Opinia do projektu z dnia 12.12.2012 r. rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Poniżej przedstawiamy opinię Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych do projektu z dnia 12.12.2012 r. rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W opinii zastosowano następujące skróty: updop ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Wytyczne OECD Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z lipca 2010 r. ws. Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych i Administracji Podatkowych, Wytyczne UE Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Społeczno-Ekonomicznego w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w okresie od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r. i związanych z nimi propozycji Wytycznych w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup COM(2011)16. W opinii zastosowano odniesienia do numeracji w zmienianym rozporządzeniu, a nie w projekcie rozporządzenia zmieniającego. Skupiono się na uwagach do rozporządzenia stosowanego w przypadku osób prawnych, jednakże sygnalizujemy analogiczne uwagi do zmienianych regulacji w zakresie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie dotyczące osób fizycznych. 1. Wybór najbardziej prawidłowej metody szacowania Planowane wprowadzenie 3 ust. 2a rozporządzenia należy uznać za korzystne z punktu widzenia podmiotów działających w grupach kapitałowych. Wybór najbardziej prawidłowej metody jest zalecany przez Wytyczne OECD. Jednakże, zapis ust. 2b oznacza, iż w dalszym ciągu konieczne będzie przeprowadzanie analizy możliwości zastosowania tzw. metod tradycyjnych (porównywalnej ceny niekontrolowanej, koszt plus, metody ceny odprzedaży). Sugerujemy zmianę nazewnictwa w tym zakresie z najbardziej prawidłowej metody na najbardziej właściwą metodę (w Wytycznych OECD zostało użyte sformułowanie the most appropriate transfer pricing method). Sugerujemy również zmianę zapisu w 3 ust. 2b rozporządzenia z jednakowo możliwe na jednakowo wiarygodne (w Wytycznych OECD zostało użyte sformułowanie equally reliable manner). osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Strona 1
2. Analiza porównywalności transakcji Jako korzystne należy uznać doprecyzowanie zapisów dotyczących analizy porównywalności transakcji. W 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, planowana zmiana oznacza, że w ramach analizy porównywalności należy uwzględnić cechy charakterystyczne dóbr i usług (zaś w dotychczasowym brzmieniu zapis ten dotyczył cech przedmiotu transakcji). Przepis ten zatem w brzmieniu proponowanym w projekcie ma potencjalnie węższy zakres niż dotychczasowe brzmienie. W tym zakresie sugerujemy również wprowadzenie zmiany w 7 ust. 1 rozporządzenia poprzez zamianę słowa produktów na słowo dóbr, w celu zachowania spójności z proponowanym brzmieniem 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Sugerujemy rozważenie zmiany w 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia odnoszącym się do warunków transakcji, które zostały określone w umowie. Wydaje się, że z punktu widzenia analizy cen transferowych zapisy umowne są tylko punktem wyjścia, natomiast istotne jest ustalenie faktycznych warunków transakcji. W 6 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wskazane byłoby uwzględnienie, obok wskaźnika zyskowności, także odpowiedniego poziomu ceny, czy sposobu podziału zysku, ponieważ co do zasady w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej określona będzie cena nominalna przedmiotu transakcji, zaś w metodzie podziału zysków może być dokonywany podział zysku w określonych proporcjach. W tym samym przepisie, sugerujemy również zamianę zapisu wartości szacowanego dochodu na zapis dochodu, który byłby osiągnięty przez podmioty niezależne, biorąc pod uwagę warunki, które byłyby ustalone między podmiotami niezależnymi. Wskazane byłoby określenie trybu postępowania w sytuacji, gdy nie istnieją obiektywnie dostępne dane porównawcze, które mogłyby zostać wykorzystane w stosunku do badanej transakcji. Jeśli takie dane nie istnieją, to rozporządzenie powinno przewidywać, czy organ podatkowy, będzie mógł dokonać szacowania dochodu, a jeśli tak, to jaki będzie tryb dokonania szacowania. 