Ewa Spigarska * Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe jako podstawa wypłacalności i stabilności finansowej zakładów ubezpieczeń Wstęp Rezerwy są zabezpieczeniem jednostki przed znanym jej ryzykiem przyszłej działalności, grożącymi stratami oraz skutkami innych zdarzeń. Stanowią przejaw stosowania w rachunkowości zasad ostrożnej wyceny oraz współmierności przychodów i kosztów. Celem tworzenia rezerw jest odzwierciedlenie w wyniku finansowym jednostki rzeczywistego i wiarygodnego obrazu stanu majątkowego i finansowego przedsiębiorstwa (Klimas, 1997). Rezerwy tworzy się wówczas, gdy w związku z prowadzoną działalnością istnieje ryzyko wystąpienia strat. Należy jednak zauważyć, że nie ma pewności, czy nastąpi rzeczywiste wykorzystanie rezerw. Celowość ich tworzenia zweryfikuje dopiero w przyszłości przebieg procesów gospodarczych. 1. Istota rezerw w rachunkowości Według artykułu 3, pkt. 21 ustawy o rachunkowości, pod pojęciem rezerw należy rozumieć zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Jednostka tworzy rezerwy na : 1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, 2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Pierwszy rodzaj rezerw dotyczy kwoty przyszłych zobowiązań, które można w sposób wiarygodny oszacować, szczególnie zaś na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. W zależności od celu tworzenia, charakteryzowany rodzaj rezerw zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych. Rezerwy na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją tworzy się, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia restrukturyzacji lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a ponadto plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. Według artykułu 20, ust. 1, IV Dyrektywy UE 1 pod pojęciem rezerw rozumie się zabezpieczenia na zobowiązania i opłaty zamierzone, tworzone w celu pokrycia strat lub długów, których rodzaj jest jasno określony, i co do których w dniu zestawienia bilansowego istnieje prawdopodobieństwo, iż będą poniesione lub jest pewne, iż będą poniesione, lecz nie jest pewne, w jakiej wysokości i w jakim terminie wystąpią. * Dr, adiunkt w Katedrze Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, adres e-mail: es@wzr.pl 1 Dyrektywa Czwarta z 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek.
362 Ewa Spigarska W zależności od celu i sposobu tworzenia rezerw można je klasyfikować według różnych kryteriów. Przykład klasyfikacji rezerw przedstawiono w tablicy 1. Tablica 1. Rodzaje rezerw Rezerwy kapitałowe Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty z operacji w toku - kapitał zapasowy, - rezerwa na podatek dochodowy, - kapitał z aktualizacji wyceny, - rezerwy na straty z transakcji gospodarczych - kapitał rezerwowy, w toku, - zysk z lat ubiegłych, - rezerwy z tytułu udzielonych gwarancji, - zysk netto - rezerwy na restrukturyzację, - rezerwy techniczno ubezpieczeniowe Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości. Według A. Jaklika (Jaklik, 1992) rezerwy tworzone przez podmioty gospodarcze są przejawem samoubezpieczenia się jednostki gospodarczej przed ujemnymi skutkami ryzyka gospodarczego, a w szczególności poniesienia strat w przyszłości. 2. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w zakładach ubezpieczeń W związku z prowadzoną działalnością, polegającą na pokryciu bieżących i przyszłych szkód, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów, zakłady ubezpieczeń zobowiązane są tworzyć rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe. Rezerwy, o których mowa, stanowią środki przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ubezpieczenia charakteryzują się tym, że występuje odstęp czasowy pomiędzy zaistnieniem zdarzenia powodującego roszczenie, a wypłatą odszkodowania. W ekstremalnych przypadkach odstęp ten może dochodzić nawet do kilkudziesięciu lat. Powoduje to wzrost ryzyka co do wielkości płaconego odszkodowania(daykin, 1994). Rezerwy tworzy się więc w celu wypłaty potencjalnych zobowiązań zakładów ubezpieczeń wynikających z realizacji danego zdarzenia losowego. Stanowią one jedną z podstawowych pozycji pasywów zakładów ubezpieczeń. W Polsce i w poszczególnych krajach Unii Europejskiej firmy ubezpieczeniowe mogą tworzyć