Biuletyn MSSF Podsumowanie roku 2009

Biuletyn MSSF Podsumowanie roku 2009 W tym wydaniu: Przegląd istotnych zmian w zakresie regulacji MSSF, jakie mają lub mogą mieć znaczenie z punktu widzenia sporządzania sprawozdań finansowych za 2009 rok zgodnie z MSSF. Wydanie 01/2010, styczeń 2010

Wstęp Zgodnie z wynikami badań przeprowadzonych i sfinansowanych przez Komisję Europejską dotyczących implementacji Regulacji MSSF przez spółki działające na terenie Unii, istnieje dość powszechny konsensus co do faktu, iż wprowadzenie MSSF zapewniło większą porównywalność sprawozdań finansowych pomiędzy zarówno firmami z różnych państw UE, ale również pomiędzy firmami działającymi w tej samej lub różnych branżach. Swoje opinie wyrazili zarówno sporządzający sprawozdania, jak i ich użytkownicy oraz audytorzy. Badania te wykazały, iż 63% inwestorów wyraziło przekonanie, że stosowanie MSSF poprawiło jakość skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Przejście na MSSF miało wpływ na decyzje inwestycyjne podejmowane przez 41% inwestorów. I pomimo faktu, że 49% inwestorów uznało, że przejście na MSSF sprawiło, iż sprawozdania finansowe są trudniejsze do zrozumienia (głównie jednak tylko w wybranych obszarach, jak np. instrumenty finansowe, gdyż większość zasad rachunkowości według MSSF uznano za prostsze do zrozumienia), to ogólny wynik badań jest jednoznaczny implementacja MSSF była skomplikowana lecz zakończyła się sukcesem. W jej wyniku nie zaobserwowano na żadnym z rynków UE utraty zaufania do sprawozdawczości finansowej i była ona postrzegana jako pozytywny krok w rozwoju jednolitego systemu sprawozdawczości finansowej w ramach Unii. Nie należy jednak zapomnieć, że implementacja MSSF przypadała w zdecydowanej większości państw członkowskich na okres sprzyjających warunków ekonomicznych. Tymczasem jak pokazują doświadczenia z przeszłości większość złej rachunkowości rodzi się w ciężkich czasach. Zdaniem 36% badanych spółek, zarządzający funduszami i analitycy nie rozumieją w pełni wpływu zastosowania MSSF na sprawozdania finansowe. rewidenci, organy nadzorcze, użytkownicy sprawozdań finansowych - ponosimy odpowiedzialność za promowanie spójnego i zrozumiałego wdrożenia nowych standardów. Spójne stosowanie nowych standardów w praktyce będzie w dużym stopniu zależeć od współpracy i umiejętności konstruktywnego dialogu pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi stronami, a z naszej strony musi się to przejawiać wysokimi standardami usług. Celem niniejszej publikacji, jest przedstawienie istotnych zmian w zakresie regulacji MSSF, jakie mają lub mogą mieć znaczenie z punktu widzenia sporządzania sprawozdań finansowych za 2009 rok zgodnie z MSSF. Niniejsze opracowanie ma jednakże służyć jedynie jako ogólny przewodnik, a zastosowanie jej treści w konkretnych sytuacjach zależeć będzie zawsze od szczególnych okoliczności danej sytuacji. Chcielibyśmy również zwrócić uwagę, iż wcześniejsze zastosowanie Standardów i Interpretacji wymaga ostrożności i uwzględnienia lokalnych przepisów i innych aspektów prawnych. Na przykład kilka Standardów i Interpretacji wymienionych na następnej stronie nie zostało przyjętych przez Unię Europejską. Dodatkowe informacje można znaleźć w raporcie dotyczącym aktualnych przepisów prawnych UE zamieszczonym na stronie www.efrag.org. Ponadto należy mieć na uwadze wzajemne powiązania Standardów i Interpretacji, wymagające ich równoczesnego wprowadzenia. W kilku przypadkach jednostkom wolno stosować Standardy i Interpretacje przed datą ich oficjalnego wejścia tylko pod warunkiem równoczesnego przyjęcia innych Standardów i/lub Interpretacji (szczegółowe informacje znajdują się w poszczególnych Standardach i Interpretacjach). Tym bardziej wszyscy - zarządy firm publicznych, dyrektorzy finansowi, główni księgowi, biegli 2

Nowe i zmodyfikowane Standardy i Interpretacje Poniżej przedstawiamy kompletny wykaz nowych i zmodyfikowanych Standardów i Interpretacji wydanych do grudnia 2009 roku i obowiązujących w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych kończących się 31 grudnia 2009 roku i po tej dacie. Wszystkie wydania biuletynu wymienione w tabeli można znaleźć na stronach: www.deloitte.com/pl/mssf (w języku polskim i angielskim) www.iasplus.com (w języku angielskim). Omówienie nowych standardów Nazwa standardu w życie wg RMSR wg UE Mc / nr biuletynu MSSF MSSF 8: Segmenty operacyjne 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Styczeń 1/2008 MSSF 9: Instrumenty Finansowe 1 stycznia 2013 Znowelizowany MSSF 3: Połączenia jednostek gospodarczych, i związane z tym standardem zmiany do MSR 27: Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe MSSF dla MSP: samodzielny Standard, obejmujący zasady rachunkowości analogiczne do pełnego zestawu MSSF, ale uproszczone i dopasowane do potrzeb korzystających z niego małych i średnich jednostek. jeszcze nieprzyjęty Listopad 10/2009 1 lipca 2009 1 lipca 2009 Marzec 3/2008 Patrz biuletyn jeszcze nieprzyjęty Lipiec 6/2009 Omówienie zmian do obowiązujących standardów i interpretacji w Nazwa zmian do standardów/ interpretacji życie wg RMSR Znowelizowany MSSF 1: MSSF po raz pierwszy Zmiany do MSSF 1 i MSR 27: Koszt inwestycji w jednostce zależnej, współkontrolowanej lub stowarzyszonej Zmiany do MSSF 1: Dodatkowe zwolnienia dla jednostek stosujących MSSF po raz pierwszy związane z aktywami z sektora naftowego i gazowego, składników aktywów wykorzystywanych w działalności objętej regulacją stawek oraz umów obejmujących leasing. Zmiany do MSSF 2: Warunki nabycia uprawnień oraz anulowania Zmiany do MSSF 2: sposoby rozliczania grupowych transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek otrzymujących towary lub usługi, w przypadku gdy obowiązek rozliczenia wynagrodzenia spoczywa na innym udziałowcu lub jednostce należącej do grupy wg UE Mc / nr biuletynu MSSF 1 lipiec 2009 1 stycznia 2010 Grudzień 11/2008 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Lipiec 6/2008 1 stycznia 2010 jeszcze nieprzyjęty Wrzesień 8/2009 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Kwiecień 4/2008 1 stycznia 2010 jeszcze nieprzyjęty Lipiec 6/2009 Zmiany Do MSSF 4 oraz MSSF 7: Podniesienie jakości ujawnianych informacji dotyczących instrumentów finansowych Znowelizowany MSR 1: Prezentacja sprawozdań finansowych Znowelizowany MSR 23: Koszty finansowania zewnętrznego 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Marzec 3/2009 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Luty 2/2008 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Luty 2/2008 Biuletyn MSSF wydanie 01/2010 styczeń 2010 3

