MONITOR księgowego nr 22(266) 15.11.2014 dodatek nr 19 Temat na czasie Tomasz Krywan prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego Sprzedaż domu lub mieszkania zasady opodatkowania PIT 1. Sprzedaż domu lub mieszkania jako odrębne źródło przychodów... 4 Warunek 1. Odpłatne zbycie domu lub mieszkania nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej... 4 Warunek 2. Odpłatne zbycie jest dokonywane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie... 6 2. Moment powstania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania... 13 2.1. Umowa przedwstępna a powstanie przychodu... 13 2.2. Zaliczki a powstanie przychodu... 14 3. Wysokość przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania... 15 3.1. Sprzedaż domu lub mieszkania stanowiącego współwłasność... 15 3.2. Koszty odpłatnego zbycia... 16 15 15 października listopada 2014 2013 r. r. dodatek do MONITORA Dodatek księgowego do Mk nr 20(240) ISSN 1731-5786 22(266)
3.3. Wysokość przychodu a podatek od towarów i usług... 16 3.4. Szacowanie przychodu przez organy podatkowe... 17 4. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania... 17 4.1. Koszty nabycia oraz koszty wytworzenia... 18 4.2. Nakłady stanowiące koszt uzyskania przychodów... 19 4.3. Koszty kredytów zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie sprzedawanego domu lub mieszkania... 20 4.3. Waloryzacja kosztów nabycia oraz kosztów wytworzenia... 21 5. Dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania... 22 6. Zwolnienie od podatku obejmujące dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania przeznaczony na cele mieszkaniowe... 22 6.1. Zakres zwolnienia... 23 6.2. Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe... 24 6.3. Dokumentowanie wydatków na własne cele mieszkaniowe... 25 6.4. Wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania... 26 6.5. Wydatki dotyczące składników majątku wspólnego małżonków... 27 6.6. Wydatki na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od kredytów (pożyczek) jako wydatki na własne cele mieszkaniowe... 27 6.7. Wydatki zagraniczne jako wydatki na własne cele mieszkaniowe... 28 7. Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania... 29 7.1. Zeznanie PIT-39... 29 7.2. Korekta zeznania PIT-39 związana z niewypełnieniem warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof... 31 8. Strata na sprzedaży domu lub mieszkania... 32
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 3 Sprzedaż domu lub mieszkania zasady opodatkowania PIT Przychody uzyskane ze sprzedaży domu lub mieszkania stanowią odrębne źródło przychodów. Jest ono wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (przychód ze zbycia nieruchomości). Co istotne, do tego źródła przychodów zalicza się również przychody uzyskane ze sprzedaży domów lub mieszkań, wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wielu przypadkach dokonanie transakcji skutkuje obowiązkiem zapłaty wysokiego podatku. Podatnikom sprawia trudność prawidłowe ustalenie jego wysokości. W dodatku omawiamy, w jakich przypadkach powstaje obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania, ile on wynosi, z jakich ulg mogą skorzystać podatnicy oraz jak wykazać należny podatek w zeznaniu PIT-39. Omawiane problemy zostały wzbogacone przykładami, najnowszymi interpretacjami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych. W artykule są omówione zasady opodatkowania sprzedaży domu lub mieszkania. Jest to pewne uproszczenie, zwłaszcza w przypadku sprzedaży domu. Według prawa cywilnego domy (budynki mieszkalne) nie stanowią bowiem najczęściej odrębnego przedmiotu własności. W większości przypadków budynki są częścią składową stanowiących odrębny przedmiot własności gruntów. Najczęściej zatem jest tak, że z cywilnoprawnego punktu widzenia transakcja potocznie nazywana sprzedażą domu w rzeczywistości jest sprzedażą gruntu (nieruchomości) wraz z częścią składową w postaci wybudowanego na nim domu. Wyjątek od tej zasady ma miejsce w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie domem. W takim przypadku jak wynika z art. 235 1 Kodeksu cywilnego dom stanowi odrębny przedmiot własności (nie jest częścią składową działki). Jeszcze inaczej wygląda kwestia sprzedaży prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W takich przypadkach z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego sprzedaż domu nie skutkuje przeniesieniem na nabywcę prawa własności tego domu. Jego właścicielem pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa. Analogicznie jest w przypadku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych. Mając to na uwadze, w dalszej części artykułu przez: 1) sprzedaż domu należy rozumieć sprzedaż gruntu z częścią składową w postaci wybudowanego na nim domu, sprzedaż domu wybudowanego na gruncie będącym przedmiotem prawa wieczystego użytkowania oraz sprzedaż prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 2) sprzedaż mieszkania należy rozumieć sprzedaż prawa do lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności oraz sprzedaż prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