specjalne rezerwy przewidziane w statucie ubezpieczyciela. Rodzaje tych rezerw zależą od specyfiki danej firmy ubezpieczeniowej, jak i od rodzajów ryzyka, które podlega ochronie ubezpieczeniowej. Dyrektywa Rady 91/674/EWG regulująca zasady gospodarki finansowej zakładów ubezpieczeń, podobne jak przepisy polskie, wyróżnia rezerwę składek, rezerwę ubezpieczeń na życie, rezerwę na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, rezerwę na premię i rabaty (jeżeli nie została wykazana łącznie z rezerwą ubezpieczeń na życie), pozostałe rezerwy techniczno ubezpieczeniowe oraz rezerwy techniczno ubezpieczeniowe z tytułu ubezpieczeń na życie
Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe jako podstawa wypłacalności... 363 (jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający się). Syntetyczne ujęcie rezerw techniczno ubezpieczeniowych ilustruje tablica 2. Tablica 2. Rodzaje rezerw techniczno ubezpieczeniowych według Ustawy o rachunkowości i Dyrektywy Rady 91/674/EWG RODZAJE REZERW TECHNICZNO UBEZPIECZENIOWYCH USTAWA O RACHUNKOWOŚCI DYREKTYWA Rezerwa składek Rezerwa składek Rezerwa na pokrycie ryzyka niewygasłego Brak odpowiednika Rezerwa na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, w tym rezerwa na skapitalizowaną wartość rent Rezerwa na wyrównanie szkodowości (ryzyka) Rezerwa ubezpieczeń na życie Rezerwa ubezpieczeń na życie, jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający się Rezerwa na premie i rabaty dla ubezpieczonych Pozostałe rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe przewidziane w statucie zakładu ubezpieczeń Rezerwa na niewypłacone odszkodowania i świadczenia Rezerwa na wyrównanie szkodowości (ryzyka) Rezerwa ubezpieczeń na życie Rezerwa ubezpieczeń na życie, jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający się Rezerwa na premie i rabaty Pozostałe rezerwy techniczno ubezpieczeniowe Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości i Dyrektywy Rady 91/674/EWG. Artykuł 56 Dyrektywy Rady 91/674/EWG nakazuje utrzymanie wartości rezerw techniczno ubezpieczeniowych na poziomie umożliwiającym zakładowi ubezpieczeń pokrycie wszystkich zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia, zgodnie z racjonalnymi prognozami. Nadrzędną zasadą tworzenia rezerw techniczno ubezpieczeniowych jest reguła ciągłości. Według przepisów prawnych nieuzasadnione zmiany zasad i metod ustalania rezerw są niedopuszczalne. Szczegółowe zasady tworzenia i rozwiązywania rezerw technicznoubezpieczeniowych powinny być określone w regulaminie tworzenia i rozwiązywania rezerw zakładu ubezpieczeń, zatwierdzonym i uaktualnionym przez kierownika jednostki. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w zakładach ubezpieczeń tworzy się trzema metodami: 1. indywidualną polegającą na ustaleniu odrębnie dla każdej umowy ubezpieczenia dokładnej wielkości rezerwy lub zastosowania jej wiarygodnego oszacowania, 2. ryczałtową polegającą na ustaleniu rezerwy zbiorczo dla całego portfela ubezpieczeń lub jego części, z zachowaniem zasady ciągłości; metoda ta może być stosowana tylko wtedy, jeżeli uzyskane przy jej użyciu wyniki będą zbliżone do wyników uzyskanych przy użyciu metody indywidualnej,
364 Ewa Spigarska 3. aktuarialną polegająca na ustaleniu rezerwy przy zastosowaniu matematyki ubezpieczeniowej, finansowej i statystyki. Podstawowym elementem w procesie obliczania rezerw technicznoubezpieczeniowych jest struktura organizacyjna zakładu ubezpieczeń oparta o własny statut i wewnętrzne przepisy. Każdy zakład ubezpieczeń powinien opracować wewnętrzną instrukcję tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Instrukcja powinna zawierać szczegółowy opis obliczania, tworzenia i rozwiązywania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Winna być ona dość stabilna, dostępna dla wszystkich instytucji kontrolujących zakład ubezpieczeń. 