Omówienie zmian do obowiązujących standardów i interpretacji cd. Nazwa zmian do standardów/ interpretacji w życie wg RMSR wg UE Mc / nr biuletynu MSSF Znowelizowany MSR 24: Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych 1 stycznia 2011 jeszcze nieprzyjęty Grudzień 11/2009 Zmiany do MSR 32 i MSR 1: Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją 1 stycznia 2009 1 stycznia 2009 Kwiecień 4/2008 Zmiany do MSR 32: Klasyfikacja emisji praw poboru 1 lutego 2010 1 lutego 2010 Listopad 10/2009 Zmiany do MSR 39: Instrumenty finansowespełniające kryteria pozycje zabezpieczane 1 lipca 2009 1 lipca 2009 Sierpień 7/2008 Zmiany do KIMSF 9 oraz MSR 39: Wbudowane instrumenty pochodne Roczne okresy sprawozdawcze kończące się w dniu 30 czerwca 2009 1 stycznia 2009 Marzec 3/2009 Zmiany do KIMSF 14: Przedpłaty związane z minimalnymi wymogami finansowania Omówienie nowych interpretacji Nazwa interpretacji KIMSF 12: Umowy na usługi koncesjonowane (zatwierdzony przez UE) 1 stycznia 2011 w życie wg RMSR jeszcze nieprzyjęty wg UE Tylko w wersji angielskiej na stronie www.iasplus.com (December 2009) Mc / nr biuletynu MSSF 1 stycznia 2008 30 marca 2009 Kwiecień 4/2009 KIMSF 13: Programy lojalnościowe 1 lipca 2008 1 stycznia 2009 Tylko w wersji angielskiej na stronie www.iasplus.com (June 2007) KIMSF 14: MSR 19 Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności 1 stycznia 2008 1 stycznia 2009 Tylko w wersji angielskiej na stronie www.iasplus.com (July 2007) KIMSF 15: Umowy dotyczące budowy nieruchomości 1 stycznia 2009 1 stycznia 2010 Lipiec 6/2008 KIMSF 16: Zabezpieczenie udziałów w aktywach netto jednostki działającej za granicą 1 październik 2008 1 lipiec 2009 Tylko w wersji angielskiej na stronie www.iasplus.com (July 2008) KIMSF 17: Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom 1 lipca 2009 1 listopada 2009 Listopad 10/2008 KIMSF 18: Przekazanie aktywów przez klientów Patrz biuletyn 1 listopada 2009 Luty 2/2009 KIMSF 19: Rozliczenie zobowiązań instrumentami kapitałowymi 1 lipiec 2010 jeszcze nieprzyjęty Grudzień 11/2009 Doroczne poprawki MSSF Nazwa zmian do standardów/ interpretacji w życie wg RMSR wg UE Mc / nr biuletynu MSSF Doroczne Poprawki MSSF 2008 Różne- patrz biuletyn 1 stycznia 2009 Maj 5/2008 Doroczne Poprawki MSSF 2009 Różne- Patrz biuletyn jeszcze nieprzyjęty Czerwiec 5/2009 4

I. Nowe regulacje MSSF MSSF 8: Segmenty operacyjne MSSF 8 zastąpił MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności. MSSF 8 wymaga wyznaczenia segmentów operacyjnych na podstawie sprawozdań wewnętrznych dotyczących elementów składowych podmiotu, podlegających regularnemu przeglądowi przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych celem alokacji zasobów na poszczególne segmenty oraz oceny osiąganych przez nie wyników. W przeciwieństwie do MSR 14, MSSF 8 nie definiuje przychodów, kosztów, wyników, aktywów i zobowiązań segmentu. Nie wymaga również opracowania informacji dotyczących segmentów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi do celów opracowania i prezentacji sprawozdań finansowych. W konsekwencji dzięki MSSF 8 podmiot gospodarczy ma więcej swobody w określaniu, jakie pozycje włączy do wyniku finansowego segmentu zgodnie z MSSF 8; ograniczają go wyłącznie stosowane praktyki sprawozdawcze. Wymagane jest ujawnienie dodatkowych informacji dotyczących jednostki jako całości, nawet jeżeli jednostka posiada tylko jeden segment sprawozdawczy. Informacje te dotyczą poszczególnych produktów i usług lub ich grup. Wymagana jest również analiza przychodów i określonych aktywów obrotowych w podziale na obszary geograficzne, uzupełniona o poszerzony wymóg ujawnienia (istotnych) przychodów/ aktywów w podziale na poszczególne kraje, niezależnie od identyfikacji segmentów operacyjnych. Standard wprowadza również wymóg ujawniania informacji dotyczących transakcji z największymi klientami. Jeżeli przychody z transakcji z pojedynczym klientem zewnętrznym stanowią lub przekraczają 10% przychodów firmy, należy ujawnić sumę przychodów generowanych przez takiego klienta oraz segment lub segmenty, w których te przychody są ujmowane. w życie w UE 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Retrospektywne, chyba że niezbędne dane są niedostępne, a ich pozyskanie wiązałoby się z poniesieniem znaczących kosztów. MSSF 9: Instrumenty finansowe Standard ten wprowadza nowe wymagania w zakresie klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych i wchodzi z dniem 1 stycznia 2013 roku z możliwością wcześniejszego zastosowania. Oczekuje się w roku 2010 rozszerzenia tego standardu o nowe wymogi dotyczące klasyfikacji i wyceny zobowiązań finansowych, wyksięgowywania instrumentów finansowych, utraty wartości i rachunkowości zabezpieczeń. W efekcie MSSF 9 w pełni zastąpi MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie. Jednostki wcześniej wprowadzające MSSF 9 nadal będą stosować MSR 39 w odniesieniu do instrumentów finansowych w zakresie nieobjętym MSSF 9 (np. w odniesieniu do klasyfikacji i wyceny zobowiązań finansowych, ujmowania i wyksięgowywania aktywów i zobowiązań Biuletyn MSSF wydanie 01/2010 styczeń 2010 5