4 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 1. Sprzedaż domu lub mieszkania jako odrębne źródło przychodów Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, w tym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) updof. Sprzedaż domu lub mieszkania skutkuje powstaniem przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: 1) sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, 2) sprzedaż zostaje dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego. Należy podkreślić, że do tego samego źródła przychodów podatnik musi zaliczyć przychody uzyskane z odpłatnego zbycia domu lub mieszkania niezaliczonego do towarów handlowych wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 updof). Przychód ten nie będzie stanowił dla niego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. UWAGA! Sprzedaż domu lub mieszkania wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej generuje przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a nie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Warunkiem takiej kwalifikacji osiągniętego przychodu jest, że dom lub mieszkanie nie były zaliczone przez podatnika do towarów handlowych. Warunek 1. Odpłatne zbycie domu lub mieszkania nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pierwszym warunkiem powstania przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest, aby odpłatne zbycie, w tym sprzedaż, nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony (jeżeli sprzedaż następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), przychód ze sprzedaży domu lub mieszkania jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcia sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej nie należy przy tym utożsamiać z pojęciem sprzedaży w związku z działalnością gospodarczą. Jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 135/09: WSA (...) sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 5 w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje. Przywołane wnioski wynikają z treści art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 3 updof. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się, między innymi, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Z kolei art. 10 ust. 3 updof stanowi, że do przychodów takich mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług architektonicznych. Osoba ta kupiła w 2010 r. mieszkanie, które zajęła na biuro. Ewentualna sprzedaż tego mieszkania w 2014 r. nie spowoduje powstania u niej przychodu z działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje, że mieszkanie osoba ta zaliczyła do środków trwałych, amortyzuje je, a odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Na skutek takiej sprzedaży: 1) powstanie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jeżeli sprzedaż mieszkania nastąpi przed końcem 2015 r., 2) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli sprzedaż mieszkania nastąpi po 2015 r. Warto dodać, że taki sposób kwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczy nie tylko domów całkowicie mieszkalnych, ale również domów z częścią usługową. Odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2014 r., sygn. IPTPB1/415-753/13-4/AG, w której czytamy, że: MF (...) w przedmiotowej sprawie budynek mieszkalno-usługowy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, stanowiący zgodnie z przepisami KŚT budynek mieszkalny, nie został objęty art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy ( ). Zatem do odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz pozostałej części nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorca w 2008 r. kupił działkę z wybudowanym na niej domem jednorodzinnym z częścią usługową (w części tej podatnik prowadzi sklep). Scenariusz A. Przedmiotowa nieruchomość została przez przedsiębiorcę sprzedana w 2013 r. Przychód uzyskany z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu jako przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
6 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... Scenariusz B. Przedmiotową nieruchomość przedsiębiorca sprzedał na początku 2014 r. Sprzedaż ta nie spowodowała powstania u przedsiębiorcy przychodu, gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Warunek 2. Odpłatne zbycie jest dokonywane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Drugim warunkiem powstania przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest, aby odpłatne zbycie, w tym sprzedaż, zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, przychód ze sprzedaży domu lub mieszkania nie powstaje (chyba że sprzedaż następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). UWAGA! W 2014 r. podlegają opodatkowaniu przychody ze zbycia mieszkania lub domu, nabytego lub wybudowanego najpóźniej od 1 stycznia 2009 r. Przychody ze sprzedaży domów i mieszkań nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2009 r. nie podlegają w 2014 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że pięcioletni okres liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego. A zatem przedawnienie powstawania przychodów ze sprzedaży domów oraz mieszkań następuje zawsze z końcem roku. Osoba fizyczna zamierza sprzedać mieszkanie kupione 23 sierpnia 2009 r. W tej sytuacji sprzedaż mieszkania po upływie pięciu lat od jego nabycia, lecz przed upływem pięciu lat od końca roku jego nabycia (a więc w okresie od 24 sierpnia do 31 grudnia 2014 r.), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tylko wstrzymanie się ze sprzedażą mieszkania do początku 2015 r. spowoduje, że przychód ze sprzedaży mieszkania nie powstanie. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, liczony jest najczęściej od końca roku nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Nabycie to następuje najczęściej na podstawie przeniesienia prawa własności nieruchomości lub prawa majątkowego w ramach umowy sprzedaży (obowiązkowo sporządzanej w formie aktu notarialnego; formę aktu notarialnego musi mieć zresztą każda umowa przenosząca własność nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu lub domu). Do nabycia takiego może jednak dojść również na wiele innych sposobów (zob. tabelę). www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 7 Tabela. Najczęściej spotykane sposoby nabycia domu lub mieszkania Sposób nabycia umowa sprzedaży umowa darowizny umowa o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu lub domu dziedziczenie umowa o zniesienie współwłasności podział majątku dorobkowego małżeńskiego umowa o dożywocie Moment nabycia zawarcie umowy sprzedaży złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu lub domu śmierć spadkodawcy zawarcie umowy o zniesienie współwłasności data nabycia w trakcie trwania wspólnoty małżeńskiej albo data podziału zawarcie umowy o dożywocie Szczególne przypadki obliczania 5-letniego terminu warunkującego powstanie przychodu ze zbycia domu lub mieszkania Sprzedaż domu wybudowanego na nabytej wcześniej działce. Jak już wspomniano, z cywilnoprawnego punktu widzenia sprzedaż domu to najczęściej sprzedaż gruntu wraz z częścią składową w postaci domu. Powoduje to, że w przypadku sprzedaży wybudowanego przez podatnika domu pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy liczyć od końca roku nabycia gruntu, a nie od końca roku, w którym dom został wybudowany. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98: (...) bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy ( ), nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na NSA tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Także organy podatkowe reprezentują to stanowisko, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2009 r., sygn. ILPB2/415-747/08-3/WM, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-115/08/JT. W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że: MF (...) w przypadku odpłatnego zbycia działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek oraz zakończono budowę. 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
8 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... W 2006 r. podatnik otrzymał od rodziców w darowiźnie działkę. W 2010 r. na działce tej wybudował dom, a we wrześniu 2014 r. go sprzedał. Nie spowodowało to powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca 2006 r. (roku nabycia działki). Wyjątek od powyższej zasady ma miejsce w przypadku sprzedaży domu na działce stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Jak zostało na wstępie wspomniane, w przypadkach takich dom stanowi odrębny przedmiot własności (nie jest częścią składową działki). Powoduje to, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy liczyć od końca roku jego wybudowania. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2012 r., sygn. ILPB2/415-323/12-4/WM. Czytamy w niej, że: MF (...) sprzedaż budynku wzniesionego na gruncie, co do którego przysługuje prawo wieczystego użytkowania, stanowi źródło przychodu, jeśli m.in. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie. Podatnik nabył w 2007 r. prawo do wieczystego użytkowania działki. W 2011 r. na działce tej zakończył budowę domu. W maju 2014 r. podatnik sprzedał dom (oczywiście razem z działką). W tej sytuacji: 1) w części przypadającej na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ze względu na sprzedaż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa), 2) w części przypadającej na sprzedaż domu powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ze względu na sprzedaż przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie domu). Sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność będącego uprzednio przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Przyjmuje się, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a następnie wykupienia tego lokalu na własność, pięcioletni termin liczony jest od roku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-251/08-2/AŻ, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-563/13/MMa. W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy, że: (...) nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w 1991 r., kiedy wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast MF ustanowienie w 2009 r. odrębnej własności tego lokalu nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez wnioskodawcę w tej dacie lokalu mieszkalnego ani udziału w prawie użytkowania www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 9 wieczystego gruntu, stanowi jedynie zmianę formy własności. Zatem w przypadku sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, datą, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest 1991 r., tj. rok, w którym miało miejsce nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W 2008 r. podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to zostało przekształcone w prawo własności w marcu 2014 r. W tej sytuacji sprzedaż mieszkania w 2014 r. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym zostało nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż domu lub mieszkania nabytego w drodze działu spadku. Z przepisów prawa cywilnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego), czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży odziedziczonych domów i mieszkań powstają, co do zasady, jeżeli sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy. Szczególna sytuacja zdaniem organów podatkowych ma miejsce w przypadku działu spadku. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-1379/12/MM: MF (...) jeżeli (...) łączna wartość nieruchomości i udziału w nieruchomościach nabytych przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodna z wartością udziału posiadanego przed działem spadku nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. (...) Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB2/415-471/13/BK. Większość sądów administracyjnych ze stanowiskiem tym się jednak nie zgadza. Jak bowiem czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 963/12: (...) na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w WSA drodze 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
10 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku, jest nieprawidłowe. Nie można zaaprobować twierdzenia, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, albowiem nie dysponowali oni prawem do poszczególnych rzeczy, a jedynie udziałem w spadku. W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Wcześniej podobne stanowisko zajął, między innymi, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07, oraz z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10. W 2008 r. zmarła matka podatniczki. Razem z bratem i siostrą podatniczka odziedziczyła mieszkanie (każdemu z nich przysługiwało prawo do 1/3 udziału w spadku). Na podstawie postanowienia z 24 lutego 2014 r. o dziale spadku mieszkanie zostało przyznane na wyłączną własność podatniczce (za spłatą brata i siostry). Na początku 2014 r. podatniczka sprzedała to mieszkanie za 276 000 zł. W tej sytuacji: 1) zdaniem organów podatkowych podatniczka uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w wysokości przekraczającej jej udział w spadku, tj. w kwocie 184 000 zł (276 000 zł x 2/3), 2) zdaniem większości sądów administracyjnych podatniczka nie uzyskała podlegającego opodatkowaniu przychodu, gdyż sprzedaż mieszkania nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spadku. Sprzedaż domu lub mieszkania nabytego w drodze zniesienia współwłasności. Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku zniesienia współwłasności domu lub mieszkania. W takich przypadkach do nabycia domu lub mieszkania dochodzi w dwóch momentach częściowo na skutek nabycia prawa współwłasności, częściowo zaś w momencie zniesienia współwłasności. W tym drugim momencie do nabycia domu lub mieszkania dochodzi w części przekraczającej udział podatnika we współwłasności tego domu lub mieszkania (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1052/13/MM). Bracia X oraz Y nabyli w 2004 r. mieszkanie na współwłasność. W 2010 r. zdecydowali się na zniesienie współwłasności mieszkania za spłatą brata X jedynym właścicielem mieszkania został brat Y. W czerwcu 2014 r. brat Y sprzedał mieszkanie za 380 000 zł. Spowodowało to powstanie u niego przychodu w kwocie 190 000 zł (380 000 zł x 50%), gdyż z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof sprzedawane mieszkanie zostało przez brata Y w połowie nabyte w 2010 r. W tym zakresie sprzedaż mieszkania nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku nabycia mieszkania. www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 11 Należy dodać, że omówiona zasada dotyczy również sytuacji, gdy znoszona jest współwłasność nieruchomości odziedziczonych przez podatników (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12). Powoduje to, że z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży odziedziczonych domów i mieszkań obejmowanie ich wyłączną własnością przez poszczególnych spadkobierców w drodze działu spadku jest znacznie korzystniejsze od dokonywania tego w drodze umów o zniesienie współwłasności. Sprzedaż domu lub mieszkania nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Jeżeli między małżonkami przestaje istnieć wspólność majątkowa (najczęściej w związku z rozwodem), konieczny jest podział majątku dorobkowego małżeńskiego (umowny, a jeżeli małżonkowie nie mogą dojść do porozumienia sądowy), a w konsekwencji przyznanie małżonkom własności poszczególnych składników majątku na wyłączną własność. Pojawia się pytanie, czy w tej sytuacji podział majątku dorobkowego stanowi nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: 1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub 2) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 654/11). W konsekwencji jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-493/14/MM: (...) za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku MF małżeńskiego, jeżeli podział majątku jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. 23 września 2013 r. przed notariuszem została zawarta umowa o podziale majątku wspólnego byłych małżonków. Wartość tego majątku określona w akcie notarialnym to 1 320 000 zł, z czego były małżonek otrzymał jedno z mieszkań o wartości 430 000 zł oraz samochód o wartości 62 000 zł. Pozostałą część majątku otrzymała była małżonka. Mieszkanie otrzymane przez byłego małżonka zostało przez byłych małżonków nabyte w 2007 r. Na początku 2014 r. były małżonek sprzedał to mieszkanie. Nie spowodowało to powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu, gdyż zważywszy, iż wartość otrzymanego przez byłego małżonka 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
