Nieruchomości Aspekty podatkowe i cywilnoprawne Suplement uzupełniający

Nieruchomości Aspekty podatkowe i cywilnoprawne Suplement uzupełniający Stella Brzeszczyńska WYDAWNICTWO C. H. BECK WARSZAWA 2013

Wydawca: Joanna Ziemiecka Wydawnictwo C. H. Beck 2013 Wydawnictwo C. H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie: Wydawnictwo C. H. Beck ISBN e-book 978-83-255-5027-1

Uzupełniający fragment tekstu powinien się znaleźć w rozdziale 7 po pkt 4.6.1. Rozliczenia podatku, na s. 672 Spis treści suplementu 4.6.2. Zwolnienia od podatku... 1 4.7. Nieruchomości nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) w latach 2007 2008... 21 4.7.1. Rozliczenie podatku... 22 4.7.2. Zwolnienia od podatku. Ulga meldunkowa... 25 4.8. Nieruchomości nabyte (wybudowane) po 1.1.2009 r.... 38 4.8.1. Zwolnienia od podatku... 38 4.8.2. Rozliczenie podatku... 48 4.9. Zwolnienia bezwarunkowe... 48 4.9.1. Nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego... 50 4.9.2. Zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie... 52 4.9.3. Realizacja prawa pierwokupu... 53 4.9.4. Sprzedaż nieruchomości nabytych w zamian za mienie pozostawione za granicą... 54 4.9.5. Zakup mieszkań zakładowych... 55 4.6.2. Zwolnienia od podatku Ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia podatników z obowiązku zapłacenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Katalog zwolnień zawiera art. 21 PDOFizU. Część z omówionych niżej zwolnień już nie obowiązuje. Jednak z uwagi na to, że ciągle trwają spory dotyczące stosowania tych ulg zdecydowano się je opisać. Natomiast te zwolnienia, które są związane z wydatkowaniem przychodu na cele określone w ustawie nadal mogą być stosowane w przypadku zbycia nieruchomości budowanej z wykorzystaniem tzw. ulgi na wynajem. Wynika to z treści art. 7 ust. 15 ustawy z 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odsyła do art. 28 PDOFizU (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006). Natomiast art. 28 ust. 2a odsyła do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e PDOFizU (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006). Te dwa przepisy zawierają katalog wydatków, których poniesienie może być podstawą do zwolnienia podatnika od zapłaty podatku.

2 Suplement Sprzedaż w celu otrzymania lokatorskiego prawa do lokalu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b PDOFizU w całości były zwolnione od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Sformułowane w zamian za te nieruchomości sugeruje, że może chodzić o tzw. quasi-zamiany. Transakcja taka polega na tym, że właściciel lokalu sprzedaje je osobie uprawnionej do lokatorskiego prawa do lokalu, a w zamian otrzymuje od spółdzielni mieszkaniowej promesę ustanowienia tego prawa na swoją rzecz. Taką samą transakcję można przeprowadzić w stosunku do lokalu znajdującego się zasobie gminy (zamiana na prawo najmu lokalu komunalnego). Zwolnienie od podatku nie obejmowało jednak sprzedaży w zamian za roszczenie o zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego należącego do gminy. Zwolnienie można było stosować także wówczas, gdy nie dochodziło do quasi-zamiany, lecz podatnik sprzedawał swoją nieruchomość, aby uzyskane pieniądze wpłacić do spółdzielni mieszkaniowej jako wkład mieszkaniowy. Warto jednak podkreślić, że w przepisie określającym warunki zwolnienia mowa była jedynie o sprzedaży w celu uzyskania w zamian ; słowo w zamian dotyczy celu sprzedaży, jakim jest uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Tak ocenił treść przepisu WSA w Warszawie w wyr. z 24.1.2006 r. (III SA/Wa 2224/05, Legalis), stwierdzając, że jeżeli podatnik wykorzystał przychody ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu nabycia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, to przychody te są wolne od podatku. Przepis nie określa także, w jakim terminie od sprzedaży ma nastąpić nabycie lokatorskiego prawa do lokalu. Wystarczy więc wpłata do spółdzielni dokonana na podstawie umowy o budowę lokalu. Na pytanie podatnika: Czy wpłata pieniędzy do spółdzielni mieszkaniowej, która dopiero buduje lokal, jest podstawą do zwolnienia od podatku? organ podatkowy odpowiedział twierdząco. Jeżeli spółdzielnia zobowiązuje się ustanowić na rzecz podatnika spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu z możliwością przekształcenia tego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienia odrębnej własności to przychód uzyskany ze sprzedaży i przeznaczony na wkład mieszkaniowy będzie zwolniony w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (informacja Urzędu Skarbowego w Zamościu z 12.3.2004 r., PO-V-415/5/04, http:// sip.mf.gov.pl). Podobnie, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, np. rodzice