finansowych, utraty wartości aktywów finansowych, rachunkowości zabezpieczeń itp.). Wszystkie ujmowane aktywa finansowe wchodzące obecnie w zakres MSR 39 będą wyceniane po koszcie zamortyzowanym lub w wartości godziwej. Instrument dłużny (np. należności z tytułu udzielonej pożyczki), który (1) jest utrzymywany w ramach modelu biznesowego, której celem jest egzekwowanie umownych przepływów pieniężnych i (2) obejmuje umowne przepływy pieniężne stanowiące wyłącznie spłaty kapitału i odsetek od niespłaconej części kapitału musi być wyceniany po koszcie zamortyzowanym. Pozostałe instrumenty dłużne wycenia się w wartości godziwej przez wynik finansowy (WGPWF). Istnieje możliwość skorzystania z opcji wartości godziwej (jeżeli zostały spełnione określone warunki) jako rozwiązania alternatywnego wobec wyceny po koszcie zamortyzowanym. W przypadku instrumentów dłużnych niesklasyfikowanych w kategorii WGPWF, jeżeli model biznesowy przyjęty przez jednostkę dla aktywów finansowych ulega zmianie, tak że poprzedni przestaje mieć zastosowanie, konieczna jest reklasyfikacja z WGPWF do kosztu zamortyzowanego lub odwrotnie. W przypadku instrumentów dłużnych bez prawa regresu, tj. ograniczających prawa wierzyciela do określonych składników aktywów dłużnika konieczna jest analiza, czy dany kredyt odpowiada wyłącznie umownym przepływom pieniężnym złożonym ze spłat kapitału i odsetek. Standard wymaga od jednostki dokonania klasyfikacji na podstawie przeglądu aktywów zasadniczych lub przepływów pieniężnych. Jeżeli warunki kredytu powodują powstanie innych przepływów pieniężnych lub ograniczają je w sposób nieodpowiadający spłacie kapitału i odsetek, nie można go wyceniać po koszcie zamortyzowanym. Wszystkie instrumenty kapitałowe wchodzące w zakres MSSF 9 należy wyceniać w wartości godziwej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, zaś zyski i straty ujmuje się w rachunku zysków i strat. Tylko w przypadku, gdy inwestycje kapitałowe nie są przeznaczone do obrotu, w momencie początkowego ujęcia można zdecydować się na ich wycenę w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, przy czym w rachunku zysków i strat ujmuje się wyłącznie dywidendę. Decyzja taka jest nieodwracalna. Mimo że wymóg wartości godziwej dotyczy wszystkich inwestycji kapitałowych, MSSF 9 zawiera wytyczne odnoszące się do przypadku, w którym najlepszym szacunkiem wartości godziwej może być koszt oraz w którym koszt nie jest reprezentatywny dla wartości godziwej. MSSF 9 wymaga wyceny wszystkich instrumentów pochodnych w wartości godziwej. Obejmuje to instrumenty pochodne rozliczane w formie przekazania instrumentów kapitałowych nienotowanych na giełdzie, choć w ograniczonych przypadkach koszt może stanowić odpowiednie przybliżenie wartości godziwej. MSSF 9 rezygnuje z koncepcji pochodnych instrumentów wbudowanych zawartej w MSR 39 w przypadku umów hybrydowych, gdzie umowa zasadnicza jest składnikiem aktywów finansowych wchodzącym w zakres MSSF 9. Wobec tego instrumenty wbudowane, które zgodnie z MSR 39 rozlicza się oddzielnie w WGPWF ze względu na luźny związek z umową zasadniczą nie będą już rozliczane osobno. Przepływy pieniężne generowane przez dany składnik aktywów finansowych będą oceniane całościowo, a sam składnik aktywów - całościowo wyceniany w WGPWF, jeżeli przepływy pieniężne nie stanowią spłat kapitału i odsetek opisanych w Standardzie. Jeżeli emitent spłaca zobowiązania z wpływów generowanych przez dany składnik aktywów traktując je jako priorytetowe względem innych instrumentów z powiązaniami umownymi, Standard przewiduje określone warunki, które muszą spełnić przepływy pieniężne z takich instrumentów, by mogły być uznane za spłaty kapitału i odsetek. Przykładem mogą być obligacje transzowe 6

1 stycznia 2013 wyemitowane przez spółkę celową powołaną w celu zabezpieczenia zobowiązań dłużnych, w której spłata transz podlega priorytetyzacji, wskutek czego każda transza ma pierwszeństwo wobec innych lub jest im podporządkowana. jeszcze nieprzyjęty przez UE Retrospektywne z możliwością wcześniejszego zastosowania. Oceny modelu biznesowego należy jednak dokonać na pierwszy dzień zastosowania (czyli dzień przejścia jednostki na MSSF 9). Klasyfikacja do kategorii WGPWF lub WGPICD lub też reklasyfikacja instrumentów finansowych uprzednio sklasyfikowanych jako WGPWF również powinna być przeprowadzona stosownie do faktów i okoliczności występujących na pierwszy dzień zastosowania nowego Standardu. Jednostki stosujące nowy Standard przed 1 stycznia 2012 roku będą zwolnione z wymogu przekształcenia okresów poprzednich. Znowelizowany MSSF 3: Połączenia jednostek gospodarczych, i związane z tym standardem zmiany do MSR 27: Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe Znowelizowany MSSF 3 (wersja 2008) oraz MSR 27 (wersja 2008) zostały łącznie opublikowane w styczniu 2008 wraz z odpowiednimi zmianami do innych standardów, najwięcej w MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych oraz MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach. Najistotniejsze zmiany wprowadzone przez znowelizowane Standardy obejmują następujące kwestie: Koszty związane z przejęciem (np. opłaty dla firm poszukujących celów przejęcia, doradczych, prawnych, rachunkowych, rzeczoznawców i inne opłaty doradcze lub profesjonalne) ujmuje się w rachunku zysków i strat. Koszty poniesione w związku z emisją papierów dłużnych i wartościowych ujmuje się zgodnie z MSR 32 i MSR 39. W przypadku, gdy jednostka przejmująca już wcześniej posiada udziały w jednostce przejmowanej- dokonuje ponownej wyceny poprzednio posiadanych udziałów w jednostce przejmowanej do wartości godziwej na dzień objęcia kontroli i ujmuje wszelki zyski lub stratę w wyniku finansowym. Określenie udziały mniejszościowe zostały zastąpione przez udziały niekontrolujące. Przy przejęciach etapowych jednostka może wybrać wycenę udziałów niekontrolujących albo w wartości godziwej, albo według proporcjonalnego udziału w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto jednostki przejmowanej. Wartość firmy wycenia się na dzień przejęcia jako różnicę między: sumą (a) wartości godziwej przekazanej zapłaty, (b) kwoty udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej oraz (c) wartości na dzień przejęcia udziału w kapitale jednostki przejmowanej, należącego poprzednio do jednostki przejmującej. wartością netto na dzień przejęcia możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań w wartości godziwej. Po przejęciu kontroli wszelkie późniejsze zmiany wielkości udziałów niepowodujące utraty kontroli traktuje się jako transakcje między udziałowcami. Wartość firmy nie jest ponownie wyceniana czy korygowana. Zamiast tego wszelkie różnice między zmianą udziałów Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 7

niekontrolujących a wartością godziwą wypłaconego lub otrzymanego wynagrodzenia ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym i przypisywane właścicielom jednostki dominującej. Wymagana jest wycena wynagrodzenia z tytułu przejęcia, w tym także wynagrodzenia warunkowe, w wartości godziwej na dzień przejęcia. Wszelkie zmiany wynikające ze zdarzeń po dacie przejęcia (np. osiągnięcia przez jednostkę przejmowaną zakładanego poziomu zysku czy osiągnięcie określonej ceny udziałów) ujmuje się w rachunku zysków i strat. Znowelizowany MSR 27 wymaga od spółek alokacji zysków lub strat do udziałów niekontrolujących, nawet jeśli w wyniku tej alokacji udziały te wykażą ujemną kwotę. Przy utracie kontroli jednostka dominująca wyksięgowuje wszystkie aktywa i zobowiązania oraz udziały niekontrolujące w wartości bilansowej. Wszelkie zachowane udziały w byłej spółce zależnej ujmuje się w wartości godziwej na dzień utraty kontroli. Wszelkie zysk lub straty wynikające z utraty kontroli ujmuje się w rachunku zysków i strat. Inne ważne zmiany wynikające z nowelizacji MSSF 3 obejmują: rozszerzenie zakresu standardu na jednostki wzajemne i połączenia jednostek gospodarczych wyłącznie na podstawie umowy Przedstawia wytyczne pomocne przy określeniu części wynagrodzenia przekazywanego w formie akcji za przejętą jednostkę oraz wytyczne wyceny ponownie nabytych praw w momencie ujęcia początkowego. jednostka gospodarcza musi ponownie przeanalizować klasyfikację wszystkich umów na dzień przejęcia za wyjątkiem umów leasingu oraz umów ubezpieczeniowych (w stosunku do których pierwotna klasyfikacja jako finansowe czy operacyjne jest utrzymywana). Czynności te są konieczna przy analizie sposobów klasyfikacji instrumentów finansowych, wbudowanych instrumentów pochodnych oraz rachunkowość zabezpieczeń. 1 lipiec 2009 1 lipiec 2009 Ze względu na złożone przepisy przejściowe tych Standardów należy odnieść się do zapisów zawartych w tych Standardach. MSSF 3 (2008) obowiązuje prospektywnie w odniesieniu do połączeń jednostek gospodarczych, które wystąpiły w ciągu pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 lipca 2009 r. lub po tej dacie. Wcześniejsze zastosowanie jest dopuszczalne ale nie dla okresów rozpoczynających się przed dniem 30 czerwca 2007 r. MSR 27 (2008) obowiązuje w odniesieniu do okresów 1 lipca 2009 r. lub po tej dacie z możliwością wcześniejsze zastosowania. Jeżeli jednostka zastosuje MSSF 3 (2008) przed dniem 1 lipca 2009 musi zastosować z tym samym dniem również MSR 27 (2008) i vice versa. 8