12 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... majątku nie przekroczyła jego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim (udział ten wynosił 660 000 zł, tj. 1 320 000 zł x 1/2, zaś wartość otrzymanego przez byłego małżonka majątku to 430 000 zł + 62 000 zł, tj. 492 000 zł) za rok nabycia tego mieszkania przez byłego małżonka należy uznać rok 2007. W konsekwencji sprzedaż przez byłego małżonka tego mieszkania jest sprzedażą, która nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku nabycia mieszkania. Odnośnie do przypadków gdy dzień podziału majątku dorobkowego jest datą nabycia, należy wskazać, że dniem podziału majątku dorobkowego jest: 1) dzień zawarcia umowy między małżonkami w przypadku umownego podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, 2) dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu w przypadku sądowego podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 38/08). Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadkach, o których mowa, dzień podziału majątku dorobkowego stanowi datę nabycia domu lub mieszkania tylko dla nadwyżki ponad udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim. Może to oznaczać, że tylko część przychodu osiągniętego ze sprzedaży domu lub mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Postanowieniem z 18 lutego 2014 r. sąd ustalił, że w skład majątku byłych małżonków X wchodzi mieszkanie (nabyte przez nich w 2005 r.). Przyznał to mieszkanie na wyłączną własność byłej małżonce oraz nakazał jej zapłatę 50% wartości mieszkania na rzecz męża. W tej sytuacji mieszkanie należy uznać za nabyte przez małżonkę: 1) w połowie w 2005 r., 2) w połowie w 2014 r. We wrześniu 2014 r. była małżonka sprzedała zasądzone jej mieszkanie za 232 000 zł. Z tytułu jego sprzedaży osiągnęła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w kwocie 116 000 zł (232 000 zł x 50%). Niekoniecznie przy tym udziały małżonków w majątku dorobkowym są równe (chociaż najczęściej tak właśnie jest; wynika to z art. 43 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym). Na podstawie art. 43 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. W grę wchodzi zatem sytuacja, że przychodem z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania przez jednego z małżonków jest nadwyżka ponad inną część niż 50% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-297/14/PSZ). Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że we wskazanym postanowieniu sąd ustalił, iż udział byłej małżonki w majątku wspólnym wynosi 70% i nakazał jej zapłatę byłemu www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 13 małżonkowi tylko 30% wartości mieszkania. W takim przypadku mieszkanie należałoby uznać za nabyte przez byłą małżonkę: 1) w 70% w 2005 r., 2) w 30% w 2014 r. A zatem w razie sprzedaży takiego mieszkania przez byłą małżonkę w 2014 r. za 232 000 zł osiągnęłaby ona przychód w kwocie 69 600 zł (232 000 zł x 30%). 2. Moment powstania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania Z przepisów nie wynika wprost, kiedy powstają przychody ze sprzedaży domu lub mieszkania. Przyjmuje się, że następuje to z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 966/12: MF (...) przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 updof wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 updof. Przychód powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży niezależnie od tego, czy i kiedy cena sprzedaży zostanie przez sprzedawcę otrzymana. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14: WSA (...) przepis określający wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wprowadza w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową (w odróżnieniu od kasowej), zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona. 23 sierpnia 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży domu za kwotę 680 000 zł. Umowa ta przewiduje, że połowa ceny sprzedaży zostanie wpłacona przez nabywcę w ciągu 3 dni od dnia zawarcia umowy, zaś pozostała część ceny zostanie zapłacona w ratach przez okres trzech kolejnych lat. Mimo to przychód z tytułu sprzedaży domu powstał w całości 23 sierpnia 2014 r. 2.1. Umowa przedwstępna a powstanie przychodu Aby powstał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, musi dojść do odpłatnego zbycia, np. sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży domu lub mieszkania. W konsekwencji zawarcie takiej umowy nie skutkuje powstaniem przychodu ze wskazanego 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
