Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz pod redakcją Magdaleny Zasiewskiej Agaty Oktawiec Jadwigi Chorązkiej Warszawa 2011
aktualizacją..134 Spis treści SPIS TREŚCI Wykaz skrótów...9 Wstęp...13 Rozdział I Zakres podmiotowy... 15 Suplement do rozdziału I Konwencja modelowa USA w sprawie podatku dochodowego... 41 Rozdział II Podatki objęte zakresem konwencji modelowej OECD... 52 Rozdział III Ogólne definicje... 57 Rozdział IV Rezydencja (miejsce zamieszkania lub siedziba)... 62 Rozdział V Zakład... 92 Rozdział VI Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego... 125 Rozdział VII Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw (przed (przed aktualizacją KM OECD z dnia 22 lipca 2010 r.)... 134 Rozdział VIII Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw (po aktualizacji...)156 (po aktualizacji KM OECD z dnia 22 lipca 2010 r.)... 156 Rozdział IX Opodatkowanie zysków z transportu międzynarodowego... 168 5
Spis treści Rozdział X Opodatkowanie przedsiębiorstw powiązanych... 179 Rozdział XI Opodatkowanie dywidend... 191 Rozdział XII Odsetki... 216 Rozdział XIII Opodatkowanie należności licencyjnych... 255 Rozdział XIV Beneficjent dochodów (beneficial owner)... 288 Rozdział XV Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku... 308 Rozdział XVI Opodatkowanie zysków z wolnych zawodów... 324 Rozdział XVII Opodatkowanie dochodu z pracy najemnej... 330 Rozdział XVIII Opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów... 367 Rozdział XIX Opodatkowanie dochodów artystów i sportowców... 380 Rozdział XX Opodatkowanie emerytur... 395 Rozdział XXI Pracownicy państwowi... 416 Rozdział XXII Opodatkowanie dochodów studentów... 433 Rozdział XXIII Opodatkowanie innych dochodów... 442 Rozdział XXIV Opodatkowanie majątku... 448 Rozdział XXV Unikanie podwójnego opodatkowania... 462 6
Spis treści Rozdział XXVI Równe traktowanie... 505 Rozdział XXVII Procedura wzajemnego porozumiewania... 530 Rozdział XXVIII Wymiana informacji... 563 Rozdział XXIX Pomoc w poborze podatków... 583 Rozdział XXX Opodatkowanie członków misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych... 596 Rozdział XXXI Zakres terytorialny... 606 Rozdział XXXII Postanowienia końcowe... 609 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę...627 Wykaz ważniejszych haseł...631 Sylwetki Autorów...641 7
Wstęp WSTĘP Komentarz przygotowany przez ekspertów PwC (dawniej PricewaterhouseCoopers) dotyczący modelowej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania OECD jest próbą przedstawienia zasad regulowania problematyki podwójnego opodatkowania opracowanych przez OECD i ich wpływu na postanowienia, jak również interpretację dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Podstawą niniejszego komentarza są dwie najnowsze wersje konwencji modelowej OECD wersja opublikowana w roku 2008, powstała jako owoc siódmej z kolei jej nowelizacji oraz jej aktualizacja opublikowana w roku 2010. Polska jako członek OECD posiłkuje się postanowieniami konwencji modelowej OECD i wynikającymi z nich zasadami opodatkowania transakcji i zdarzeń z szeroko rozumianym elementem międzynarodowym przy zawieraniu dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z poszczególnymi państwami. Zasady te są również, mimo iż nie stanowią obowiązującego źródła prawa, istotną wskazówką, jak należy rozumieć i interpretować poszczególne zapisy konkretnych umów, tak aby oddać intencje i zamierzenia OECD. Zaletą naszego komentarza jest to, że uwzględnia on najnowsze zmiany wprowadzone do modelowej konwencji przez OECD, dzięki temu wskazuje on najbardziej aktualną linię interpretacyjną, która winna być stosowana w interpretacji poszczególnych postanowień modelowej konwencji, jak również opartych na niej umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naszym założeniem było stworzenie kompendium wiedzy, z którego będą mogły korzystać zarówno osoby na co dzień zajmujące się analizą postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. prawnicy, doradcy podatkowi), jak i te, które stosują je w praktyce (np. osoby prowadzące działalność w innych państwach czy też podmioty działające w Polsce, będące częścią międzynarodowych korporacji). Komentarz jest podzielony na rozdziały odpowiadające poszczególnym artykułom konwencji modelowej OECD i zawierające szczegółową prezentację jej postanowień. Ponadto każdy rozdział zawiera omówienie polskich przepisów mających zastosowanie do kwestii będących przedmiotem poszczególnych artykułów, jak również odpowiednich postanowień dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, i przykłady interpretacji władz skarbowych i / lub orzecznictwa. 13
Wstęp Autorami poszczególnych rozdziałów komentarza są posiadający międzynarodowe doświadczenie specjaliści PwC, którzy na co dzień doradzają klientom w kwestiach dotyczących opodatkowania transakcji transgranicznych, w tym stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Magdalena Zasiewska 14