Suplement 3 mieszkający z dorosłymi dziećmi zamieniają duże mieszkanie stanowiące ich własność na dwa mniejsze, z których jedno jest de facto przedmiotem umowy sprzedaży przychód z takiej sprzedaży także w całości korzysta ze zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c PDOFizU). Sprzedaż nieruchomości otrzymanej w drodze spadku lub darowizny. Nieruchomości lub lokale (domy) spółdzielcze otrzymane w drodze spadku (także poprzez zapis spadkowy) lub w drodze darowizny także korzystają z dobrodziejstwa ulgi podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d PDOFizU, przychody otrzymane ze sprzedaży takich nieruchomości i praw są zawsze wolne od podatku dochodowego, niezależnie od tego, kiedy nastąpi sprzedaż (np. następnego dnia po nabyciu). Pojęcie nabycie w drodze spadku rodzi wiele sporów: czy obejmuje ono majątek według udziałów wyznaczonych orzeczeniem sądu o nabyciu spadku, czy także majątek nabyty wskutek późniejszego działu spadku. Organy podatkowe wyłączają z tego zwolnienia nabycie w drodze działu spadku, czyli np. uzyskanie własności wskutek zniesienia współwłasności. Podnoszą, że nabycie w drodze działu spadku i nabycie w drodze spadku nie są tożsame. Jeżeli więc sprzedawana nieruchomość w części została nabyta na podstawie dziedziczenia, w części zaś wskutek działu spadku tylko część spadkowa będzie zwolniona, natomiast część działowa będzie opodatkowana. Stanowisko to zostało jednak dość jednoznacznie skrytykowane w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z 12.10.2004 r. (FSK 476/04, Legalis) stwierdził, że: [ ] pod pojęciem «nabycie w drodze spadku» mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Podobnie NSA w wyr. z 15.9.2004 r. (FSK 477/04, CBOSA) wskazał, że: [ ] wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że pod pojęciem «nabycie w drodze spadku» mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. W kolejnym wyr. z 8.2.2007 r., II FSK 187/06, Legalis) NSA uznał, że: Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad «odziedziczony» udział nie nastąpiło w drodze spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyr. z 5.6.2008 r. (I SA/Gl 171/08, CBOSA) orzekł, że: skoro tylko spadkobiercy mogą dokonać działu spadku, to należy uznać, że nabycie wskutek działu spadku nie jest nabyciem od innego spadkobiercy, lecz nabyciem w drodze spadku. NSA konsekwentnie w kolejnych wyrokach powtarza swoje stanowisko (zob. wyr. NSA z 5.12.2008 r., II FSK 1276/07, Legalis; wyr. z 10.12.2009 r., II FSK 1179/08, Legalis).

4 Suplement Odmienne stanowisko zajął WSA w Białymstoku w wyr. z 22.12.2010 r. (I SA/Bk 433/10, CBOSA). Sąd stwierdził, że jeżeli w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców otrzymuje nieruchomość w wielkości i wartości przekraczającej jego udział w masie spadkowej, należy przyjąć, że momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU, w części obejmującej udział spadkowy jest moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie moment działu spadku. Co oznacza według sądu, że przychód ze sprzedaży odpowiadający wartości udziału nabytego w drodze działu spadku po 2006 r. (w 2007 r. zniesiono to zwolnienie) nie jest objęty zwolnieniem. Tymczasem przytoczone wyżej orzecznictwo NSA w całości wyrażało poglądy odwrotne przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze działu spadku są zwolnione od podatku. Zwalnia się w całości od podatku przychód ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego prawa do lokalu), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze darowizny. Podobnie jak wyżej, chodzi wyłącznie o umowę darowizny, a nie o inne nieodpłatne nabycia, np. nieodpłatne zniesienie współwłasności. Nie można utożsamiać nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności z nabyciem w drodze darowizny, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d PDOFizU. Zniesienie współwłasności jest jedną z form przeniesienia własności nieruchomości, podobnie jak np.: sprzedaż, darowizna, spadek, zasiedzenie itd. (tak też uznał NSA w wyr. z 19.3.2008 r., II FSK 170/07, Legalis) Wydatek na inne cele mieszkaniowe. Przepis art. 28 ust. 2a, w którym określa się termin płatności podatku odsyła do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e PDOFizU. Te dwa przepisy zawierają katalog wydatków, których poniesienie może być podstawą do zwolnienia podatnika od zapłaty podatku. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU obejmuje tę część przychodów ze sprzedaży nieruchomości, która zostaje wydatkowana nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; 2) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; 3) gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; 4) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; 5) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