14 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... źródła przychodu (przychód ten ewentualnie powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-948/13/MM. Czytamy w niej, że: MF (...) rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. zbycie nieruchomości i praw. W cytowanym przepisie użyto terminu zbycie, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości i praw. 2.2. Zaliczki a powstanie przychodu Przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, mogą powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Powstania takiego przychodu nie przyspiesza otrzymanie zaliczki (w tym zadatku czy przedpłaty) przed odpłatnym zbyciem. Może się przy tym zdarzyć sytuacja, że zaliczka zostanie otrzymana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaś sprzedaż domu lub mieszkania nastąpi po upływie tego okresu. W takich przypadkach sprzedaż domu lub mieszkania nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (chyba że następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 października 2013 r., sygn. IPTPB2/415-493/13-4/AK, w której czytamy, że: MF (...) planowane na 2017 r. odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa we wskazanym przepisie, upłynie bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. Tym samym zarówno otrzymany w 2013 r. lub 2014 r. zadatek, jak i otrzymana w 2017 r. kwota nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna zamierza sprzedać mieszkanie kupione w 2009 r. W październiku 2014 r. osoba ta zawarła z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną i otrzymała 100% umówionej ceny. Umowa sprzedaży zostanie jednak zawarta dopiero na początku 2015 r. W takim przypadku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód ze sprzedaży mieszkania nie powstanie, gdyż sprzedaż mieszkania nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym mieszkanie zostało nabyte. www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 15 3. Wysokość przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania Wysokość przychodu z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania jest ustalana w sposób szczególny. Jak bowiem stanowi art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. O wysokości przychodu z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania decyduje, co do zasady, cena określona w umowie sprzedaży. Zasada ta nie obowiązuje jednak bezwzględnie, gdyż ustalenie w umowie ceny odbiegającej od wartości domu lub mieszkania może spowodować określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w drodze decyzji (zob. punkt 3.4. Szacowanie przychodu przez organy podatkowe). Z punktu widzenia wysokości przychodu, o którym mowa, nie ma znaczenia, czy i kiedy cena określona w umowie sprzedaży została faktycznie otrzymana. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14: (...) w art. 19 ust. 1 updof ustawodawca posłużył się pojęciem wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Z punktu widzenia prawa podatkowego bez WSA znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób, np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności. 3.1. Sprzedaż domu lub mieszkania stanowiącego współwłasność Chociaż z przepisów nie wynika to wprost, przyjmuje się, że przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnych powstają u nich proporcjonalnie do udziałów w prawie własności. Dotyczy to również sprzedaży przez małżonków nieruchomości należących do ich majątku wspólnego (w takich przypadkach przychód powstaje po połowie u każdego z małżonków). Z punktu widzenia wysokości przychodu u poszczególnych współwłaścicieli nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki dokonają oni podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14: Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnej należy opodatkować proporcjonalnie do WSA udziałów w prawie własności nieruchomości. ( ) Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest cena określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie jak wnosi skarżąca kwota pieniędzy, którą faktycznie otrzymała do dyspozycji. Innymi słowy, bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to, w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży. 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
16 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 3.2. Koszty odpłatnego zbycia Z art. 19 ust. 1 updof wynika również szczególny sposób traktowania kosztów sprzedaży domu lub mieszkania. Koszty te pomniejszają przychód ze sprzedaży mieszkania, a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy o tym pamiętać, mimo że efekt pomniejszenia przychodu oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów jest ten sam (w obu przypadkach efektem jest zmniejszenie dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania). Przepisy nie definiują pojęcia kosztów odpłatnego zbycia. Teoretycznie sądy administracyjne wskazują, że kosztami takimi są tylko niezbędne wydatki poniesione przez sprzedającego, aby sprzedaż mogła dojść do skutku (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/13). Z drugiej jednak strony z tych samych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że oprócz wydatków faktycznie niezbędnych (chodzi przede wszystkim o koszty notarialne oraz opłaty sądowe) do kosztów odpłatnego zbycia mogą być również zaliczane takie koszty, jak: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, koszty zamieszczenia ogłoszeń w