3. Metoda podziału zysków Biorąc pod uwagę dostosowanie rozporządzenia do zapisów Wytycznych OECD z 2010 r. (na co wskazuje uzasadnienie rozporządzenia) wskazanym byłoby doprecyzowanie w rozporządzeniu, iż zasady dotyczące podziału zysków odnoszą się również do podziału strat. 4. Prowadzenie działalności badawczej na zlecenie Biorąc pod uwagę prace OECD dotyczące wytycznych w zakresie dóbr niematerialnych, wskazanym byłoby uzupełnienie nowelizowanego 22 rozporządzenia. W tym zakresie powinno być przewidziane, iż na rynku funkcjonują organizacje, które wykonują usługi badawcze na zlecenie jako usługodawcy i w tej sytuacji uzyskują wynagrodzenie odpowiednie dla świadczenia usług (nie uczestniczą w korzyściach z uzyskanych wyników badań). osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Strona 2
5. Usługi o niskiej wartości dodanej Jako korzystne należy uznać wprowadzenie do rozporządzenia kategorii usług o niskiej wartości dodanej, zgodnie z Wytycznymi Wspólnego Forum ds. Cen Transferowych działającego przy Komisji Europejskiej. Biorąc pod uwagę zapisy Wytycznych w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup (COM(2011)16), istotnym uzupełnieniem przepisów powinno być dopuszczenie możliwości niestosowania marży dla usług tego rodzaju. Wytyczne UE odnoszą się w tym zakresie także do brzmienia Wytycznych OECD, zgodnie z którymi istnieją sytuacje, w których nie jest konieczne stosowanie marży. Również w innych przypadkach niż tylko w zakresie usług o niskiej wartości dodanej występuje brak doliczania marży zysku. W tym zakresie warto wskazać na szczególne regulacje dotyczące europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, którego celem zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2137/85/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG) (Dz. Urz. WE L 199 z 31.07.1985) nie jest osiąganie zysków dla siebie. Jednocześnie warto podkreślić, iż istnieją również wypracowane standardy międzynarodowe, które zabraniają przypisywania zysku do szczególnych operacji, np. w ramach umów o współpracy (joint operating agreements), których celem jest realizacja określonego celu gospodarczego, np. współpracy na koncesji poszukiwawczej. Wskazanym byłoby również określenie przedziału marż, które mogą zostać zastosowane dla usług o niskiej wartości dodanej - raport UE wskazuje, że marże te kształtują się pomiędzy 3 do 10%. W związku z powyższym, uwzględniając zapisy Wytycznych OECD i Wytycznych UE zasadnym byłoby dokonanie zmiany zapisu 22a ust. 3 pkt 9 rozporządzenia, poprzez usunięcie słowa zysku i zastąpienia go słowem wynagrodzenia oraz doprecyzowanie, że w przypadku nie zastosowania marży (narzutu), konieczne jest wskazanie powodów dla których nie zdecydowano się na doliczanie marży (narzutu), zaś w przypadkach, gdy poziom marży (narzutu) został określony w przedziale od 3% do 10%, to poziom marży (narzutu) będzie akceptowany przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej, o ile w sprawie na podstawie analizy porównywalności nie istnieją okoliczności uzasadniające zastosowanie innego poziomu marży (narzutu), np. okoliczność istniejącego porównania wewnętrznego marż (narzutów). Powyższe rozwiązanie byłoby korzystne zarówno z punktu widzenia administracji podatkowej, jak i z punktu widzenia podatników, ponieważ przyczyniłoby się do zwiększenia pewności w stosowaniu cen transakcyjnych oraz pozytywnie przyczyniłoby się do obniżenia kosztów związanych z zapewnieniem zgodności warunków transakcji z warunkami, jakie byłyby ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Chcemy zgłosić również wątpliwość w zakresie zapisów 22a ust. 3 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, jakie elementy powinny zostać zawarte w opisie transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej. Wątpliwość dotyczy kwestii, czy opis transakcji nie jest następnym obowiązkiem dokumentacyjnym w zakresie cen transakcyjnych (art. 9a updop nakłada na podatników obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi). osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Strona 3