3. Rezerwa składki i rezerwy szkodowe Rezerwę składek tworzy się indywidualnie dla każdej umowy ubezpieczenia, jako składkę przypisaną przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka została przypisana. W przypadku gdy ryzyko jest rozłożone nierównomiernie, rezerwę tworzy się proporcjonalnie do przewidywanego ryzyka w następnych okresach sprawozdawczych. Rezerwa na niewygasłe rodzaje ryzyka, stanowi różnicę między przewidywaną wartością przyszłych odszkodowań, świadczeń i kosztów, które wynikają z zawartych umów ubezpieczenia i nie wygasły z końcem roku, a wielkością rezerwy składek, która w dalszym ciągu może być przepisana z tytułu tych umów i dotyczy tego samego okresu ubezpieczenia Rezerwa na ryzyka niewygasłe jest tworzona w przypadku, gdy rezerwa składek nie wystarczy na ich pokrycie. Następnym ważnym składnikiem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych są rezerwy szkód, które dzielą się na dwie grupy: rezerwy na szkody zgłoszone i rezerwy na szkody niezgłoszone (Kowalczyk 2007). Rezerwy szkód związane są z sytuacjami, w których zaistniała szkoda w danym okresie sprawozdawczym, nie została w tym okresie sprawozdawczym wypłacona. Rezerwa na niewypłacone odszkodowania i świadczenia stanowi zobowiązanie towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu nieuregulowanych odszkodowań i świadczeń za szkody i wypadki, które: - zostały zgłoszone w okresie ubezpieczenia, a posiadane informacje pozwalają na ocenę wysokości odszkodowań i świadczeń (Rezerwa na szkody zgłoszone); - zostały zgłoszone w okresie ubezpieczenia, ale posiadane informacje są niewystarczające do oceny wysokości szkód i odszkodowań (np. brak kompletu dokumentów, szkoda jest w trakcie likwidacji - trwa jeszcze naprawa samochodu uszkodzonego w wypadku); - zaszły w okresie sprawozdawczym, ale nie zostały jeszcze zgłoszone ubezpieczycielowi (tzw. IBNR Incurred But Not Reported) Rezerwę tę tworzy się w wysokości ostatecznej wartości przyszłych wypłat odszkodowań.
Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe jako podstawa wypłacalności... 365 Przy ustalaniu rezerwy nie można stosować dyskonta wynikającego z wartości bieżącej szkody, z wyjątkiem rezerwy na skapitalizowaną wartość rent. Celem tej rezerwy jest odzwierciedlenie pełnego kosztu zdarzeń zaszłych w ciągu roku obrotowego, nawet jeżeli nie zostały jeszcze zgłoszone do zakładu ubezpieczeń. Wycena rezerwy IBNR jest procesem subiektywnym. Istnieje wiele metod tworzenia rezerw IBNR. Stosowaną praktyką jest szacowanie rezerw kilkoma metodami i porównywanie wyników kalkulacji. W Polsce zakłady ubezpieczeń zgodnie z Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 roku 34 ustęp 3..przy ustalaniu rezerwy na szkody zaistniałe, lecz nie zgłoszone do dnia, na który liczona jest rezerwa, zakład ubezpieczeń uwzględnia dotychczasowy przebieg procesu likwidacji szkód w danej grupie ubezpieczeń, w tym liczbę i wielkość szkód zgłaszanych w następnych okresach sprawozdawczych, po okresie, na który tworzona jest rezerwa. Rozporządzenie jednak nie precyzuje, jakiej należy użyć metody do wyliczenia tej rezerwy. Przy likwidacji każdej szkody powstają koszty związane z jej likwidacją, stąd też zachodzi potrzeba utworzenia rezerwy na koszty likwidacji szkód. W Polsce zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli 34 pkt 1 występuje obowiązek tworzenia rezerwy na koszty likwidacji szkód. Wiąże się ona z rezerwą na niewypłacone odszkodowania i świadczenia za szkody zaistniałe. Liczona jest na koniec każdego roku obrotowego. Sens tworzenia rezerwy ma na celu ustalenie takiej wielkości rezerwy, aby można pokryć wszystkie zobowiązania z tego tytułu, zarówno dla szkód zgłoszonych, jak i nie zgłoszonych. Rezerwę na niewypłacone odszkodowania i świadczenia można tworzyć wykorzystując następujące metody: - indywidualną - ryczałtową, - aktuarialną. W krajach zachodnich do obliczenia rezerwy IBNR stosuje się różne metody. W Grecji sposób liczenia oparty jest na doświadczeniu z trzech ostatnich lat. W Francji łączy się rezerwę na szkody powstałe z rezerwą na szkody powstałe, ale które nie zostały zarejestrowane. W Niemczech rezerwę oblicza się jako iloczyn ilości i średniej wartości szkód, które powstały i nie zostały zarejestrowane w roku bilansowym oraz bierze się pod uwagę doświadczenia z czterech poprzednich lat. Rezerwa na wyrównanie szkodowości (ryzyka) tworzona jest przez zakłady prowadzące działalność w dziale II. Tworzy się ją w celu wyrównania poziomu szkodowości w poszczególnych okresach. Ustala się ją w wysokości mającej zapewnić wyrównanie przyszłych wahań współczynnika szkodowości na udziale własnym.