MSSF dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw Standard ten umożliwia małym i średnim przedsiębiorstwom korzystanie z rozwiązania alternatywnego zamiast zastosowania pełnego zestawu MSSF. MSSF dla MSP przeznaczony jest dla jednostek nieobciążonych odpowiedzialnością publiczną i podlegających obowiązkowi publikacji lub dobrowolnie publikujących ogólne sprawozdania finansowe dla użytkowników zewnętrznych. Jednostka ponosi odpowiedzialność publiczną, jeżeli jej instrumenty dłużne lub kapitałowe znajdują się w obrocie publicznym, lub jeśli jest instytucją finansową lub inną instytucją, która w ramach działalności podstawowej przechowuje zasoby finansowe powierzone przez klientów i zarządza nimi. MSSF dla MSP jest samodzielnym standardem, obejmującym zasady rachunkowości analogiczne do pełnego zestawu MSSF, ale uproszczone i dopasowane do potrzeb korzystających z niego jednostek Najważniejsze uproszczenia obejmują: pominięcie pewnych tematów poruszanych w MSSF jako nieodpowiednich w przypadku typowych MSP; nie dopuszcza się pewnych rozwiązań stosowanych w pełnej wersji MSSF ze względu na dostępne dla MSP uproszczenia; uproszczenie wielu zasad ujmowania i wyceny w porównaniu z pełną wersją MSSF; znaczne ograniczenie liczby wymaganych ujawnień oraz uproszczenie terminologii i przedstawianych wyjaśnień. W wyniku powyższych uproszczeń MSSF dla MSP zredukował objętość zasad rachunkowości dla MSP o 90% w porównaniu do MSSF w wersji pełnej. RMSR nie określiła daty wejścia tego standardu, ponieważ decyzja o jego przyjęciu (a zatem i ustalenie terminu wejścia ) należy do władz poszczególnych państw. jeszcze nieprzyjęty przez UE Ze względu na złożone przepisy przejściowe tych Standardów należy odnieść się do zapisów zawartych w tych Standardach. Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 9

II. Zmiany do istniejących MSSF Znowelizowany MSSF 1: MSSF po raz pierwszy Celem modyfikacji jest poprawa struktury Standardu nie wprowadzono zmian merytorycznych ani dodatkowych postanowień. Poprawki mają na celu uproszczenie i ułatwienie odbioru Standardu dzięki reorganizacji treści i przesunięciu większości licznych w tym Standardzie wyjątków i zwolnień do załączników. Poprawiona struktura ma również ułatwić wprowadzanie zmian w przyszłości. Przy tej okazji Rada usunęła zdezaktualizowane postanowienia przejściowe i wprowadziła drobne poprawki redakcyjne do tekstu Standardu. 1 lipiec 2009 1 styczeń 2010 Zmiany do MSSF 1 i MSR 27: Koszt inwestycji w jednostce zależnej, współkontrolowanej lub stowarzyszonej Zmiany dotyczą wyceny kosztów inwestycji w jednostkach zależnych, współkontrolowanych i stowarzyszonych przy zastosowaniu MSSF po raz pierwszy oraz wynikały z obaw, że retrospektywne określanie kosztów oraz stosowanie metody kosztowej zgodnie z MSR 27 przy zastosowaniu MSSF po raz pierwszy jest w pewnych okolicznościach niemożliwe bez ponoszenia niewspółmiernych kosztów lub wysiłków. Po nowelizacji MSSF 1 dopuszcza ujęcie takich inwestycji w podmiotach po raz pierwszy stosujących MSSF metodą kosztu zakładanego. Koszt zakładany można wyznaczyć jednym z następujących sposobów: jako wartość godziwą (określoną zgodnie z MSR 39) na dzień przejścia jednostki na MSSF przy sporządzaniu jednostkowego sprawozdania finansowego lub jako poprzednią wartość bilansową inwestycji na ten dzień wg uprzednio stosowanych zasad rachunkowości. Przed wprowadzeniem poprawki MSR 27 wymagał od podmiotu dominującego ujmowania podziału skumulowanych zysków jednostki zależnej, stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia rozliczonych metodą kosztową jako zmniejszenia kosztów inwestycji. Zmiany usunęły z MSR 27 wymóg rozróżniania dywidendy sprzed przejęcia od dywidendy po przejęciu. W obecnej wersji Standard stosuje ogólne wymogi MSR 18 Przychody i wymaga, by dywidendy otrzymane od jednostek zależnych, współkontrolowanych i stowarzyszonych ujmowane były w rachunku zysków i strat w chwili ustanowienia prawa podmiotu do dywidendy. W związku z wyrażanymi obawami, że zasady ujmowania dywidendy mogą powodować błędy w ujmowaniu zysku, znowelizowano MSR 36 Utrata wartości aktywów i wprowadzono nowe przesłanki utraty wartości. Przy ocenie konieczności dokonania pełnego testu utraty wartości wymaganego w odniesieniu do inwestycji w jednostkach zależnych, współkontrolowanych i stowarzyszonych podmiot musi wziąć pod uwagę, czy dywidenda z danej inwestycji została ujęta i czy dysponuje dowodami, że: wartość bilansowa inwestycji w jednostkowym sprawozdaniu finansowym przekracza wartość bilansową aktywów netto tej inwestycji ujętą w sprawozdaniu skonsolidowanym lub dywidenda przekracza wartość całkowitych dochodów jednostki zależnej, współkontrolowanej lub stowarzyszonej w okresie ujęcia dywidendy. 10