Pragniemy zwrócić również uwagę na kwestię katalogu usług o niskiej wartości dodanej. W 22a ust. 8 pkt 1 rozporządzenia wskazano, iż określa się katalog usług o niskiej wartości dodanej. Zapis ten potencjalnie wskazuje na zamknięty katalog usług. Natomiast, sam załącznik nr 1 do rozporządzenia zawiera zapisy wskazujące na otwarty charakter katalogu tych usług. W celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, wskazane byłoby doprecyzowanie zapisu 22a ust. 8 pkt 1 rozporządzenia poprzez wskazanie, że określa się przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej, podobnie jak zostało to sformułowane w Wytycznych UE, a także wprowadzenie odpowiedniej zmiany tytułu załącznika do rozporządzenia. 6. Wydatki akcjonariusza Jako korzystne należy uznać wprowadzenie do rozporządzenia kategorii wydatków akcjonariusza, zgodnie z Wytycznymi Wspólnego Forum ds. Cen Transferowych. W 22a ust. 5 rozporządzenia, obok wskazania, że wydatki akcjonariusza są związane z jego działalnością wynikającą z posiadania udziałów (akcji) w tych podmiotach, warto byłby dodać doprecyzowanie, że wydatki te mogą być związane także z rolą podmiotu dominującego oraz realizacją celów strategicznych podmiotu dominującego. Załącznik 2 przedstawiający katalog wydatków akcjonariusza w wielu miejscach odnosi się do podmiotu powiązanego. Jednocześnie, Wytyczne UE w tych przypadkach odnoszą się do podmiotu dominującego, co ma istotne znaczenie dla rozumienia zakresu przedmiotowego katalogu wydatków. Wydaje się, że intencją Wytycznych UE było wyłączenie wydatków ponoszonych przez podmiot dominujący, a nie podmiot powiązany. Należy wskazać, iż 22a ust. 5 rozróżnia podmiot posiadający udziały (akcje) oraz podmiot powiązany. W tej sytuacji zatem odnoszenie się do kosztów ponoszonych przez podmiot powiązany, a nie przez podmiot posiadający udziały (akcje), tj. podmiot dominujący może budzić wątpliwości. Sugerujemy zatem doprecyzowanie załącznika nr 2 do rozporządzenia i ograniczenie katalogu kosztów do tych ponoszonych przez podmiot posiadający udziały (akcje) lub podmiot dominujący (pod warunkiem wprowadzenia definicji podmiotu dominującego dla celów ust. 5). W 22a ust. 8 pkt 2 rozporządzenia wskazano, iż określa się katalog kosztów akcjonariusza. Zapis ten potencjalnie wskazuje na zamknięty katalog kosztów. Natomiast, sam załącznik nr 2 do rozporządzenia zawiera zapisy wskazujące na otwarty charakter katalogu tych kosztów. W celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, wskazane byłoby doprecyzowanie zapisu 22a ust. 8 pkt 2 rozporządzenia poprzez wskazanie, że określa się przykładowy katalog kosztów akcjonariusza, podobnie jak zostało to sformułowane w Wytycznych UE, a także wprowadzenie odpowiedniej zmiany tytułu załącznika do rozporządzenia. Przedstawiony w załączniku 2 katalog kosztów akcjonariusza powinien, w ślad za 22a ust. 5 oraz ust. 3 pkt 4, nosić nazwę katalogu wydatków akcjonariusza (odpowiednia zmiana do ust. 8 pkt 2 rozporządzenia). Szczegółowe uwagi do katalogu wydatków akcjonariusza zostały przedstawione w uwagach technicznych do projektu. osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Strona 4
Istotne byłoby doprecyzowanie, iż wydatki akcjonariusza stanowią koszty uzyskania przychodów podmiotu dominującego. 7. Restrukturyzacja działalności Wprowadzenie zapisów dotyczących restrukturyzacji działalności wynika ze zmian w Wytycznych OECD. Przepisy rozporządzenia, rozdz. 