Suplement 5 6) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego; 7) gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zwolnione są także te przychody, które zostały wydane: 1) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rodzi duże wątpliwości interpretacyjne, których odzwierciedleniem jest niespójne orzecznictwo sądów administracyjnych. Szczegółowe omówienie tego zagadnienia przedstawiono wyżej w pkt. 4.3.1. W 2006 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU wskazywał jako miejsce zakupu nieruchomości Polskę. Jednak zawężenie zakresu zwolnienia jedynie do nieruchomości położonych w Polsce było sprzeczne z prawem wspólnotowym, przede wszystkim z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25.3.1957 r., który wprowadza zakaz dyskryminacji (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Orzecznictwo wyraźnie wskazuje, że przepis jest niezgodny z prawem unijnym. Wskazał na to NSA w wyr. z 5.4.2011 r. (II FSK 2059/09, CBOSA), orzekając: Po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26.6.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii. Wcześniej WSA w Warszawie w dwóch orzeczeniach (wyr. WSA w Warszawie z 14.9.2009 r., III SA/Wa 942/09, Legalis oraz z 11.8.2010 r., III SA/Wa 286/10, CBOSA) uznał, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU narusza przepisy art. 18 i 39 TWE (obecnie art. 45 Traktatu), które przewidują swobodę poruszania się, w tym swobodę przepływu pracowników. W drugim z wymienionych wyroków sąd ten uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce wydatkowany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jest zwolniony z opodatkowania również wówczas, gdy jest przeznaczony na zakup nie-

6 Suplement ruchomości położonej na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od tego, czy pieniądze ze sprzedaży zostały zainwestowane w kraju, działa niezgodnie z zasadami traktatu ustanawiającego WE. W przepisie określającym warunki zwolnienia nie nawiązuje się do potrzeb mieszkaniowych podatnika czy celu mieszkaniowego. Cechą charakterystyczną tego zwolnienia jest właśnie to, że nie chodzi w nim o zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz o funkcję mieszkalną obiektu. Ważne jest jedynie, aby w chwili nabycia rzecz kupowana mogła ją spełniać. Dlatego też istotne jest, jaki charakter ma budynek i lokal w chwili nabycia. Jeżeli podatnik zakupi obiekt niemieszkalny, zazwyczaj nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku; wyjątkiem jest sytuacja, gdy przychód zostanie wydatkowany na późniejszą po zakupie rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne. Ze zwolnienia będzie można natomiast skorzystać wówczas, gdy w budynku niemieszkalnym część powierzchni spełnia funkcję mieszkalną, ale tylko wtedy, gdy zostanie, w dacie zakupu, wyodrębniona jako lokal mieszkalny w rozumieniu art. 7 ust. 1 WłLokU. Na taką możliwość wskazał WSA w Olsztynie w wyr. z 2.6.2005 r. (I SA/Ol 135/05, Legalis). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [ ] przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży [...] na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W przepisie tym w przeciwieństwie np. do art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy, warunek skorzystania z ulgi nie jest uzależniony od poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz od budowy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (wyr. NSA z 23.1.2002 r., III SA 2227/00, Legalis). W wykładni dokonanej w 2002 r. Minister Finansów wskazał, że zwolnienie od podatku będzie przysługiwało także wtedy, gdy podatnik kupi lokale przeznaczone na wynajem. Przepis określający warunki zwolnienia z 10% podatku (art. 21 ust. 1 pkt 32 PDOFizU) nie wymaga, by kupowany czy budowany za pieniądze ze sprzedaży dom czy mieszkanie było przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (tak pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 10.1.2002 r., PB2/MK-033-02-4/02, Biul. Skarb. 2002, Nr 1, s. 18). Niestety późniejsze orzecznictwo wydaje się zapominać o tej właściwości zwolnienia. Podkreśla się raczej, że celem preferowanym przez

Suplement 7 ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych (wyr. NSA z 19.10.2010 r., II FSK 1109/09, Legalis); w orzecznictwie na ogół zrównuje się wydatek na nabycie budynku mieszkalnego z wydatkiem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (por. wyr. NSA z 14.11.2006 r., II FSK 1401/05, CBOSA). Przychód powinien zostać wydany na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że o zwolnieniu decyduje formalnoprawny charakter obiektu. W przypadku budynków ich charakter określa pozwolenie na budowę, na użytkowanie oraz wpis do ewidencji budynków i gruntów. W przypadku lokali zaświadczenie starosty o samodzielności lokalu, w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu kwalifikacja dokonana przez spółdzielnię mieszkaniową. Jednak nie zawsze o charakterze mieszkalnym budynku decydują dokumenty. Z orzecznictwa wynika, że sędziowie dostrzegają także aspekt praktyczny i zwyczajne życiowe doświadczenie, z którego wynika, że niektóre obiekty niemieszkalne są wykorzystywane w celach mieszkalnych. Podstawą zróżnicowania rodzajów budynków musi zatem być indywidualna ocena, oparta na dokumentacji budowlanej (pozwolenie na budowę, zgłoszenie użytkowania), geodezyjnej, a także rzeczywistym przeznaczeniu budynku na cele mieszkaniowe, rekreacyjne lub inne (wyr. NSA z 17.2.2009 r., II FSK 884/08, POP 2009, Nr 3, poz. 46). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyr. z 20.5.2009 r. (III SA/ Po 78/09, Legalis) orzekał w sprawie domku na działce pracowniczej wykorzystywanej jako dom całoroczny. [ ] Ustalenie, czy określony budynek wzniesiony jako budynek letniskowy spełnia warunki uznania go za budynek mieszkalny, winno wynikać z okoliczności faktycznych sprawy i uwzględniać przede wszystkim fakty odnoszące się do przeznaczenia i rzeczywistego wykorzystania przez właściciela nieruchomości i osoby mu bliskie przedmiotowego domu. Podobnie uznał WSA w Szczecinie w wyr. z 23.6.2010 r. (I SA/Sz 277/10, MoPod 2010, Nr 9, s. 5). Sąd ten stwierdził, że dla ustalenia, czy dom był wykorzystywany dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, należy dokonać również analizy wszystkich kosztów jakie strona ponosi w związku z eksploatacją domu, tj. np. kosztów związanych z ogrzewaniem domu gazem, z umowy o dostawę energii elektrycznej wraz z fakturami VAT, z rachunku za pobór wody i odprowadzenie ścieków, z umowy na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawę gazu, umowy na usługi komunalne, umowy o świadczenie usług telefonicznych. Na funkcję mieszkalną budynku wskazał także WSA w Olsztynie w wyr. z 13.9.2006 r. (I SA/Ol 242/06, CBOSA): «Budynek letniskowy» będzie mieścił się w pojęciu «budynku mieszkalnego» wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich),