Poprawki do MSR 27 dotyczą sytuacji, w której jednostka dominująca dokonuje reorganizacji grupy kapitałowej przez utworzenie nowego podmiotu dominującego. W przypadku takiej reorganizacji nowy podmiot dominujący przejmuje kontrolę nad poprzednim w formie emisji instrumentów kapitałowych w zamian za instrumenty kapitałowe starej jednostki dominującej. Zgodnie z nowymi zasadami, jeśli taka reorganizacja spełnia określone kryteria, nowa jednostka dominująca wycenia koszty inwestycji w starej jednostce dominującej w wartości bilansowej swojego udziału w kapitale własnym wykazanej w jednostkowym sprawozdaniu finansowym starej jednostki dominującej na dzień reorganizacji. 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Zmiany do MSSF 1: Dodatkowe zwolnienia dla jednostek stosujących MSSF po raz pierwszy związane z aktywami z sektora naftowego i gazowego, składników aktywów wykorzystywanych w działalności objętej regulacją stawek oraz umów obejmujących leasing Zwolnienie dotyczące aktywów z sektora naftowego i gazowego Dla celów tego zwolnienia termin aktywa z sektora naftowego i gazowego oznacza aktywa wykorzystywane przy poszukiwaniu i ocenie złóż (MSSF 6) lub w rozbudowie instalacji i produkcji ropy i gazu (MSR 38). Według niektórych lokalnych standardów rachunkowości koszty poszukiwania i zagospodarowania nieruchomości naftowo-gazowych na etapie poszukiwania i zagospodarowania rozlicza się na centra kosztów obejmujących wszystkie nieruchomości na dużym obszarze geograficznym. Dodano paragraf D8A, który umożliwia jednostkom stosującym MSSF po raz pierwszy, które poprzednio stosowały te zasady rachunkowości, wybór metody wyceny aktywów naftowo-gazowych na dzień przejścia na MSSF na następujących zasadach: (a) wycena składników aktywów wykorzystywanych do poszukiwania i oceny złóż w kwotach ustalonych zgodnie z poprzednio stosowanymi zasadami rachunkowości oraz (b) wycena aktywów naftowo-gazowych na w budowie lub produkcji w kwotach ustalonych dla danego centrum kosztów zgodnie z poprzednimi powszechnie stosowanymi zasadami rachunkowości. Jednostka alokuje tę kwotę do odpowiadających im aktywów danego centrum kosztów metodą proporcjonalną z zastosowaniem wielkości lub wartości rezerw na ten dzień. Jednostki, które zdecydują się skorzystać ze zwolnienia, muszą przeprowadzić testy utraty wartości zarówno aktywów wykorzystywanych do poszukiwania i oceny złóż, jak i aktywów w budowie i produkcji na dzień przejścia na MSSF. Aktywa wykorzystywane do poszukiwania i oceny złóż testuje się zgodnie z MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych, zaś aktywa na etapie rozwoju i produkcji zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów. Ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości należy ująć na dzień przejścia na MSSF. Prezentacja i ujawnianie Podmioty mają obowiązek ujawnienia faktu, że zastosowały metodę kosztu zakładanego w stosunku do aktywów z sektora naftowego i gazowego oraz ujawnienia podstawy alokacji wartości bilansowych obliczonych zgodnie z poprzednimi zasadami rachunkowości. Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 11

Zobowiązania z tytułu wycofania z użycia uwzględnione w kosztach rzeczowego majątku trwałego Jednostka, która zdecyduje się na zastosowanie wyżej omawianej metody kosztu zakładanego w odniesieniu do aktywów z sektora naftowo- gazowego, ma obowiązek: (a) wycenić zobowiązania z tytułu wycofania z użytkowania, remontu i podobnych działań na dzień przejścia na MSSF zgodnie z MSR 37 oraz (b) ująć bezpośrednio w zysku zatrzymanym różnice między tą kwotą a wartością bilansową tych zobowiązań obliczone zgodnie z poprzednio stosowanymi zasadami rachunkowości na dzień przejścia na MSSF. Takie podejście różni się od istniejącego zwolnienia zawartego w paragrafie D21 MSSF 1 (D25E poprzedniej wersji MSSF 1), który wymaga od jednostek wyceny zobowiązań na dzień przejścia na MSSF zgodnie z MSR 37, a następnie oszacowania kwoty, która zostałaby uwzględniona w koszcie wytworzenia odnośnego składnika aktywów w momencie powstania zobowiązania i obliczenia skumulowanej amortyzacji tej kwoty na dzień przejścia na MSSF. Zwolnienie dotyczące leasingu W ramach KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing przy zawarciu umowy dokonuje się oceny, czy zawiera ona leasing. Przed wprowadzeniem tego zwolnienia MSSF 1 zezwalał podmiotom stosującym MSSF po raz pierwszy podjęcie oceny istniejących umów w oparciu o fakty i okoliczności występujące na dzień przejścia na MSSF. Alternatywnie, jeżeli podmiot nie skorzystał z tej możliwości, musi odnieść się do faktów i okoliczności występujących w momencie zawarcia umowy. Wprowadzono również dodatkowe zwolnienie ułatwiające pracę firmom stosującym MSSF po raz pierwszy. Dotyczy ono jednostek, które dokonały oceny, czy dana umowa obejmuje leasing, według poprzednio stosowanych zasad rachunkowości, które są zgodne z KIMSF 4, ale jej data różni się od daty wymaganej przez tę interpretację. Dzięki temu zwolnieniu jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie będzie musiała powtarzać oceny występowania elementów leasingu w zawartej umowie dokonanej według poprzednio obowiązujących zasad rachunkowości, jeżeli jej wynik jest tożsamy z wynikiem oceny dokonanej z zastosowaniem MSR 17 Leasing i KIMSF 4. 1 styczeń 2010 jeszcze nieprzyjęty przez UE Zmiany do MSSF 2: Warunki nabycia uprawnień oraz anulowania Zmiany do MSSF 2 precyzują definicję warunków nabycia uprawnień oraz ujmowanie ich unieważnienia w kategoriach rachunkowych przez stronę umowy o płatności w formie akcji. Warunki nabycia uprawnień to warunki nałożone w umowie o płatności w formie akcji, które musi spełnić druga strona umowy (pracownik lub inna osoba) w celu otrzymania środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych podmiotu. Zmiany: precyzują, że warunki nabycia uprawnień to takie warunki, które określają, czy dany podmiot otrzyma określone usługi powodujące powstanie uprawnień kontrahenta. ograniczają definicję warunków nabycia uprawnień wyłącznie do warunków świadczenia usług i osiągniętych wyników. zmieniają definicję warunków osiągnięcia wyników tak, że prócz osiągnięcia wcześniej wyznaczonych wyników wymaga świadczenia usług w wyznaczonym okresie. 12

Wszystkie cechy umowy o płatnościach w formie akcji z wyjątkiem warunków świadczenia usług i wyników uznaje się za warunki niedające uprawnień. MSSF 2 (znowelizowany) określa, że przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, należy brać pod uwagę: wszystkie warunki niepowodujące nabycia uprawnień (tj. wszystkie poza warunkami świadczenia usług i wynikami) oraz warunki nabycia uprawnień będące warunkami rynkowymi (tj. warunki związane z ceną rynkową instrumentów kapitałowych jednostki na przykład osiągnięcie określonej ceny akcji). Zmiany do MSSF 2 również precyzują, iż wszystkie anulowania, dokonane czy przez spółkę czy przez inne strony umów powinno być jednakowo traktowane księgowo. Jeśli unieważnia się lub realizuje przyznane instrumenty kapitałowe, jednostka niezwłocznie ujmuje kwotę kosztów, które w przeciwnym razie zostałyby ujęte w pozostałej części okresu nabycia uprawnień (tj. koszty płatności w formie akcji ulegają przyspieszeniu i są ujmowane natychmiast).wszelkie płatności związane z unieważnieniem (do wysokości wartości godziwej instrumentów kapitałowych) są traktowane jako wykup instrumentów kapitałowych. Wszelkie kwoty płatności przekraczające wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych ujmowane są jako koszt. 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Retrospektywne Zmiany do MSSF 2: sposoby rozliczania grupowych transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek otrzymujących towary lub usługi, w przypadku gdy obowiązek rozliczenia wynagrodzenia spoczywa na innym udziałowcu lub jednostce należącej do grupy Wytyczne w tym zakresie, zawarte dotychczas w KIMSF 8 Zakres MSSF 2 oraz w KIMSF 11 MSSF 2 wydanie akcji w ramach grupy i transakcje w nabytych akcjach własnych zostały włączone do zmodyfikowanego MSSF 2, co w efekcie spowoduje wycofanie Interpretacji w dacie wejścia omawianych zmian. Podstawowe zasady Zmiany do MSSF 2: dostarczają dodatkowych wytycznych odnoszących się do rozliczania transakcji płatności w formie akcji pomiędzy jednostkami należącymi do grupy kapitałowej (z uwzględnieniem wytycznych zawartych uprzednio w KIMSF 11) oraz dostosowują zakres Standardu tak, aby objął wytyczne zamieszczone uprzednio w KIMSF 8. Transakcje płatności w formie akcji pomiędzy jednostkami należącymi do grupy kapitałowej MSSF 2 obowiązuje w sytuacjach, gdy jednostka zawiera transakcję płatności w formie akcji, niezależnie od tego, czy ma rozliczyć ją bezpośrednio, czy za pośrednictwem innej jednostki należącej do tej samej grupy kapitałowej. Zmiany w MSSF 2 precyzują klasyfikację transakcji płatności w formie akcji zarówno z perspektywy odbiorcy towarów lub usług, jak i jednostki rozliczającej taką transakcję. Zmiany te, różniące się od propozycji zawartych we wstępnej wersji standardu wydanej w grudniu 2007 roku, przedstawiono poniżej. Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 13