Rozdział I. Zakres podmiotowy Magdalena Taborska, Mikołaj Woźniak Rozdział I ZAKRES PODMIOTOWY Artykuł 1 Zakres podmiotowy Niniejsza Konwencja dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Wprowadzenie Celem art. 1 KM OECD jest, po pierwsze, wskazanie kręgu podmiotów, do których znajdują zastosowanie postanowienia konwencji. Określenie podmiotów uprawnionych do stosowania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania umożliwia realizację drugiego celu art. 1, tj. zapobiegnięcie sytuacji, w której umowa byłaby stosowana przez osoby nieuprawnione. W części 1 niniejszego rozdziału zostanie omówiony zakres podmiotowy art. 1 KM OECD, natomiast w części 2 przedstawiony zostanie problem stosowania konwencji modelowej OECD przez osoby nieuprawnione oraz możliwości zapobieżenia tego typu sytuacjom. 1. Zakres podmiotowy konwencji modelowej OECD Starsze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazywały, że ich postanowienia znajdują zastosowanie do obywateli umawiających się państw. Nowsze natomiast posługują się zazwyczaj terminem resident, które to pojęcie odrywa się od narodowości i obywatelstwa danej osoby. Definicja pojęcia rezydent znajduje się w art. 4 konwencji. 15
Magdalena Taborska, Mikołaj Woźniak Niektóre umowy wskazują, że z ich postanowień mogą skorzystać osoby będące podatnikami określonego państwa. Zatem krąg podmiotowy tego typu umów jest szerszy, bowiem osoba niebędąca rezydentem danego państwa może być podatnikiem w tym państwie (np. gdy osiąga dochody z nieruchomości położonej w tym państwie). 1.1. Komentarz OECD i praktyka międzynarodowa 1.1.1. Znaczenie art. 1 KM OECD Artykuł 1 KM OECD wskazuje, że postanowienia konwencji stosuje się wobec osób, które są rezydentami jednego lub obu państw-stron umowy. Czasami bowiem sytuacja rozstrzygana w postanowieniach umowy może dotyczyć rezydentów dwóch różnych państw, np. problem korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, które są rezydentami w dwóch różnych państwach. Niektóre postanowienia konwencji mogą także dotyczyć rezydenta jednego państwa, np. gdy rezydent państwa A uzyskuje dochody z tytułu odsetek w państwie B (kluczowe znaczenie w tego typu sytuacji ma sam fakt wypłaty odsetek z państwa B, bez względu na to, czy podmiot wypłacający odsetki jest rezydentem państwa B). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę jedynie w ich wersji angielskiej posługują się pojęciem rezydent (ang. resident). W polskiej wersji językowej umowy te stanowią, że ich postanowienia znajdują zastosowanie w stosunku do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Również polskie przepisy podatkowe nie posługują się pojęciem rezydent. 1.1.2. Znaczenie prawa wewnętrznego poszczególnych krajów W celu określenia, czy dana osoba jest rezydentem określonego państwa, znajdą zastosowanie przepisy wewnętrzne tego państwa. Ustawodawstwo wewnętrzne poszczególnych państw jest w tym zakresie zróżnicowane, zarówno jeśli chodzi o rezydencję osób fizycznych, jak i podmiotów prawnych lub spółek osobowych. Poniżej wymienione zostały podstawowe kryteria, które mogą decydować o rezydencji poszczególnych podmiotów. Problematyka rezydencji podatkowej jest przedmiotem rozważań zawartych w części poświęconej art. 4 KM OECD. 1.1.3. Rezydencja osób fizycznych Wśród kryteriów decydujących o rezydencji podatkowej osób prawnych można wymienić m.in. kryterium czasowe (np. określona liczba dni w roku) lub kryte- 16
Rozdział I. Zakres podmiotowy rium posiadania centrum interesów życiowych lub osobistych w danym państwie. W zależności od państwa kryteria te stosowane są zamiennie lub łącznie. 1.1.4. Rezydencja podmiotów prawnych W niektórych państwach kryterium decydującym o tzw. domicylu podatkowym jest miejsce siedziby spółki, w innych zaś miejsce jej faktycznego zarządu. 1.1.5. Rezydencja spółek osobowych Również forma prawna, w której podmiot funkcjonuje, może różnicować kwalifikację tego podmiotu jako rezydenta w zależności od kraju, przykładowo w jednym państwie spółka osobowa pod pewnymi warunkami będzie mogła zostać uznana za rezydenta (np. we Francji, w Stanach Zjednoczonych), w innych takiego zaś statusu nie uzyska (np. w Polsce czy w Niemczech). Przyjęto, że w przypadku, gdy dany podmiot jest w danym kraju transparenty podatkowo i nie może skorzystać z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dla określenia podmiotu uprawnionego do stosowania umowy należy ustalić, czy partnerzy tego podmiotu są rezydentami w określonym państwie. W takim przypadku do płatności uzyskiwanych przez spółkę osobową (np. z tytułu odsetek) znajdą zastosowanie umowy zawarte między państwem źródła tych płatności a państwami rezydencji poszczególnych partnerów, zgodnie z udziałem tych partnerów w dochodzie spółki. Natomiast w państwach, w których spółka osobowa będzie traktowana jako rezydent podatkowy, do płatności uzyskiwanych w innym państwie znalazłaby zastosowanie umowa zawarta między tym państwem a państwem siedziby spółki osobowej (bez względu na kraj rezydencji partnerów tej spółki). Takie traktowanie zastrzegła sobie np. Francja, która uznała, że może modyfikować postanowienia zawieranych przez nią umów, aby wskazać, że w rozumieniu jej prawa wewnętrznego spółki komandytowe będą uznawane za rezydenta podatkowego. Wówczas taki podmiot uzyska tamże certyfikat rezydencji i będzie mógł korzystać z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Francję. Podobne traktowanie zastrzegł również Meksyk. Problem stosowania postanowień konwencji w odniesieniu do spółek osobowych został szczegółowo omówiony w raporcie Komitetu ds. Podatkowych (Commitee on Fiscal Affairs) pt. Zastosowanie postanowień Konwencji OECD do spółek osobowych 1. 1 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. 17