366 Ewa Spigarska Współczynnik szkodowości to stosunek odszkodowań i świadczeń, z uwzględnieniem zmiany stanu rezerw na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, do składki zarobionej. Przy kalkulacji współczynnika należy uwzględnić koszty likwidacji szkód i windykacji regresów oraz regresy i odzyski otrzymane. Na podstawie & 36 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń wahanie współczynnika szkodowości uznaje się za istotne, jeżeli wśród czterech kolejnych zmian współczynnika szkodowości na udziale własnym, wyliczonych z roku na rok, odpowiadających kolejnym pięciu latom obrotowym poprzedzającymi rok utworzenia rezerwy, co najmniej dwukrotnie wystąpi zmniejszenie współczynnika szkodowości na udziale własnym o więcej niż 20% lub dwukrotne jego zwiększenie o więcej niż 25% jego wartości. W przypadku gdy zakład ubezpieczeń prowadzi działalność krócej niż 6 lat, dla danej grupy ubezpieczeń nie tworzy się rezerwy na wyrównanie szkodowości. Rezerwa ubezpieczeń na życie stanowi wartość zobowiązań zakładu ubezpieczeń wynikającą z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia na życie, oszacowaną przez aktuariszy, uwzględniającą zadeklarowane premie i po odliczeniu wartości aktuarialnej przyszłych składek. Rezerwę ubezpieczeń na życie tworzy się stosując metody aktuarialne, z możliwością uwzględniania kosztów obsługi umów i kosztów związanych z wypłatą odszkodowań i świadczeń. Z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, ubezpieczyciel zobowiązany jest wypłacić ubezpieczonemu lub uposażonemu rentę życiową. Towarzystwo ubezpieczeniowe zobowiązane jest zabezpieczyć odpowiednio wysokie fundusze na pokrycie przyszłych świadczeń. Fundusze te noszą nazwę matematycznej rezerwy składek. Rezerwę ubezpieczeń na życie, jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający tworzy się dla umów z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w wysokości wartości lokat środków, które zakład ubezpieczeń utworzył na wniosek ubezpieczających. Wartość lokat ustala się jako iloczyn ceny jednostki danego funduszu w dniu wyceny i sumy zgromadzonych jednostek na indywidualnych rachunkach inwestycyjnych. Kolejna rezerwa na premie i rabaty ubezpieczonych tworzona jest do wysokości kwot, o które mogą być powiększone przyszłe świadczenia lub pomniejszone przyszłe składki zgodnie z zapisami umów ubezpieczenia. W rezerwie tej zawarte są również udziały w zysku zakładu ubezpieczeń, które będą należne ubezpieczonym. 4. Pozostałe rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe Pozostałe rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe przewidziane w statucie zakładu ubezpieczeń tworzone są zgodnie z regulaminem tworzenia rezerw na ryzyka katastroficzne i ryzyka wyjątkowe.
Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe jako podstawa wypłacalności... 367 Zakład ubezpieczeń narażony jest na ryzyko katastroficzne, które wynika z realizacji pojedynczej, ale dużej szkody, bądź powstania wielu szkód w sposób masowy. Rezerwę na szkody katastroficzne tworzy się na wypadek wystąpienia szkód, co do których, żaden portfel ubezpieczeniowy nie jest odpowiednio duży, aby zrównoważyć ryzyko przez nie niesione w dającym przewidzieć się okresie (Kowalczyk, 2006). Celem tworzenia rezerw katastroficznych nie jest wyrównanie wyniku finansowego na przestrzeni kilku lat, lecz pokrycie strat wynikłych z jednorazowych wydarzeń o szczególnie wysokim roszczeniu. Rezerwy te chronią zakład ubezpieczeń przed finansowymi skutkami katastrof oraz częściowo przed zagrożeniem niewypłacalnością z powodu niewystarczającego poziomu innych rezerw technicznych. Utworzona rezerwa na szkody katastroficzne stanowi fundusz, który jest w dyspozycji zakładu ubezpieczeń na wypadek powstania szkód o wymiarach katastroficznych. Drugą grupę pozostałych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowią rezerwy na ryzyka wyjątkowe Rezerwa na ryzyka wyjątkowe wiąże się z gromadzeniem zabezpieczenia na ryzyka, z którymi spotkać można się w sytuacjach szczególnych. Według S. Wieteski (Wieteska 2004) za utworzeniem rezerwy na ryzyko wyjątkowe przemawiają również ustalenia w zakresie wielkości współczynnika szkodowości. Współczynnik szkodowości uwzględniając zmiany stanu rezerwy składki i rezerwy szkód nie bierze pod uwagę pozostałych rezerw technicznoubezpieczeniowych. Zatem rezerwa na ryzyka wyjątkowe chroni wysokość współczynnika szkodowości i wysokość rezerw z nim związanych. Zakłady ubezpieczeń, które prowadzą działalność w zakresie koasekuracji i występują w roli koasekuratora muszą tworzyć rezerwy technicznoubezpieczeniowe, co najmniej w wysokości proporcjonalnej do przyjętego ryzyka z tytułu umowy koasekuracji. Zakończenie Reasumując, należy stwierdzić, że rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe spełniają następujące rolę w zakładach ubezpieczeń: 1) pozwalają zapewnić realną ochronę ubezpieczeniową, 2) są konsekwencją stosowania zasady ostrożnej wyceny w rachunkowości, 3) mają chronić ubezpieczyciela przed kumulacją ryzyk (np. w przypadku zdarzeń katastroficznych), 4) tworzenie i rozwiązywanie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wpływa bezpośrednio na wynik techniczny, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego, 5) obowiązek pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych lokatami decyduje o polityce inwestycyjnej zakładu ubezpieczeń, a tym samym o strukturze aktywów i zyskach osiąganych z działalności lokacyjnej, 6) wpływają na wypłacalność zakładu ubezpieczeń,
368 Ewa Spigarska 7) są gwarantem wypłaty odszkodowań i świadczeń z tytułu realizacji zdarzeń losowych, 8) decydują o stabilności zakładu ubezpieczeń. Wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalają towarzystwa ubezpieczeniowe samodzielnie. Zbyt nisko skalkulowana wysokość rezerw może zachwiać równowagę finansową towarzystwa ubezpieczeniowego, zaś zbyt wysokie rezerwy powodują zaniżenie zysku ubezpieczyciela, a tym samym podważają jego wiarygodność wśród akcjonariuszy i klientów. Prawidłowe ustalenie wysokości rezerw jest podstawą zachowania stabilności i płynności finansowej oraz wypłacalności towarzystw ubezpieczeniowych. Literatura 1. Daykin C. D., Pentikäinen T., Pesonen M. (1994), Practical Risk Theory for Actuaries, Chapman&Hall, London. 2. Dyrektywa Czwarta z 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek. 3. Dyrektywy Rady 91/674/EWG. 4. Jaklik A. (1992), Rachunkowość bankowa, Centrum Kreowania Liderów, Skierniewice. 5. Klimas M.(1997), Podręczna encyklopedia rachunkowości, Poltext, Warszawa. 6. Kowalczyk P., Poprawska E., Ronka-Chmielowiec W. (2006) Metody aktuarialne zastosowanie matematyki w ubezpieczeniach, wyd. PWN, Warszawa. 7. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń. 8. Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). 9. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). 10. Wieteska S. (2004), Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe Zakładów Ubezpieczeń majątkowo-osobowych Oficyna wydawnicza Branta, Bydgoszcz-Łódź. Streszczenie Przejawem stosowania zasady ostrożności w zakładach ubezpieczeń jest tworzenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Rezerwy te służą pokryciu bieżących i przyszłych zobowiązań zakładów ubezpieczeń, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Tworzy się je według ściśle określonych zasad i metod tworzenia. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią gwarancje wypłaty odszkodowań i świadczeń w przypadku realizacji ryzyka ubezpieczeniowego.