prasie, koszty pośredników czy koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/13). Prowadzi to do wniosku, że kosztami odpłatnego zbycia są nie tyle wydatki niezbędne, aby sprzedaż mogła dojść do skutku, ile dość szeroko pojęte wydatki okołotransakcyjne. Osoba fizyczna sprzedała dom za 620 000 zł, dzieląc się z nabywcą kosztami notarialnymi na osobę, o której mowa, przypadła kwota 2121,75 zł. Ponadto w związku ze sprzedażą osoba ta zapłaciła prowizję pośrednikowi obrotu nieruchomościami w kwocie 21 000 zł. W tej sytuacji z tytułu sprzedaży domu osoba fizyczna osiągnie przychód w kwocie 596 878,25 zł (620 000 zł 2121,75 zł 21 000 zł). Do kosztów odpłatnego zbycia nie może być natomiast zaliczana tzw. renta planistyczna, czyli opłata za wzrost wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Orzekł tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 224/12. 3.3. Wysokość przychodu a podatek od towarów i usług Przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania odpowiednie zastosowanie ma przepis stanowiący, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 19 ust. 1 zdanie trzecie w zw. z art. 14 ust. 1 zdanie drugie updof). A zatem należny VAT nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania. www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 17 Przykład Czynny podatnik VAT sprzedaje lokal mieszkalny, który wykorzystywał na biuro, za 260 000 zł netto + 20 800 zł VAT. Przychód z tytułu sprzedaży tego lokalu wyniesie 260 000 zł. 3.4. Szacowanie przychodu przez organy podatkowe Jeżeli cena sprzedaży domu lub mieszkania wyrażona w umowie znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, przychód z ich sprzedaży określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 zdanie drugie updof), a więc na pod- stawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 updof). Działania organów z tym związane można podzielić na kilka kroków. Krok 1. Stwierdzenie przez organ, że cena domu lub mieszkania wyrażona w umowie znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Należy podkreślić, że różnica jest znaczna nieznaczne odbiegnięcie ceny od wartości rynkowej domu lub mieszkania nie uzasadnia urucho- mienia procedury ustalenia wartości rynkowej domu lub mieszkania (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12). Krok 2. Wezwanie stron umowy (a więc nie tylko sprzedawcy, ale również nabywcy) do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Krok 3. Reakcja stron umowy na wezwanie. Jeżeli wskażą one przyczyny uzasadniające zastosowanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ jeżeli zaakceptuje to uzasadnienie może odstąpić od procedury ustalenia wartości rynkowej domu lub miesz- kania. W przeciwnym razie, jak również w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niewskazania przyczyn, organ podatkowy przystępuje do kolejnego kroku. Krok 4. Określenie wartości rynkowej domu lub mieszkania. Określenie tej wartości przez organ obligatoryjnie następuje z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Krok 5. Obciążenie sprzedającego kosztami opinii biegłego lub biegłych. Obciążenie takie ma miejsce, jeżeli wartość rynkowa określona przez organ (z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych) odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi organ. 4. koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży domów oraz mieszkań ustala się, co do zasady, na podstawie przepisów art. 22 ust. 6c 6f updof (wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przycho- dy takie stanowią przychody z działalności gospodarczej; wówczas koszty ich uzyskania ustala się na zasadach ogólnych obowiązujących przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tej działalności). Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od sposobu nabycia. 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
18 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... Tabela. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży domu lub mieszkania Rodzaj nabycia nabycie w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób inne nabycie Wysokość kosztów uzyskania przychodów udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania Podstawa prawna art. 22 ust. 6d updof art. 22 ust. 6c updof Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domu lub mieszkania mogą być zaliczane wyłącznie wymienione koszty (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1039/13). Inne niż wskazane koszty nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domów lub mieszkań (z zastrzeżeniem że jak już zostało wskazane koszty odpłatnego zbycia domów oraz mieszkań pomniejszają przychód z ich sprzedaży zob. punkt 3.2. Koszty odpłatnego zbycia). W konsekwencji, przykładowo, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kwoty wypłacanego zachowku czy długi obciążające masę spadkową (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-412/14-4/MS1). 4.1. Koszty nabycia oraz koszty wytworzenia Przepisy nie definiują pojęć koszty nabycia ani koszty wytworzenia. Jeżeli chodzi o koszty nabycia, przyjmuje się, że są nimi wydatki ponoszone na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego wraz ze wszelkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia własności, w szczególności kosztami opłat notarialnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1408/13). Za koszty wytworzenia uznaje się natomiast koszty wybudowania budynków. Koszty takie są jednak rzadko ponoszone, gdyż tylko w związku z budowaniem budynków na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (a więc w przypadkach gdy budynek stanowi przedmiot odrębnej własności). Koszty wybudowania budynków na gruncie stanowiącym własność podatnika uznaje się bowiem za nakłady na nieruchomość. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11: NSA (...) wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e updof a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia. www.inforfk.pl
SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... 19 Aby koszty nabycia lub koszty wytworzenia mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania, muszą być udokumentowane. Dokumentując takie koszty, podatnicy mogą przy tym wykorzystywać wszelkie dokumenty (np. same umowy wraz z dowodami zapłaty), a nie tylko jak w przypadku nakładów faktury oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12, wskazując, że: NSA (...) zawarte w art. 22 ust. 6e updof wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie czy zaniechanie ustawodawcy. 4.2. Nakłady stanowiące koszt uzyskania przychodów Koszty poniesionych przez podatników nakładów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domów lub mieszkań, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki (zob. tabelę). Tabela. Warunki uznania nakładów na nieruchomości oraz prawa majątkowe za koszty uzyskania przychodów 1) wysokość nakładów jest udokumentowana fakturami (fakturami są również rachunki wystawiane na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. przez podatników nieuprawnionych do wystawiania faktur) lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e updof), 2) nakłady te zwiększyły wartość domu lub mieszkania, 3) zostały poczynione w czasie posiadania przez podatnika domu lub mieszkania. Przepisy nie definiują przy tym pojęcia nakłady. Można się spotkać ze stanowiskiem, że jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1084/11 pojęcie to oznacza: (...) nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej poprzez proces inwestycyjny nową jakość. WSA Stanowisko to należy jednak uznać za nieprawidłowe. Jego przyjęcie wyłączałoby możliwość uznania za nakłady, o których mowa, wydatków na remonty domów oraz mieszkań. Przyjmuje się zaś, że wydatki na remonty stanowią nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d updof. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2012 r., sygn. ITPB2/415-144/12/MU: MF (...) wydatki na remont, jako nakłady ponoszone w czasie posiadania nieruchomości, jeżeli zwiększyły one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości. 15 listopada 2014 r. Dodatek do Mk nr 22(266)
20 SPRZEDAŻ DOMU LUB MIESZKANIA... Dlatego też nakładami, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d updof, są wszelkie wydatki spełniające trzy wymienione wcześniej warunki. Tak szerokie rozumienie pojęcia nakładów znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12, w którym czytamy, że: WSA (...) w ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia nakłady. W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje, również pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy ( ). Mając powyższe na uwadze, za nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e updof należy uznać wydatkowane w procesie budowy domu kapitały przeznaczone na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu, jak i prowadzone na nim prace budowlane. 4.3. Koszty kredytów zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie sprzedawanego domu lub mieszkania Przez dłuższy czas sporna była kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych można zaliczać koszty obsługi kredytów, np. kredytów na budowę domu czy kupno mieszkania. Kosztami takimi są prowizja za udzielenie kredytu, składka ubezpieczeniowa, koszty kontroli nieruchomości, opłata za wpis hipoteczny do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki, ubezpieczenie w okresie przejściowym czy ubezpieczenie brakującego wkładu własnego. W przeszłości sądy administracyjne były w tej kwestii podzielone. Część zajmowała korzystne dla podatników stanowisko (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 385/11). Część podzielała niekorzystne dla podatników stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 943/10, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 834/10). Wszystkie wskazane wyroki zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niestety przychylił się do stanowiska niekorzystnego dla podatników, tj. uchylił obydwa wskazane orzeczenia korzystne dla podatników (zob. wyroki z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11, oraz z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12), oddalił zaś skargi kasacyjne od obydwu wskazanych orzeczeń dla podatników niekorzystnych (zob. wyroki z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11, oraz z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11). Nie ulega zatem obecnie wątpliwości, że koszty obsługi kredytów (w tym odsetki od kredytów) nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domów oraz mieszkań. www.inforfk.pl