8 Suplement służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (czyli nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Zwolnieniem objęto także przychody wydatkowane na zakup gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU warto zwrócić uwagę na dwa aspekty: 1) grunty muszą być przeznaczone pod budowę w dacie zakupu (w przeciwnym wypadku ustawodawca nie podkreślałby tego faktu); 2) na gruncie można wybudować budynek ustawodawca użył liczby pojedynczej. Prawo do zwolnienia od podatku daje zakup wyłącznie działki, która może zostać zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zakup działki rolnej lub leśnej i późniejsze przekwalifikowanie gruntów nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU. Jednak wobec wygaśnięcia planów zagospodarowania miejscowego, działki dotychczas przeznaczone pod zabudowę nie mają jasnego statusu prawnego. Problemy związane z planami zagospodarowania (a właściwie ich brakiem) dotyczą zresztą nie tylko podatku dochodowego, lecz także, a może przede wszystkim, podatku VAT. W orzecznictwie dominuje pogląd, że decyduje przeznaczenie gruntu w dacie nabycia. Późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego nie mogą wpływać na ustalenie charakteru tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Jeżeli grunt dotychczas był przeznaczony pod budownictwo jednorodzinne i jest to uwidocznione w ewidencji budynków i gruntów albo w decyzji o warunkach zabudowy brak planu miejscowego nie ma wpływu na utratę zwolnienia. Jak zauważył NSA: Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest zgodnie z obowiązującym prawem budowa budynku mieszkalnego [ ]. Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak z tego względu uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczy się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie pozwalają właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej

Suplement 9 zmianie tego przeznaczenia. Nie można więc uznać, iż ustawodawca, ustanawiając zwolnienie podatkowe w celu ułatwienia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnił obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w PDOFizU), stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17.5.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne [ ], podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego [ ] bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu [ ]. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego (wyr. NSA z 19.10.2010 r., II FSK 1109/09, Legalis; podobnie z 22.6.2010 r., II FSK 357/09). Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej grunt pod budowę budynku mieszkalnego doprowadził do sporu w związku z treścią decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikało, że na gruncie można wybudować kilka budynków mieszkalnych. Według organu podatkowego, taki zapis pozbawił skarżącego zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyr. z 24.2.2010 r. (I SA/Ol 723/09, Legalis) nie zgodził się z taką oceną przepisu. [ ] Cytowany przepis nie ogranicza przeznaczenia gruntu na zaspokojenie własnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych. Funkcją jego jest stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Nie zawiera on zatem żadnych wymogów dotyczących budynku mieszkalnego, który miałby powstać na zakupionym gruncie. Mógłby to więc być także budynek wielorodzinny, segmentowy lub inny o większej niż jeden liczbie lokali mieszkalnych. Zatem, wykładnia językowa prowadzi w tym przypadku do wyniku niezgodnego z celem zwolnienia. Istota tego zwolnienia podatkowego leży w zakupie gruntu przeznaczonego na budownictwo mieszkaniowe, co znalazło wyraz poprzez użycie sformułowania «budynek mieszkalny» w sensie przeznaczenia budynku, a nie liczby budynków, które mają być wybudowane. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU brak jest pozycji dotyczącej przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. [ ] Przepis odnosi się zarówno do prawa własności, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Posłużenie się przez Ustawodawcę termi-