5a, 23a nie wskazują jednakże w jakich sytuacjach konieczne jest ustalenie wynagrodzenia w przypadku restrukturyzacji. W tym zakresie wątpliwość budzi brak odpowiednich zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazywałyby na istnienie obowiązku ustalenia przychodu w przypadku restrukturyzacji działalności. Niemniej jednak, wskazane byłoby doprecyzowanie w rozporządzeniu w jakich okolicznościach podatnicy oraz organy podatkowe powinni/mogą rozpoznawać obowiązek ustalenia wynagrodzenia w przypadku restrukturyzacji działalności. Wobec ogólności zaproponowanych regulacji, istnieje obawa, iż organy podatkowe będą miały nadmierną dowolność w ocenie skutków restrukturyzacji działalności. Zgodnie z zapisami rozdziału 5a rozporządzenia, organy podatkowe badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji, uznają prawidłowość przypisania podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka, sprawdzają prawidłowość ustalenia prawa (do) oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego. Chcemy zwrócić uwagę na wątpliwość, czy wskazane zapisy stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania określenia dochodu w drodze oszacowania. Pragniemy również wskazać, iż 3 ust. 2 zmienianego rozporządzenia, nie ulega zmianie, a w tym przepisie widnieje tylko odwołanie do rodz. 2 rozporządzenia, a nie do rozdziału 2a. Wydaje się, że dla skuteczności oceny wynagrodzenia za restrukturyzację, konieczna jest zmiana co najmniej w 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez zawarcie odwołania do rozdziału 5a. 8. Uwagi techniczne do projektu Poniżej przedstawiamy uwagi techniczne do projektu: w 3 ust. 2a pkt 3 rozp. jest odniesienie do 6 pkt 2 - powinno być raczej odniesienie do 6 ust. 2 lub w całości do 6 wydaje się, że zapis 6 ust. 4 pkt 8 nie powinien odnosić się do określenia dochodu w drodze oszacowania, ale raczej określenia sposobu i trybu określania dochodu w drodze oszacowania. Dochód jest określany bowiem w decyzji wymiarowej a nie w ramach przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji. w 23a ust. 5 po słowach ustalenia prawa powinno być słowo do w załączniku nr 1 w pkt H.6 sugerowane jest dokonanie zmiany zapisu zarządzanie inwentarzem na zarządzanie zapasami (angielska wersja wytycznych UE posługuje się terminem inventory management ) osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Strona 5
w załączniku nr 2 w pkt A.3 pojawia się określenie zadaniami dyrektora jako członka zarządu - określenie to wynika z tłumaczenia angielskiej wersji Wytycznych, w rozumieniu których dyrektor jest członkiem zarządu (rady dyrektorów) - ponieważ w polskim prawie nie istnieje rada dyrektorów, wskazane byłoby doprecyzowanie zapisu poprzez usunięcie odniesienia do dyrektora poprzez zapis np. koszty zarządu podmiotu dominującego związane ze statutowymi i regulaminowymi zadaniami członków zarządu spółki dominującej w odniesieniu do tej spółki w załączniku nr 2 w pkt C wskazane jest dodanie po słowie udziałów wyrażenia (akcji) w załączniku nr 2 w pkt D.1 wskazane jest doprecyzowanie, iż chodzi o audyt ksiąg rachunkowych innego podmiotu prowadzony w wyłącznie w interesie podmiotu posiadającego udziały (akcje) tego podmiotu/podmiotu dominującego w załączniku nr 2 pkt D.3. - w stosunku do kosztów technologii informacyjnych należy wskazać, że wniosku Wspólnego Forum UE stanowią, iż koszty te rzadko ponoszone są z wyłączną korzyścią dla spółki dominującej. W związku z tym postulujemy usunięcie tego zapisu. w załączniku nr 2 pkt E wskazane jest doprecyzowanie słownictwa - punkt odnosi się do zniesienia podziału, które to pojęcie nie jest jasne, podczas gdy angielska wersja posługuje się wyrażeniem to terminate a division - w kontekście restrukturyzacji istnieje wątpliwość czy nie powinno być to rozumiane jako likwidacja oddziału/wydziału/segmentu działalności. Jednocześnie, wnioski Forum UE wskazują, iż do tych kategorii kosztów należy podchodzić indywidualnie. w załączniku nr 2 pkt H nie jest jasne co należy rozumieć poprzez strukturę kapitalizacji spółek powiązanych - wydaje się, że raczej powinno chodzić o strukturę kapitału spółek powiązanych, ewentualnie o źródła finansowania działalności. Jednocześnie, wnioski Forum UE wskazują, iż do tych kategorii kosztów należy podchodzić indywidualnie. Warszawa, 8 marca 2013 r. osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych Strona 6