był właścicielem lokalu (budynku). W związku z tym zwolniona z podatku będzie również sprzedaż niezwłocznie po zakupie nieruchomości zamieszkałej przez podatnika jeszcze przed jej zakupem (np. mieszkania zakładowego). Zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli podatnik pozostaje w związku małżeńskim w chwili dokonania sprzedaży, to warunkiem zwolnienia jest, aby zarówno on, jak i małżonek posiadali 12-miesięczny okres zameldowania. Nie ma znaczenia, czy pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska, czy też nie. W przypadku współwłaścicieli każdy ze współwłaścicieli powinien spełnić warunek zwolnienia niezależnie od pozostałych, wraz ze swoim małżonkiem. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia. Oświadczenie to składa się w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (w związku z zameldowaniem na pobyt stały powinien to być adres nieruchomości). Oświadczenie to składa się w formie zwykłego pisma, nie na druku urzędowym, choć urzędy skarbowe z całą pewnością przygotują wzory pomocne podatnikom. W przypadku współwłaścicieli niebędących małżonkami każdy ze współwłaścicieli składa odrębne oświadczenie, niezależnie od tego, czy pozostali współwłaściciele je złożyli lub czy w ogóle spełniają warunki tego zwolnienia (www.pit.pl). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa daty, od której termin rozpoczyna bieg ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia [Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 1387/07]. Zatem ani data nabycia lokalu w 2007 r., już po zameldowaniu przed 2007 r., ani też zameldo-
130 wanie przed 2007 r. nie przeszkadzają w skorzystaniu z ulgi, jeżeli meldunek trwał odpowiednio długo, i to nawet wtedy, gdy zakup nastąpił 1 stycznia 2007 r., a sprzedaż 1 lutego 2007 r. Opodatkowaniu podlegają również przychody z zamiany nieruchomości. Od 2007 r. obowiązują w tym zakresie nowe zasady. Są one niemal identyczne jak w wypadku sprzedaży nieruchomości. W sytuacji zamiany również obowiązuje nieopodatkowanie dochodu po upływie pełnych 5 lat od daty nabycia lub wybudowania nieruchomości. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Warto dodać, że w przypadku zamiany z zyskiem większy podatek dochodowy zapłaci zbywający nieruchomość o wyższej wartości. Podatek dochodowy w przypadku zamiany oblicza się identycznie jak w przypadku sprzedaży nieruchomości. Należy jedynie pamiętać, że przychodem jest wartość nieruchomości zbywanej. W odniesieniu do zamiany nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie odnoszące się do sprzedaży nieruchomości, związane z 12-miesięcznym okresem zameldowania w nieruchomości zbywanej. Zamiana jest bowiem takim samym odpłatnym zbyciem nieruchomości jak jej sprzedaż. 5. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 1 stycznia 2009 roku Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Zatem kolejna zmiana u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2009 r., dotyczy tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f., które zostaną nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) od 1 stycznia 2009 r. Od 1 stycznia 2009 r. obowiązują nowe zasady w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W zamian za zniesienie ulgi meldunkowej zostało przywrócone zwolnienie z podatku, które obowiązywało do końca 2006 r. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 131 wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie, jeżeli podatnik w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, przeznaczy środki pieniężne uzyskane z ich sprzedaży na określone w ustawie cele mieszkaniowe. Ponadto nadal będzie obowiązywała zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu nie podlega odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, pod warunkiem że ich odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie (jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku wykonywania działalności gospodarczej). Przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, jakie wydatki uważa się za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2009 r. już wprost z przywołanego przepisu wynika, iż miejsce położenia nieruchomości to nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale państwo członkowskie Unii Europejskiej lub inne państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacja Szwajcarska. W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacja Szwajcarska zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do podstawy opodatkowania stawki podatku nadal obowiązują zasady określone w art. 30e ust. 1 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w nowym zeznaniu podatkowym PIT-39 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f.
132 6. Zakończenie Z uwagi na liczne zmiany zasad opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych, jakie miały miejsce w ostatnich latach, zastosowanie przepisów właściwych dla odpłatnego zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego trzeba będzie rozpatrywać w zależności od daty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego. W konsekwencji obowiązują trzy sposoby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych, tj. dla nieruchomości lub praw majątkowych nabytych do końca 2006 r., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz po 1 stycznia 2009 r. Taka sytuacja z pewnością sprawi problemy tym podatnikom, którzy nie są dokładnie zorientowani w zasadach związanych z rozliczaniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też przed zamierzonym nabyciem lub odpłatnym zbyciem nieruchomości lub praw majątkowych każdy podatnik powinien zapoznać się z obowiązującymi go zasadami związanymi z rozliczeniem podatku z tego tytułu. Zasady rozliczania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych mają zastosowanie dla danego podatnika niezależnie od woli podatnika, lecz od okoliczności faktycznej, jaką jest data nabycia nieruchomości oraz praw majątkowych. Literatura Bartosiewicz A., Kubacki R. [2008], Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el 2008. Kubacki R. [2008], Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2008, Unimex, Wrocław. Marciniuk J. [2006], Podatek dochodowy od osób fizycznych Rok 2006 Komentarz, C.H. Beck, Warszawa. Marciniuk J. [2007], Podatek dochodowy od osób fizycznych Rok 2007 Komentarz, C.H. Beck, Warszawa. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu z dnia 4 października 2006 r., nr 1463/Dra-I/4117/2/4/06/AM. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 217, poz. 1588 ze zm. Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 209, poz. 1316. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 98/96, LEX 31568.
Rozliczanie przychodu z odpłatnego zbycia 133 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98, niepublikowany. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 90/01, OSNP 2003 z. 8, poz. 191. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 291/05. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1387/07, Jur. Podat. 2008/2/46, M. Podat. 2008/4/29. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1357/07, niepublikowany. Accounting for Proceeds from the Sale of Real Estate in the Income Tax from Natural Persons This article shows a method of and rules for governing the deferral of one source of revenue enumerated in the act on income taxes on natural persons (Dz.U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.). In recent years there have been numerous changes in the regulations governing the taxation of the sale of real estate and property rights, while the types of regulation that apply differ according to the date of purchase. In consequense there are 3 criteria that must be considered in taxing the sale of real estate and property rights: purchased up to the end of 2006, purchased from 1st January 2007 to 31 December 2008, purchased after l st January 2009. The type of regulations governing the taxation of income from selling such real estate or property rights is applied not according to the taxpayer s wishes but to the date of purchase.