10 Suplement nem nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazuje jednak, że ulga podatkowa nie ma zastosowania do sytuacji, w których podatnicy wchodzą w posiadanie tych praw poprzez przekształcenie jednego z nich w drugie (wyr. WSA we Wrocławiu z 6.5.2008 r., I SA/Wr 67/08, CBOSA). Zwrot wydatek na nabycie wskazuje, że muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) przychód musi zostać faktycznie wydany; 2) wydatek musi doprowadzić do nabycia, tj. otrzymania własności (współwłasności) lub własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału). O wydatkowaniu przychodu mowa była wyżej, w części poświęconej analizie charakteru przychodu ze sprzedaży. Warto jednak przyjrzeć się bliżej, co oznacza zwrot na nabycie. Może on bowiem wskazywać cel wydatku, który nastąpi w przyszłości (tj. po upływie 2 lat) albo definiować zdarzenie, które musi wystąpić w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, tj. nabycie własności. Odpowiedź na to pytanie zależy od ustalenia, jaki cel przyświecał ustawodawcy czy bardziej chodziło o wydanie pieniędzy, czy raczej o zostanie właścicielem. Ponieważ jednak główny akcent został położony na aspekt ekonomiczny zdarzenia (przychody są zwolnione jeśli zostaną wydatkowane) należy uznać, że nabycie może nastąpić także i po upływie 2 lat od sprzedaży. Warto przypomnieć uchw. NSA (7) z 17.2.1997 r. (FPS 9/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 53), w której uznano, że przychód wydatkowany w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. W piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 10.1.2000 r. (PB2/MK-033-02-4/02, Biul. Skarb. 2002, Nr 1, s. 18) uznano, że rzeczywiście w ten sposób można odczytać art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU, jednak wymagana jest forma aktu notarialnego dla umowy przedwstępnej, na podstawie której dochodzi do wydatkowania przychodu na nabycie budynku (lokalu) mieszkalnego. Zarówno w art. 28, jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU, określa się opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Musi więc dojść do sprzedaży, aby powstał obowiązek podatkowy i aby można było stosować art. 21 PDOFizU, który określa zasady wydatkowana przychodu ze sprzedaży. Kwota otrzymanej zaliczki (zadatku) nie jest przychodem ze sprzedaży, w związku z tym nie wiadomo, czy dla zastosowania zwolnienia można wydać zadatek na nabycie kolejnej nieruchomości, czy trzeba zaczekać do daty sprzedaży, aby zadatek zamienił się w przychód ze sprzedaży. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jasna kolejność

Suplement 11 działań: nieruchomość musi być sprzedana (podpisany przez obie strony akt notarialny), kwota ze sprzedaży otrzymana, a dopiero potem wydatkowana. W 1995 r. resort finansów uznał jednak, że zwolnienie podatkowe można rozszerzyć także na zaliczki i zadatki otrzymane na poczet sprzedawanej nieruchomości: [ ] w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi umowę przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, która zgodnie z art. 158 KC powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane np. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy (pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 24.4.1995 r., PO 2/2-8010-01763/94, Legalis). Podobny pogląd wyrażono w uchw. NSA (7) z 17.2.1997 r. (FPS 9/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 53). Zbliżone rozstrzygnięcie zawarł NSA w wyr. z 5.4.2000 r. (I SA/Gd 535/98, Legalis): Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia. Data zbycia nieruchomości jest o tyle nieistotna, że przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony tak postanowią. Faktycznie zatem na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy. Tezę tę przypomniał i podzielił całkowicie WSA w Gdańsku w wyr. z 23.11.2010 r. (I SA/Gd 383/10, CBOSA). Przychody są objęte zwolnieniem wówczas, gdy są wydane na własny obiekt (także udział we własności). W przypadku budowy lub remontu postawiono ten sam warunek inwestycja musi dotyczyć własnego obiek-

12 Suplement tu. Zgodnie z art. 21 ust. 16 PDOFizU, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Jeżeli więc podatnik jest współwłaścicielem gruntu, na którym został wybudowany budynek, to wysokość udziału we współwłasności tej nieruchomości nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania pełnej ulgi w podatku jeżeli tylko przychód ze sprzedaży zostanie w całości wydatkowany na budowę budynku. Wielkość zwolnienia nie jest bowiem wyznaczana wielkością (proporcją) udziału. Współwłasność stanowi samoistny stosunek prawny, który charakteryzują trzy cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Jak zauważa S. Rudnicki: jedność przedmiotu polega na tym, że przedmiotem wspólnego prawa jest ta sama pojedyncza rzecz, wielość podmiotów oznacza, że liczba uprawnionych (współwłaścicieli) jest większa niż jeden, przy czym żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej, odpowiadającej jego udziałowi, natomiast każdy z nich ma prawo do całej rzeczy (S. Rudnicki, [w:] G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, s. 821 ). Dzieje się tak zarówno we współwłasności udziałowej (ułamkowej), jak i bezudziałowej (łącznej). Skoro zwolnieniem są objęte kwoty wydatkowane, dla zakresu zwolnienia nie ma znaczenia, jaki udział przysługuje podatnikowi; istotne jest jedynie, jaka kwota przychodu została wydana. Organy nie mogą więc obliczać dla potrzeb zwolnienia proporcji wydanych pieniędzy odpowiedniej do nabytego udziału. Warto jednak zauważyć, że sfinansowanie zakupu przy stosunkowo niewielkim udziale w nieruchomości niesie ryzyko opodatkowania darowizny uczynionej na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane za sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na remont własnego budynku mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę po uzyskaniu tytułu własności mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostaje fakt, że rodzice małoletniej córki przed uzyskaniem tytułu własności byli faktycznymi użytkownikami remontowanej nieruchomości (wyr. WSA we Wrocławiu z 4.10.2007 r., I SA/Wr 1039/06, Legalis). [ ] Gdy dowody potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe [ ] wystawiono wyłącznie na jednego współwłaściciela, należy uznać je w całości. Natomiast zasada rozdziału kwot w stosunku do posiadanych udziałów, ma zastosowanie wyłącznie w przypad-