Odbiorca towarów lub usług ujmuje transakcję jako płatność w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych jedynie wówczas, gdy: na wynagrodzenie składają się jej własne instrumenty kapitałowe lub nie ma obowiązku rozliczenia transakcji. W pozostałych sytuacjach jednostka wycenia transakcję jako płatność w formie akcji rozliczaną w środkach pieniężnych. Późniejsza wycena takich transakcji odbywa się wyłącznie w przypadkach zmian nierynkowych warunków nabycia uprawnień. Jednostka odpowiedzialna za rozliczenie transakcji ujmuje ją jako płatność w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych wyłącznie wówczas, gdy podstawą rozliczenia tej transakcji są jej własne instrumenty kapitałowe. W pozostałych sytuacjach jednostka rozliczająca transakcję ujmuje ją jako płatność w formie akcji rozliczaną w środkach pieniężnych. Ponieważ klasyfikacja na poziomie jednostki zależnej może się różnić od klasyfikacji na poziomie jednostki dominującej, kwota ujęta przez odbiorcę towarów lub usług może być różna od kwoty ujętej przez jednostkę rozliczającą transakcję oraz w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Rozliczenia wewnątrzgrupowe nie mają wpływu na zastosowanie powyższych zasad przy klasyfikacji transakcji płatności w formie akcji rozliczanych przez grupę. Zmiana zakresu MSSF 2 Zakres MSSF 2 został zmieniony, tak aby doprecyzować jego zastosowanie do wszystkich transakcji płatności w formie akcji, niezależnie od tego, czy da się zidentyfikować poszczególne towary i usługi otrzymane na jej podstawie. Towary i usługi, których nie da się zidentyfikować, wycenia się na dzień przyznania jako różnicę między wartością godziwą płatności w formie akcji a możliwymi do zidentyfikowania towarami i usługami. Wytyczne te były uprzednio zawarte w KIMSF 8. 1 styczeń 2010 (po spełnieniu warunków określonych w przepisach przejściowych zawartych MSSF 2.53-59) Jeszcze nie przyjęte przez UE Retrospektywne Zmiany Do MSSF 4 oraz MSSF 7: Podniesienie jakości ujawnianych informacji dotyczących instrumentów finansowych Modyfikacje rozszerzają zakres ujawnień wymaganych w odniesieniu do wyceny w wartości godziwej instrumentów ujmowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Dla celów rozszerzenia ujawnianych informacji wprowadzono trzypoziomową hierarchię ujawnień. W uzasadnieniu wniosków RMSR jednoznacznie stwierdza, że hierarchia ta ma zastosowanie wyłącznie do ujawnień, nie wyceny nie istnieje zależność hierarchii wyceny wartości godziwej przedstawionej w MSR 39 "Instrumenty finansowe: Ujmowanie i wycena" a ujawnieniami wymaganymi przez MSSF 7. Wymogi dotyczące ujawnień (uwzględnione w nowym paragrafie 27B MSSF 7) dotyczą wyłącznie instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Wymogi dotyczące ujawniania wartości godzi wej instrumentów niewycenianych w wartości godziwej (zawarte w paragrafie 25 MSSF 7) nie zmieniają się. Instrumenty finansowe zawsze klasyfikuje się w całości na poziomie 1, 2 lub 3. Odpowiedni poziom klasyfikacji instrumentu określa się na podstawie najniższego poziomu danych wsadowych mających istotne znaczenie przy wycenie wartości godziwej. 14

Modyfikacje precyzują zakres pozycji, które muszą zostać uwzględnione w obowiązkowej analizie wymagalności zgodnej z MSSF 7 przez zmianę definicji ryzyka płynności w taki sposób, by obejmowało tylko zobowiązania finansowe rozliczane w formie gotówki lub innego składnika aktywów finansowych. Efektem jest wykluczenie zobowiązań finansowych rozliczanych w formie własnych instrumentów kapitałowych lub aktywów niefinansowych jednostki. Ponadto modyfikacje precyzują, że kontrakt hybrydowy (tj. zawierający jeden lub kilka wbudowanych instrumentów pochodnych) zaklasyfikowany jako zobowiązanie finansowe nie podlega podziałowi dla celów analizy wymagalności i traktowany jest jako zobowiązanie finansowe niebędące instrumentem pochodnym. MSSF 7.39 został zmodyfikowany w sposób umożliwiający doprecyzowanie różnych wymogów ujawniania ryzyka płynności w odniesieniu do zobowiązań finansowych będących i niebędących instrumentami pochodnymi: w przypadku zobowiązań finansowych niebędących instrumentami pochodnymi (w tym wydane umowy gwarancji finansowej) konieczna jest analiza wymagalności prezentująca okresy pozostałe do umownego terminu wymagalności; w przypadku zobowiązań finansowych będących instrumentami pochodnymi konieczna jest analiza wymagalności obejmująca okresy pozostałe do umownego terminu wymagalności w przypadku, gdy ma on znaczenie dla zrozumienia terminarza przepływów pieniężnych. Sytuacja ta dotyczy wszystkich promes kredytowych oraz swapów stóp procentowych w zabezpieczeniu przepływów pieniężnych z tytułu instrumentu finansowego o zmiennej stopie procentowej. W celu zacieśnienia zależności między ujawnieniami jakościowymi i ilościowymi dotyczącymi ryzyka płynności wymaganymi przez MSSF 7, wprowadza się obowiązek wyjaśnienia, w jaki sposób oblicza się ujawniane dane. Ponadto, w przypadku nieumieszczenia takich danych w analizie wymagalności, wymaga się ujawnienia dodatkowych informacji ilościowych dotyczących przepływów pieniężnych zawartych w tych informacjach, które mogą: wystąpić znacznie wcześniej niż to wynika z przedstawionych danych; lub dotyczyć kwot znacznie różniących się od wynikających z przedstawionych danych. Omówienie niektórych czynników uwzględnianych przez jednostki ujawniające informacje dotyczące zarządzania ryzykiem płynności charakterystycznym dla zobowiązań finansowych przeniesiono z (nieobowiązkowych) Wytycznych w zakresie zastosowania do (obowiązkowego) Załącznika B do tych wytycznych. 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Prospektywne. Można skorzystać z ułatwień o charakterze przejściowym. W pierwszym roku zastosowania modyfikacji jednostki sporządzające sprawozdania finansowe nie muszą umieszczać danych porównawczych dotyczących nowo ujawnianych informacji. Znowelizowany MSR 1: Prezentacja sprawozdań finansowych Tekst MSR 1 został znacząco zmieniony. Wprowadzono liczne zmiany terminologiczne, w tym zmiany tytułów części składowych sprawozdania finansowego (takie jak: zamiast bilansu stosuje się teraz sprawozdanie z sytuacji finansowej ). Większość wprowadzonych zmian nie ma dużej wagi. Najważniejsze zmiany w Standardzie obejmują: wprowadzenie nowego wymogu dwóch okresów porównywalnych w przypadku retrospektywnego zastosowania zasad rachunkowości, przekształcenia lub przeklasyfikowania pozycji sprawozdania finansowego; wszystkie jednostki muszą prezentować sprawozdanie z całkowitych dochodów; Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 15

