Katarzyna Szaruga Roman Seredyñski Leasing ujêcie w ksiêgach rachunkowych korzystaj¹cego i finansuj¹cego Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2012
Spis treœci Wstęp................................................................... 4 1. Leasing a ustawa o rachunkowości......................................... 6 1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego................. 6 1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego......................... 10 1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego......................... 12 1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego......................... 15 1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego.......................... 19 1.6. Leasing zwrotny.................................................... 22 2. Leasing a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości....................... 23 2.1. Klasyfikacja leasingu w świetle MSR.................................... 23 2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego......................... 24 2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego.......................... 25 2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego......................... 26 2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego......................... 26 2.6. Leasing zwrotny.................................................... 26 3. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.......................................... 28 3.1. Kwalifikacja umowy leasingu.......................................... 28 3.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym................ 29 3.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym................. 34 4. Przykłady............................................................. 36 Przykład 1. Leasing finansowy rachunkowo i operacyjny podatkowo.............. 36 Przykład 2. Leasing finansowy podatkowo i rachunkowo....................... 45 Przykład 3. Leasing operacyjny rachunkowo i podatkowo....................... 46 Przykład 4. Leasing zwrotny o charakterze finansowym bilansowo i operacyjnym w ujęciu podatkowym............................. 47 Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 3
Wstêp Jedną z form finansowania inwestycji, zdobywającą coraz większą popularność w Polsce, jest leasing. Gwałtowny rozwój transakcji leasingowych rozpoczął się w latach 90., po przemianach gospodarczych związanych z transformacją systemową. Rozwój ten obejmował przede wszystkim praktykę gospodarczą i znacznie wyprzedzał zmiany w prawie. Uregulowania w zakresie umowy leasingu zostały wprowadzone po raz pierwszy do Kodeksu cywilnego w 2000 roku. Wcześniej umowy leasingowe należały do kategorii tzw. umów nienazwanych i nie były uregulowane w Kodeksie cywilnym. Początkowo leasing wykorzystywany był do finansowania takich aktywów, jak środki transportu oraz maszyny i urządzenia produkcyjne. Obecnie transakcje leasingu obejmują coraz częściej takie składniki aktywów trwałych, jak sprzęt i licencje komputerowe, nieruchomości i grunty. Kodeks cywilny opisuje leasing w Tytule XVII 1 Księgi Trzeciej. Zgodnie z art. 709 1 przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Nazewnictwo zawarte w tym przepisie dotyczące stron umowy finansujący (leasingodawca) i korzystający (leasingobiorca) zostało adaptowane przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy podatkowe. Obowiązkowa spłata wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego jest elementem różnicującym umowy leasingu od umów najmu lub dzierżawy. Warto również zauważyć, że zgodnie z definicją leasingu przedstawioną w art. 709 1 jego przedmiotem są rzeczy, czyli przedmioty materialne. Rodzi to problem przy klasyfikacji umów spełniających wymagania stawiane umowom leasingu, ale będących wartościami niematerialnymi, jak na przykład prawo wieczystego użytkowania gruntu lub też licencje i patenty, i powoduje, że w świetle Kodeksu cywilnego nie są one zaliczane do umów leasingu. Uregulowania odnośnie do umów leasingu znajdują się również w prawie podatkowym i bilansowym. Nie są jednak zbieżne ze sobą. Różnią się one nawet w kwestii definicji leasingu. Podstawowym kryterium podziału umów leasingu jest prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z nim wyróżniamy leasing finansowy oraz Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 4
2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystaj¹cego Przedmiot umowy leasingu finansowego jest wprowadzany przez korzystającego do ksiąg w dniu rozpoczęcia leasingu. Trafia on do aktywów bilansu w kwocie równej wartości godziwej ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwocie równej wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, w zależności od tego, która z nich jest niższa. Zobowiązanie z tytułu leasingu jest wykazywane w pasywach w takiej samej kwocie. Do obliczania wartości bieżącej stosuje się stopę procentową leasingu. Jeżeli niemożliwe jest jej ustalenie, można wykorzystać krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Stopą procentową leasingu, zgodnie z MSR 17, jest stopa dyskontowa, która na dzień rozpoczęcia leasingu powoduje zrównanie się łącznej wartości bieżącej sumy minimalnych opłat leasingowych i niegwarantowanej wartości końcowej z wartością godziwą przedmiotu powiększoną o wszelkie początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingodawcę. Definicja krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy jest dokładnie taka sama jak w przypadku polskiego prawa bilansowego. Tak określona wartość początkowa przedmiotu leasingu jest jeszcze powiększana o wszelkie koszty bezpośrednie poniesione przez leasingobiorcę. Nie zwiększają one jednak zobowiązań wobec leasingodawcy, wykazywanych w pasywach. Minimalne opłaty leasingowe są opłatami wnoszonymi przez leasingobiorcę w trakcie okresu leasingu, do uiszczania których jest lub może być obowiązany, oraz wszelkimi kwotami gwarantowanymi przez leasingobiorcę lub podmiot z nim powiązany. Nie zalicza się do nich warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych mu. W wypadku gdy korzystający ma prawo zakupu leasingowanego przedmiotu umowy za cenę, która zgodnie z przewidywaniami będzie niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, w którym prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, a w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że korzystający skorzysta z tego prawa, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują zarówno minimalne opłaty płatne w trakcie okresu leasingu do dnia, gdy prawo to, zgodnie z przewidywaniami, zostanie zrealizowane, jak i opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla potrzeb realizacji tego prawa. Minimalne opłaty leasingowe dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Część odsetkowa stanowi koszty finansowe. Część kapitałowa natomiast stanowi zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe należy rozliczać na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, tak aby uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty leasingowe księguje się natomiast jako koszt tego okresu, w którym je poniesiono. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 24
Zgodnie z MSR warunkowymi opłatami leasingowymi jest ta część opłat leasingowych, której kwota nie jest stała, lecz jest uzależniona od przyszłych wielkości czynników innych niż upływ czasu. Skutkiem leasingu finansowego dla korzystającego jest naliczanie amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji oraz kosztów finansowych w każdym z okresów obrotowych. Amortyzacja odbywa się na zasadach, jakie jednostka określiła w polityce rachunkowości i jakie stosuje do swoich pozostałych aktywów. W przypadku braku wystarczającej pewności, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przedmiotu umowy przed końcem okresu leasingu, umarza się go przez okres leasingu lub okres użytkowania, zależnie od tego, który z nich jest krótszy. 2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansuj¹cego Leasing finansowy dla finansującego oznacza przekazanie zasadniczo całego ryzyka i pożytków na korzystającego. W związku z tym leasingodawca prezentuje aktywa oddane w leasing jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto, będącej inwestycją leasingową brutto zdyskontowaną o stopę procentową leasingu. Inwestycja leasingowa brutto jest natomiast sumą wynikających z umowy minimalnych należnych leasingodawcy opłat leasingowych oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypisanej leasingodawcy. Należne opłaty leasingowe są dla finansującego zwrotem zainwestowanych środków w części stanowiącej spłatę należności głównej oraz wynagrodzeniem za usługi w części stanowiącej przychód finansowy. W trakcie trwania okresu leasingu finansujący będzie otrzymywał opłaty leasingowe od korzystającego. Należy pamiętać, że przychody finansowe trzeba ujmować w sposób określony stałą okresową stopą zwrotu z inwestycji leasingowej netto. Należy przyporządkowywać przychody finansowe przez okres leasingu w sposób racjonalny i systematyczny. W przypadku leasingodawców będących jednocześnie producentem lub pośrednikiem oddanie w leasing finansowy składnika aktywów powoduje powstanie dwóch rodzajów przychodów. Po pierwsze, będzie to zysk lub strata odpowiadająca zyskowi lub stracie ze zwykłej sprzedaży przedmiotu leasingu po normalnych cenach z uwzględnieniem wszelkich rabatów. Za ten przychód ze sprzedaży uważa się w tym wypadku wartość godziwą składnika aktywów oddanego w leasing lub też wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych ustalonych przy pomocy rynkowych stóp procentowych, zależnie od tego, która z nich jest niższa. Drugim rodzajem przychodów są przychody finansowe uzyskiwane przez okres leasingu. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 25
2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystaj¹cego W przypadku leasingu operacyjnego korzystający powinien ujmować opłaty leasingowe jako koszty metodą liniową przez okres trwania leasingu i odnosić je na koszty podstawowej działalności operacyjnej. Dopuszcza się również inne metody, jeżeli ich zastosowanie lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych z przedmiotu umowy leasingowej. Należy zwrócić uwagę, że wysokość opłat ujmowanych w koszty nie musi być równa wysokości opłat rzeczywiście ponoszonych w poszczególnych okresach. Sam przedmiot leasingu natomiast nie jest wykazywany w bilansie korzystającego. Ujmuje on go jedynie pozabilansowo. 