Suplement 13 ku, gdy dowody potwierdzające poniesienie wydatków wystawione są na współwłaścicieli (interpretacja DIS w Bydgoszczy z 15.12.2009 r., ITPB2/415-770/09/IL, http://sip.mf.gov.pl). Warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatku na nabycie lub budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Jeżeli więc małżonkowie sprzedają wspólną nieruchomość, a wydatki w całości są przeznaczone na budowę budynku na gruncie należącym wyłącznie do jednego z nich organy podatkowe uznają, że nie doszło do nabycia lub budowy własnego obiektu przez tego małżonka, który nie jest właścicielem gruntu. Warto zwrócić uwagę na wyrok NSA, który orzekając w takiej sprawie, stwierdził, że: Przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia rudymentarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Ustawy zasadniczej) ochroną małżeństwa. Dlatego też, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem «zwykłego» dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. [ ] Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 PDOFizU na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby sądowi rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w ustawie zasadniczej wartościami (wyr. NSA z 6.11.2009 r., II FSK 963/08, Legalis). Inna sytuacja jest wówczas, gdy jedno z małżonków sprzedaje własną nieruchomość z majątku osobistego, a nową nabywa wspólnie ze współmałżonkiem. Ponieważ jednak z przepisu nie wynika zakaz takiego nierównego finansowania zakupu, a ponadto takie nierówne finansowanie mieści się w sferze prawa rodzinnego należy uznać, że cała wydana kwota jest objęta zwolnieniem. Organy podatkowe starają się jednak wykazać,

14 Suplement że zwolnieniem może być objęta jedynie połowa wydanej kwoty, z uwagi na domniemanie równego udziału małżonków w majątku wspólnym. W mojej ocenie takie wnioski są całkowicie bezzasadnie i pozbawione podstawy prawnej. Jeszcze inna sytuacja wystąpi wtedy, gdy jedno z małżonków sprzeda własną nieruchomość, a przychód zostanie wydatkowy na nieruchomość należącą wyłącznie do drugiego z małżonków (np. budowa domu na gruncie należącym do majątku osobistego żony). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyr. z 27.5.2010 r. (I SA/Go 386/10, Legalis) uznał, że w takiej sytuacji nie zostają spełnione warunki zwolnienia od podatku. Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez «własny dom» należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności (współwłasności). Dokonanie przez małżonka nakładów z majątku odrębnego na nieruchomość współmałżonki (na majątek odrębny) nie powoduje, że budynek znajdujący się na tej nieruchomości stanowi współwłasność małżonków. Sposobem na to może być wniesienie nieruchomości małżonka do majątku wspólnego poprzez umowę majątkową małżeńską. W zasadzie intercyza reguluje stosunki majątkowe małżonków na przyszłość, tj. od chwili zawarcia umowy, jednak mogą oni włączyć do majątku wspólnego także przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych. Umowa ustanawiająca ogólną wspólność majątkową zależnie od woli stron może działać bądź tylko na przyszłość, bądź także wstecz. W pierwszym przypadku, do majątku objętego rozszerzoną wspólnością majątkową wejdą tylko przedmioty nabyte po zawarciu umowy majątkowej, w drugim przypadku także przedmioty należące przed jej zawarciem do odrębnych majątków każdego z małżonków. W wyroku w takiej sprawie WSA w Szczecinie uznał, że: [ ] brak przesłanki jaki istniał w chwili wydatkowania przychodu przez skarżącą (wydatek poniesiony został nie na własne mieszkanie, lecz na mieszkanie męża) został skutecznie usunięty przez zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej i w ten sposób skarżąca zachowała prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku na zasadzie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyr. WSA w Szczecinie z 6.1.2005 r., SA/Sz 1821/03, Legalis). Zwolnione od podatku są przychody, które zostały wydane na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przepis nie wymaga, aby budowa została zakończona w terminie dwóch lat. Ważne jest natomiast, aby budynek