wymagana jest prezentacja wszystkich pozycji dochodów i kosztów (również tych ujmowanych poza wynikiem finansowym): albo w pojedynczym sprawozdaniu ( sprawozdaniu z całkowitych dochodów ); albo w dwóch sprawozdaniach ( rachunek zysków i strat i oddzielnym sprawozdaniu z całkowitych dochodów ); nie dopuszcza się oddzielnej prezentacji pozycji innych całkowitych dochodów" (np. zysków i strat z tytułu przeszacowania składników rzeczowego majątku trwałego) w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym. Tego typu zmiany wymagają przedstawienia w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, a sumę należy przenieść do sprawozdania ze zmian w kapitale własnym; nie dopuszcza się prezentacji transakcji z właścicielami pełniącymi funkcje właścicielskie w notach do sprawozdania finansowego sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym wymaga ujęcia w oddzielnym dokumencie oraz wprowadzono nowe szczegółowe wymagania dotyczące prezentacji pozycji innych całkowitych dochodów. 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Retrospektywne Znowelizowany MSR 23: Koszty finansowania zewnętrznego Zmiany do MSR 23 eliminują możliwość ujmowania wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego bezpośrednio w kosztach, dostępną w poprzedniej wersji tego Standardu. Zgodnie ze zmienionym Standardem koszty finansowania zewnętrznego dotyczące nabycia, budowy lub produkcji dostosowywanego składnika aktywów należy kapitalizować w ramach kosztu tego składnika aktywów. Wszystkie pozostałe koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się w chwili poniesienia. Zmiany do MSR 23 stosuje się w zasadzie prospektywnie do kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących dostosowywanych składników aktywów o dacie rozpoczęcia kapitalizacji przypadającej na dzień wejścia zmienionej wersji Standardu (1 stycznia 2009 roku lub po tej dacie, lub w terminie wcześniejszym wybranym przez jednostkę). Wobec tego, jeżeli jednostka stosowała w przeszłości zasady ujmowania wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego bezpośrednio w kosztach: nie wymaga się retrospektywnego przekształcania sprawozdań finansowych tak, by zmienić ujęcie kosztów finansowania zewnętrznego związanych z dostosowanymi składnikami aktywów przed datą wejścia zmodyfikowanego Standardu; nie wymaga się stosowania zasad kapitalizacji do kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych po dacie wejścia nowelizacji Standardu, a dotyczących projektów rozpoczętych przed datą jej wejścia (tj. takich, które spełniały kryteria MSR 23 dotyczące rozpoczęcia kapitalizacji). 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Prospektywne, określone przepisy przejściowe. 16

Znowelizowany MSR 24: Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych Zmodyfikowany Standard zawiera uproszczone wymagania dotyczące ujawniania informacji przez jednostki pozostające pod kontrolą, współkontrolą lub znaczącym wpływem instytucji rządowych (zwane jednostkami powiązanymi z organami państwowymi) oraz precyzuje definicję jednostki powiązanej. Poprzednia wersja MSR 24 nie zawierała specyficznych regulacji dotyczących jednostek powiązanych z organami państwowymi. Wiele firm, w szczególności w warunkach wszechobecnej kontroli rządowej, ma trudności z praktycznym rozpoznaniem wszystkich jednostek powiązanych z organami państwowymi oraz identyfikacją wszystkich transakcji ze stronami powiązanymi i wynikających stąd sald. Wobec tego zmodyfikowany Standard MSR 24 umożliwia częściowe zwolnienie z obowiązku ujawnienia informacji dla jednostek powiązanych z organami państwowymi. W szczególności nowy paragraf 25 stanowi, że jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe jest zwolniona z ogólnego obowiązku ujawniania informacji zawartego w paragrafie 18 MSR 24 w odniesieniu do transakcji z jednostkami powiązanymi oraz ich nierozliczonych sald (w tym zobowiązań) dotyczących: państwa sprawującego kontrolę, współkontrolę lub wywierającego znaczący wpływ na podmiot sprawozdawczy oraz innej jednostki będącej jego podmiotem powiązanym, jako przedmiotu kontroli, współkontroli lub znaczącego wpływu wywieranego przez to samo państwo. Jeżeli jednak jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zwolniona jest z ogólnych wymogów ujawniania informacji zgodnie z paragrafem 25, Standard stanowi, że jednostka ta ma obowiązek ujawnienia następujących informacji o transakcjach i saldach rozliczeń z jednostkami powiązanymi zgodnie z wymogami zawartymi w nowym paragrafie 26: nazwy organów państwowych i charakteru ich powiązania z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe (np. kontrola, współkontrola lub znaczący wpływ) a także następujące informacje o odpowiednim poziomie szczegółowości: charakter i kwota poszczególnych istotnych transakcji oraz w przypadku transakcji, których poszczególne kwoty nie są istotne, ale zbiorczo osiągają istotną wartość, wskazówki jakościowe lub ilościowe dotyczące ich zakresu. Zmodyfikowany Standard upraszcza definicję jednostki powiązanej, precyzuje jej zamierzone znaczenie i eliminuje niespójności. W podsumowaniu, zmodyfikowana definicja jednostki powiązanej opiera się na następujących kryteriach: dla potrzeb oceny charakteru powiązania znaczący wpływ jest traktowany na równi z powiązaniem z członkami kluczowego kierownictwa. W związku z powyższym, powiązanie te nie jest tak bliskie jak w sytuacji posiadania kontroli lub współkontroli. jednostki, które są kontrolowane lub współkontrolowane przez tę samą stronę, są traktowane wzajemnie jako jednostki powiązane. jeżeli jedna strona posiada kontrolę lub współkontrolę nad jednostką a w tym samym czasie ma znaczący wpływ nad inną jednostką, spółka stowarzyszona jak i (współ)kontrolowana traktują się wzajemnie jako jednostki powiązane. jeżeli dwie jednostki są pod znaczącym wpływem przez tę samą jednostkę, jednostki te nie są uznawana za jednostki wzajemne powiązane. dokonano symetrii w uznawaniu jednostek jako powiązanych tj. jeżeli znowelizowana definicja uznaje jedną stronę jako powiązaną z drugą stroną, druga strona także jest uznawana za powiązaną z pierwszą stroną. 1 styczeń 2011 Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 17