2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansuj¹cego W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot leasingu jest ujmowany w bilansie finansującego. Aktywa te są prezentowane zgodnie z ich charakterem. Przychody z tytułu leasingu operacyjnego należy ujmować metodą liniową przez okres trwania leasingu. Możliwe jest posłużenie się inną metodą, jeżeli lepiej odzwierciedla ona zmiany korzyści czerpanych w czasie ze składnika aktywów oddanego w leasing. Należy jednak pamiętać, że do przychodów tych nie wliczają się wpływy z takich usług, jak ubezpieczenie czy też konserwacja przedmiotu leasingu. Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu. Są one ujmowane jako koszty leasingu na tej samej zasadzie co przychody z tytułu leasingu. Amortyzacja oraz inne koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu leasingu są ujmowane jako koszty rachunku zysków i strat. Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów powinien być zgodny z zasadami przyjętymi w polityce rachunkowości i stosowanymi do pozostałych aktywów leasingodawcy. 2.6. Leasing zwrotny Leasing zwrotny w świetle MSR jest tak samo definiowany jak według KSR 5. Skutki finansowego leasingu zwrotnego są także ujmowane tak samo jak według KSR 5, tzn. zysk ze sprzedaży rozlicza się w czasie i odpisuje przez okres leasingu; podobnie można postąpić ze stratą ze sprzedaży przedmiotu leasingu. W przypadku operacyjnego leasingu zwrotnego, jeżeli jest jasne, że transakcja została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to należy od razu ująć ewentualne zyski lub straty. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to należy od razu ująć ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji, Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 26
Wartoœæ bilansowa Wartoœæ podatkowa Ró nica przejœciowa Aktywa z tytu³u podatku odroczonego Rezerwa z tytu³u podatku odroczonego Œrodki trwa³e 590.000,00 0,00 590.000,00 0,00 112.100,00 Zobowi¹zania z tytu³u leasingu 526.330,73 0,00 526.330,73 100.002,84 0,00 Op³ata wstêpna 0,00 0,00 0,00 0,00 Kompensata: 12.097,16 Przyk³ad 2. Leasing finansowy podatkowo i rachunkowo Założenia: Spółka zawarła umowę leasingu finansowego na maszynę produkcyjną o wartości netto 600.000,00 PLN i poniosła nakłady na montaż maszyny w wysokości 50.000,00 PLN. Leasing ma charakter leasingu finansowego zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla potrzeb bilansowych. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych w styczniu 2011 r. Stawka amortyzacji przyjęta przez spółkę dla tej maszyny wynosi 20% i jest równa stawce podatkowej. Korzystający zapłacił opłatę wstępną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (60.000,00 PLN). Z umowy wynika, że opłaty leasingowe obejmują 35 rat leasingowych w wysokości netto 15.680,77 PLN każda. Korzystającemu przysługuje prawo nabycia przedmiotu po zakończeniu umowy, wartość wykupu wynosi 5% wartości przedmiotu leasingu (30.000,00 PLN). Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Należy dokonać księgowań dotyczących ujęcia środka trwałego i rozliczenia opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej przy zastosowaniu metody IRR. Operacje gospodarcze u korzystającego: 1) przyjęcie maszyny do użytkowania i do ewidencji środków trwałych 600.000,00 PLN; 2) ujęcie faktury za montaż maszyny 61.500,00 PLN, z tego VAT = 11.500,00 PLN, wartość netto = 50.000,00 PLN; 3) ujęcie faktury za opłatę wstępną 73.800,00 PLN, z tego VAT = 13.800,00 PLN, wartość netto = 60.000,00 PLN; 4) ujęcie faktury za pierwszą ratę leasingową 19.287,35 PLN, z tego VAT = 3.606,58 PLN, wartość netto = 15.680,77 PLN: a) część kapitałowa 13.669,27 PLN; b) część odsetkowa 2.011,50 PLN; 5) naliczenie amortyzacji maszyny za luty 2011 w kwocie 10.833,33 PLN. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 45
Schemat księgowań u korzystającego: Œrodki trwa³e Zobowi¹zania z tytu³u leasingu (1) (2) 600.000,00 50.000,00 (3) (4a) 60.000,00 13.669,27 600.000,00 (1) Rozrachunki bie ¹ce Rozrachunki z dostawcami z leasingodawc¹ 61.500,00 (2) 73.800,00 19.287,35 (3) (4) Koszty finansowe (nkup) (4b) 2.011,50 (2) (3) (4) VAT naliczony 11.500,00 13.800,00 3.606,58 Umorzenie Amortyzacja (nkup) 10.833,33 (5) (5) 10.833,33 W celu rozróżnienia przychodów i kosztów podatkowych od kosztów i przychodów bilansowych w zakresie leasingu finansowego zarówno dla celów podatkowych, jak i dla potrzeb bilansowych zaprezentowano poniższe zestawienie. Przychód lub koszt podatkowy Przychód lub koszt bilansowy Amortyzacja œrodka trwa³ego TAK TAK Odsetki z tytu³u leasingu TAK TAK Rata kapita³owa leasingu NIE NIE Przyk³ad 3. Leasing operacyjny rachunkowo i podatkowo Założenia: Spółka zawarła trzyletnią umowę leasingu operacyjnego na maszynę produkcyjną o wartości netto 600.000,00 PLN. Leasing ma charakter leasingu operacyjnego zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla potrzeb bilansowych. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych w styczniu 2011 r. Stawka amortyzacji przyjęta dla tej maszyny wynosi 20%. Korzystający zapłacił opłatę wstępną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (60.000,00 PLN). Z umowy wynika, że opłaty leasingowe obejmują 35 rat leasingowych w wysokości netto 16.700,00 PLN każda. Stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Należy dokonać księgowań dotyczących ujęcia środka trwałego i rozliczenia opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej przy założeniu, że opłata wstępna: 1) rozliczana jest w czasie 2) ujęta zostaje bezpośrednio w koszty. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 46