Suplement 15 był własny. Zgodnie z art. 21 ust. 16 PDOFizU, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Własność należy tutaj rozumieć zgodnie z regułami prawa cywilnego. Własny budynek to obiekt budowany na własnym gruncie albo na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Budowa na cudzym gruncie (np. przez dzierżawcę) nie jest objęta zwolnieniem. Własny to także współwłasny, a więc budowa budynku jednorodzinnego na gruncie, w którym podatnik ma niewielki procentowo udział także jest podstawą do zwolnienia od podatku. Wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację, budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego są objęte zwolnieniem od podatku. Warunkiem jest jednak posiadanie tytułu własności (współwłasności). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyr. z 23.6.2010 r. (I SA/Bd 419/10, Legalis) orzekł, że wydatki ponoszone na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem od developera są objęte zwolnieniem, ponieważ w terminie 2 lat od sprzedaży nieruchomości podatnik nabył ten lokal na własność. Problemem jest tu więc przymiot własności, który wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia «własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego». To oznacza, że aby można było skorzystać ze zwolnienia należy między innymi ponieść wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego, którego jest się właścicielem. Zdaniem sądu, organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Stąd rodzi się pytanie czy w momencie wydatkowania podatnik musi być już właścicielem lokalu czy po upływie owych dwóch lat. W opinii sądu, własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit. a PDOFizU), istotny jest bowiem cel wydatków Podobny pogląd wyraził WSA w Gdańsku z 17.11.2009 r. (I SA/Gd 496/09, Legalis). Wydatki na meble, stałą zabudowę i sprzęt AGD nie są objęte zwolnieniem, nie zalicza się ich bowiem do remontów i modernizacji, lecz do wyposażenia lokalu. Nie są objęte zwolnieniem wydatki na budowę ogrodzenia budynku, utwardzenie podjazdu, urządzenie ogrodu. Nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania wydatki na zakup oświetlenia, zmywarki, okapu, półki i odmrażacza, ponieważ wydatki te nie odnoszą się ani do kosztów remontu, ani modernizacji, stanowią wyposażenie lokalu.

16 Suplement A takich wydatków nie objęto przedmiotowym zwolnieniem podatkowym (wyr. WSA w Gdańsku z 17.11.2009 r., I SA/Gd 496/09, Legalis). Meble, nawet w formie zabudowy stałej, są elementem wyposażenia mieszkania i nie stanowią wydatków na modernizację i unowocześnienie lokalu (wyr. NSA z 27.4.2006 r., II FSK 639/05, Legalis). Wolne od podatku są przychody wydane na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Spłata kredytów. Przepis art. 28 ust. 2a odsyła także do zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU. Mowa w nim o spłacie kredytu. Wolne od podatku są przychody w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Spłata nie musi obejmować tylko kredytu zaciągniętego po sprzedaży. Przychód może być również wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Warunkiem jest wydatkowanie w ciągu 2 lat od uzyskania przychodu. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b PDOFizU, tzn. w ramach tzw. ulgi odsetkowej pomniejszającej dochód. Przyczyną najczęstszych sporów o ustalenie zakresu tego zwolnienia jest odesłanie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU. Chodzi o omówione wyżej cele, tj. zakup, budowa, remont, modernizacja i adaptacja własnej nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W orzecznictwie zarysowały się dwa nurty: pierwszy, w którym wskazuje się, że chodzi o kredyty mieszkaniowe, tj. udzielane przez banki na specyficznych warunkach (niższe oprocentowanie, korzystne raty itd.) oraz drugi, który zwraca uwagę na literalną treść przepisu kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe, a nie kredyt o charakterze mieszkalnym. W opinii autorki ten drugi pogląd jest właściwy. Z przepisu wynika jedynie, że chodzi o spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na konkretny cel. Przywiązywanie wagi do produktów bankowych nie powinno wpływać na zakres zwolnienia, tym bardziej, że w przepisie mowa jest także o pożyczkach, a banki rzadko kiedy oferują pożyczki mieszkaniowe. Zwolnieniem powinny być objęte spłaty kredytów bieżących, konsumpcyjnych, udzielonych także na dowolny cel.

Suplement 17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyr. z 16.1.2009 r. (I SA/Łd 1093/08, CBOSA) tak właśnie ocenił treść przepisu: Dla zastosowania zwolnienia [ ], nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. [ ] Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 PDOFizU. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym, w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć również na zakup mieszkania. Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony. W dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c PDOFizU byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w powołanym na wstępie przepisem ustawy. [ ] Wszystkie kredyty uzyskane przez skarżącą mimo ich charakteru refinansowego, były kredytami przeznaczonymi i wykorzystanymi na cele mieszkaniowe. Jest to wystarczająca przesłanka do zwolnienia od podatku (wyr. WSA w Warszawie z 14.12.2007 r., III SA/Wa 1818/07, CBOSA). Podobnie w innym wyr. WSA w Warszawie z 25.5.2010 r. (III SA/Wa 2164/09, CBOSA): Przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego [ ] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e PDOFizU, co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania. Stanowisko to znajduje oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Jak wynika z wyr. WSA w Szczecinie z 21.6.2007 r. (I SA/Sz 489/06, Legalis): [ ] nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany instytucji kredytowej w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Zmiana jednego kredytu na drugi oznacza wyłącznie zmianę: podmiotu, od którego pochodzi kredyt na sfinansowanie inwestycji polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego, który zaspakaja potrzeby mieszkaniowe, nie powoduje rezygnacji z celu.