jeszcze nieprzyjęty przez UE Retrospektywne. Dopuszcza się wcześniejsze zastosowanie całości lub części standardu lub częściowe zwolnienie jednostek powiązanych z organami państwowymi. Zmiany do MSR 32 i MSR 1: Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją Modyfikacje do MSR 32 dotyczą klasyfikacji instrumentów finansowych z opcją sprzedaży i obowiązków powstających wyłącznie w momencie likwidacji. Są to "krótkoterminowe modyfikacje o ograniczonym zasięgu", mające na celu uniknięcie skutków zastosowania ogólnych zasad MSR 32. Po modyfikacjach instrumenty finansowe z opcją sprzedaży prezentuje się jako kapitał własny wtedy i tylko wtedy, gdy spełniają następujące warunki: (i) w momencie likwidacji ich właściciel ma prawo do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki; (ii) (iii) (iv) dany instrument należy do klasy instrumentów najbardziej podporządkowanych i wszystkie instrumenty w tej klasie mają identyczne cechy; dany instrument nie posiada innych cech, które odpowiadałyby definicji zobowiązania finansowego oraz suma przewidywanych przepływów pieniężnych przypadających na dany instrument w okresie jego ważności jest oparta przede wszystkim o wynik finansowy, zmianę w ujętych aktywach netto lub zmianę wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyjątkiem skutków działania samego instrumentu). W tym przypadku wynik finansowy lub zmianę ujętych aktywów pieniężnych wycenia się zgodnie odpowiednimi MSSF. Dodatkowo prócz spełnienia powyższych kryteriów jednostka nie może posiadać innego instrumentu, którego warunki są równoważne z warunkiem (iv) i który znacząco zawężałby lub wyznaczał stałą kwotę zwrotu dla posiadaczy instrumentów finansowych z opcją sprzedaży. Kryteria klasyfikacji instrumentów lub składników instrumentów kapitałowych, zobowiązujących jednostkę do przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w swoich aktywach netto wyłącznie w przypadku likwidacji są tożsame z przedstawionymi powyżej, z tym, że nie stosuje się punktów (iii) i (iv). Kryterium (iii) nie stosuje się, ponieważ jeśli jakiś składnik instrumentu spełnia definicję zobowiązania (z wyjątkiem praw powstałych w momencie likwidacji), zostanie ujęty oddzielnie jako zobowiązanie finansowe, a instrument zostanie zaprezentowany jako instrument złożony, tj. zawierający zarówno element kapitału własnego, jak i zobowiązanie. Kryterium (iv) nie ma zastosowania, ponieważ jeżeli w okresie ważności instrumentu jego właścicielowi należą się określone przepływy pieniężne, odlicza się je od kwoty należnej w momencie likwidacji. MSR 1 zmodyfikowano przez wprowadzenie nowych wymogów dotyczących ujawniania informacji związanych z instrumentami finansowymi z opcją sprzedaży i obowiązków powstających w momencie likwidacji. 1 styczeń 2009 1 styczeń 2009 Retrospektywne, określone przepisy przejściowe. 18

Zmiany do MSR 32: Klasyfikacja emisji praw poboru Zmiany do MSR 32 przewidują, że prawa, opcje i warranty spełniające kryteria klasyfikacji jako instrumenty kapitałowe zawarte w MSR 32.11, wyemitowane w celu nabycia określonej liczby własnych niepochodnych instrumentów kapitałowych jednostki za określoną kwotę denominowaną w dowolnej walucie ( ustalona liczba za ustaloną cenę ), klasyfikuje się jako instrumenty kapitałowe pod warunkiem, że ofertę złożono wszystkim właścicielom tej samej kategorii niepochodnych instrumentów kapitałowych jednostki proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich instrumentów. 1 luty 2010 1 luty 2010 Retrospektywne Zmiany do MSR 39: Instrumenty finansowe- spełniające kryteria pozycje zabezpieczane Zmiany te precyzują dwie kwestie dotyczące rachunkowości zabezpieczeń. Rozpoznanie inflacji jako ryzyka podlegającego zabezpieczeniu zabezpieczenie przed inflacją możliwe jest tylko wówczas, gdy jej zmiany są umownie określonym elementem przepływów pieniężnych ujmowanego instrumentu finansowego. Może tak być w przypadku nabycia lub emisji zależnych od inflacji dłużnych papierów wartościowych. W takiej sytuacji przepływy pieniężne podmiotu narażone są na ryzyko przyszłych zmian stopy inflacji, które można objąć zabezpieczeniem przepływów pieniężnych. Zmiany te zatem nie dopuszczają możliwości inflacji wyznaczenia komponentu inflacyjnego składnika nabytych lub wyemitowanych dłużnych papierów wartościowych o stałej stopie procentowej w przypadku zabezpieczenia wartości godziwej, ponieważ zdaniem Rady takiego składnika można wydzielić ani wiarygodnie wycenić. Zmiany precyzują również, że wolną od ryzyka lub stanowiącą modelową stopę procentową część wartości godziwej instrumentu finansowego o stałym oprocentowaniu w normalnych okolicznościach można wydzielić i wiarygodnie wycenić, a zatem podlega ona zabezpieczeniu. Zabezpieczenie w formie opcji - MSR 39 zezwala podmiotom na wyznaczenie nabytych opcji (lub nabytych opcji netto) jako instrumentów zabezpieczających zabezpieczenie składnika finansowego lub niefinansowego. Podmiot może wyznaczyć opcję jako zabezpieczenie zmian w przepływach pieniężnych lub wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub poniżej określonej ceny, czy według innej zmiennej (ryzyko jednostronne). Zmiany te precyzują, że wartość wewnętrzna opcji, a nie jej wartość w czasie, odzwierciedla ryzyko jednostronne, zatem wyznaczenie całej opcji jako zabezpieczenia nie gwarantuje stuprocentowej efektywności. Wartość zakupionej opcji w czasie nie stanowi składnika prognozowanej transakcji oddziałującej na wynik finansowy. Wobec tego, jeśli podmiot wyznacza opcję w całości jako zabezpieczenie od ryzyka jednostronnego wynikającego z prognozowanej transakcji, zabezpieczenie to nie będzie efektywne. Podmiot może również zdecydować o wykluczeniu wartości w czasie zgodnie z warunkami Standardu w celu podniesienia efektywności zabezpieczenia. W efekcie takiego zabiegu zmiany wartości opcji ujmuje się bezpośrednio w wyniku finansowym. 1 lipiec 2009 1 lipiec 2009 Retrospektywne Biuletyn MSSF wydanie 01/2010, styczeń 2010 19

Zmiany do KIMSF 9 oraz MSR 39: Wbudowane instrumenty pochodne Proponuje się poprawki do KIMSF 9.7 celem doprecyzowania, że (ponowna) ocena jest niedopuszczalna, z wyjątkiem następujących dwóch przypadków, w których jest ona wymagana: a) jeżeli nastąpi zmiana warunków umowy, która znacząco wpływa na przepływy pieniężne wymagane w ramach umowy; oraz b) jeżeli składnik aktywów finansowych został przeniesiony z kategorii wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Przed wprowadzonymi poprawkami, ponowna ocena była dopuszczalna jedynie w przypadku spełnienia warunku określonego w punkcie (a). Poprawki te zapewnią dokonanie oceny występowania wbudowanych instrumentów pochodnych na dzień reklasyfikacji w odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych przeklasyfikowanych z kategorii wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Nowy paragraf 7A został dodany do KIMSF 9 w celu doprecyzowania, iż w przypadku oceny wbudowanych instrumentów pochodnych w momencie reklasyfikacji, ocena ta powinna zostać dokonana na podstawie okoliczności jakie wystąpiły w czasie późniejszym z dwóch przypadków kiedy: a) spółka została stroną umowy po raz pierwszy; oraz b) zostały dokonane zmiany warunków umowy, które znacząco wpływają na przepływy pieniężne wymagane w ramach umowy. Taki wymóg rozliczenia wstecznego może okazać się trudny do spełnienia w przypadku zreklasyfikowanych instrumentów znajdujących się w posiadaniu jednostki od dłuższego czasu. Została wprowadzona zmiana do MSR 39 stanowiąca, że jeśli jednostka nie jest w stanie odrębnie wycenić instrumentu wbudowanego na dzień jego reklasyfikacji, jego reklasyfikacja z kategorii wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy jest niedozwolona. W takim przypadku, kontrakt hybrydowy pozostaje jako całość w kategorii wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Roczne okresy sprawozdawcze kończące się w dniu 30 czerwca 2009 1 styczeń 2009 Retrospektywne 20