18 Suplement Za możliwością objęcia zwolnieniem spłaty kredytu refinansowego wypowiedziały się także: WSA we Wrocławiu (wyr.: z 14.4.2010 r., I SA/Wr 87/10, CBOSA; z 19.10.2010 r., I SA/Wr 819/10, CBOSA; z 28.1.2011 r., I SA/Wr 992/10, Legalis); WSA w Łodzi (wyr.: z 6.3.2009 r., I SA/Łd 1247/08, Legalis; z 28.9.2010 r., I SA/Łd 668/10, Legalis); WSA w Warszawie w wyr. z 30.12.2010 r. (III SA/Wa 2679/10, Legalis); WSA w Gdańsku w wyr. z 10.6.2010 r. (I SA/Gd 237/10, Legalis); WSA w Kielcach (wyr.: z 29.10.2009 r., I SA/Ke 366/09, Legalis; z 12.11.2009 r., I SA/Ke 393/09, Legalis; z 22.12.2009 r., I SA/Ke 515/09, Legalis); WSA w Rzeszowie w wyr. z 5.11.2009 r. (I SA/Rz 703/09, Legalis). Przeciwne wyżej wymienionym poglądom orzeczenia wskazują jednak, że: Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni [ ] służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników (wyr. NSA z 24.9.2009 r., II FSK 650/08, Legalis; podobnie wyr. NSA: z 5.11.2009 r., II FSK 863/08, Legalis; z 12.8.2011 r., II FSK 375/10, Legalis; wyr. WSA: we Wrocławiu z 30.11.2010 r., I SA/Wr 1151/10, Legalis; w Poznaniu z 3.3.2010 r., I SA/Po 986/09, Legalis; w Łodzi z 23.2.2011 r. I SA/Łd 22/11, Legalis; w Lublinie z 15.12.2010 r., I SA/Lu 624/10, Legalis). O ile przywołane wyżej poglądy dotyczące kredytów refinansowych i konsolidacyjnych mogą znaleźć uzasadnienie w treści przepisu, o tyle pogląd wyrażony przez NSA w wyr. z 18.8.2010 r. (II FSK 526/09, Legalis) trudno uzasadnić treścią normy prawnej. Sąd uznał bowiem, że wolne od podatku są spłaty tylko takich kredytów, które są zaciągane na zakup nowej nieruchomości; natomiast spłata kredytu, za jaki nabyło się nieruchomość właśnie sprzedaną nie korzysta ze zwolnienia. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. [ ] Celem ustawodawcy nie było jednak udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Założenie przyjęte przez sąd może co najmniej dziwić. Po pierwsze dlatego, że dokonał on wykładni znacznie rozszerzającej treść przepisu, a podstawową zasadą przywoływaną w każdym wyroku WSA i NSA jest, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU nie ma najmniejszej nawet wzmianki o takim podziale kredytów zaciąganych na nowe i stare nieruchomości.

Suplement 19 Po drugie zaś dlatego, że taka wykładnia jest całkowicie pozbawiona logiki po co podatnik miałby zaciągać kredyt na zakup nowej nieruchomości po uzyskaniu środków na ten zakup ze sprzedanej właśnie innej nieruchomości? Założenie, że podatnik kupi nową nieruchomość zaciągając na ten zakup kredyt i spłaci go w ciągu dwóch lat pieniędzmi uzyskanymi z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości, jest tym bardziej pozbawione sensu, że ten sam NSA w wyr. z 14.12.2010 r. (II FSK 1445/09, CBOSA) pozbawił podatników możliwości objęcia ulgą zapłaty prowizji bankowej. Koszty prowizji nie stanowią kredytu, lecz zobowiązanie wobec banku w związku ze świadczeniem usług z tytułu udzielonego kredytu. Ich spłata nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e PDOFizU. Nie są wydatkiem na cele określone w powoływanym przepisie, lecz wydatkiem w celu uzyskania kredytu z banku. Takie podejście do spłaty kredytów wskazuje na niczym nieuzasadniony fiskalizm, polegający na zmuszaniu podatników do zachowań ekonomicznie nieracjonalnych, które na dodatek nie dają możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Niestety przywołany wyr. NSA (z 18.8.2010 r., II FSK 526/09) nie jest odosobniony. Podobne poglądy wyrażono także we wcześniejszym orzeczeniu: Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU, chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Podobnie uznał NSA w wyr. z 4.11.2008 r. (II FSK 1058/07, Legalis), a także WSA w Poznaniu w wyr. z 19.3.2008 r. (I SA/Po 121/08, CBOSA) i WSA w Łodzi (wyr. z 5.3.2008 r., I SA/Łd 1135/07, CBOSA). Koszty prowizji nie stanowią kredytu, lecz zobowiązanie wobec banku w związku ze świadczeniem usług z tytułu udzielonego kredytu. Ich spłata nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU. Nie są wydatkiem na cele określone w powoływanym przepisie, lecz wydatkiem w celu uzyskania kredytu z banku (wyr. NSA z 14.12.2010 r., II FSK 1445/09, CBOSA). Nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak podkreślano wcześniej, sprzedaż nieruchomości o charakte-