Warszawa, dnia 1 października 2019 r.

Warszawa, dnia 1 października 2019 r. INFORMACJE O SCHEMATACH PODATKOWYCH (MDR) DLA SEKTORA BANKOWEGO Czego i kogo dotyczą objaśnienia podatkowe dla sektora bankowego? W dniu 31 stycznia 2019 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania przepisów związanych z obowiązkiem przekazywania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych (dalej: Objaśnienia ogólne). Z uwagi na specyfikę banków i ich istotną rolę w wypełnianiu obowiązków ujawniania informacji o schematach podatkowych, ustawodawca zarówno w definicji promotora, jak i wspomagającego wprost odnosi się do tych instytucji, jak i do ich pracowników. Z tego względu zasadne jest uzupełnienie Objaśnień ogólnych w drodze wydania przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych dotyczących stosowania przepisów związanych z obowiązkiem przekazywania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych w sektorze bankowym (dalej: Objaśnienia dla sektora bakowego). Objaśnienia dla sektora bankowego stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 14n 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych. Objaśnienia dla sektora bankowego dotyczą banków i nie mogą być stosowane przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej przez inne podmioty nienależące do sektora bankowego. Zastosowanie się do Objaśnień dla sektora bankowego i zgodne z nimi wykonanie obowiązków powstałych w okresie od 1 stycznia do 30 września 2019 r. nie będzie rodziło negatywnych konsekwencji dla podmiotów zobowiązanych, pod warunkiem, że obowiązki te zostaną prawidłowo wykonane do dnia 30 września 2019 r. 1

SPIS TREŚCI 1. Promotor... 3 1.1. Pracownik banku doradzający klientom... 3 1.2. Produkty bankowe... 5 2. Wspomagający... 6 2.1. Czynność bankowa jako wsparcie przy schemacie podatkowym klienta banku... 6 2.2. Podjęcie się udzielenia pomocy, wsparcia lub porad... 7 2.3. Moment pomocy, wsparcia lub udzielenia porady...14 2.4. Zachowanie należytej staranności...15 2.5. Bank a pracownik banku...16 2.6. Pośrednictwo w sprzedaży produktów bankowych innych banków lub produktów niebankowych...17 2.7. Demarkacja roli wspomagającego i promotora...17 3. Korzystający...18 3.1. Bank jako korzystający w transakcjach finansowych...18 3.2. Klient banku jako kwalifikowany korzystający...20 4. Cechy rozpoznawcze...20 4.1. Obejście obowiązku raportowania...20 4.2. Nieprzejrzysta struktura własności prawnej...25 4.3. Hipotetyczny test płatnika...27 4.4. Dochody (przychody) nierezydenta...29 5. Prawnie chroniona tajemnica zawodowa...30 2

1. Promotor Zgodnie z art. 86a 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, promotorem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom, również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia. 1.1. Pracownik banku doradzający klientom Niezależnie od tego, że w art. 86a 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ustawodawca użył określenia w szczególności, to jednak fakt, iż wymienione w nim zostały również konkretne zawody ma znaczenie normatywne i powinien być istotną wskazówką przy wykładni tego przepisu. Na tej podstawie możliwe jest określenie cech aktywności niektórych z wymienionych zawodów, w celu identyfikacji obszarów ich działalności najbardziej narażonych na wystąpienie w roli promotora schematów podatkowych. A zatem, w odniesieniu do banków lub innych instytucji finansowych rola promotora będzie wiązała się przede wszystkim z doradzaniem klientom, np. na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 12 oraz art. 6 ust. 1 pkt 6 Prawa bankowego lub art. 69 ust. 2 pkt 5 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji do obszarów działalności banku, w których bank ewentualnie mógłby występować w roli promotora, należy zaliczyć te z nich, w których pracownicy banku mają bezpośredni kontakt z klientami i im doradzają. Będą to przykładowo: - usługi private banking, - usługi asset and wealth management, - usługi corporate finance (bankowość inwestycyjna), - usługi cash management. Niezbędnym atrybutem funkcji promotora jest czynnik ludzki. Należy przez to rozumieć wszelkie sytuacje, w których pracownik banku bezpośrednio kontaktuje się z klientem. Aby zatem opracować, udostępnić, zaoferować lub wdrożyć schemat podatkowy u klienta banku konieczne jest działanie pracownika banku. Wystąpić mogą następujące sytuacje, w których pracownik banku może opracować, udostępnić, zaoferować lub wdrożyć schemat podatkowy klientowi banku: a) oferując produkt / usługę bankową, która sama w sobie jest schematem podatkowym (zob. pkt 1.2); 3

b) rekomendując wybór produktu / usługi bankowej, który to wybór kierowany byłby osiągnięciem kryterium głównej korzyści podatkowej (np. pracownik banku znając sytuację podatkową klienta banku, którego działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług doradza mu wybór usługi bankowej A (zwolnionej z VAT) a nie zbliżonej swym charakterem usługi bankowej B (opodatkowanej VAT). c) świadcząc usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych (np. pracownik banku rekomenduje wdrożenie u klienta banku uzgodnienia, które wypełnia szczególną cechę rozpoznawczą, o której mowa w art. 86a 1 pkt 13 lit. h albo w art. 86a 1 pkt 13 lit. i Ordynacji podatkowej). d) udostępniając schemat podatkowy przy okazji świadczenia usług bankowych (np. opiekun klienta w trakcie rozmowy przedstawi klientowi banku założenia uzgodnienia będącego schematem podatkowym - opiekun klienta zasugeruje klientowi banku sprzedaż instrumentów finansowych przed końcem roku, aby wygenerować stratę). Aby jednak bank poprzez działania swojego pracownika stał się promotorem schematu podatkowego, pracownik ten musi działać w imieniu banku, a nie w swoim własnym. Jeżeli zatem pracownik banku, nie będąc do tego upoważniony, np. udostępni schemat podatkowy poza zakresem swoich obowiązków służbowych, bank nie będzie promotorem tego schematu promotorem tym będzie wyłącznie pracownik banku udostępniający schemat podatkowy. Jednocześnie, w takim przypadku bank nie będzie również wspomagającym tego schematu nawet, jeżeli pracownik, wykraczając poza zakres swoich obowiązków, udostępni schemat podatkowy wykorzystując zasoby banku. W takiej sytuacji na bank nie powinna zostać nałożona kara pieniężna, o której mowa w art. 86m 2 Ordynacji podatkowej, o ile bank wdrożył procedurę wewnętrzną i będzie w stanie wykazać należytą staranność w jej stosowaniu. Czynności charakterystyczne dla promotora, tj. opracowanie, oferowanie, udostępnianie, wdrażanie lub zarządzanie wdrażaniem uzgodnienia powinny być utożsamiane z aktywnym działaniem ze strony pracownika banku, w celu realizacji schematu podatkowego. Zwykłe poinformowanie klienta banku o tym, że, przykładowo, oferowana usługa bankowa będzie zwolniona z podatku od towarów i usług lub opodatkowana tym podatkiem nie czyni banku i pracownika banku promotorami schematu podatkowego. Podobnie, przekazanie klientowi banku opinii zewnętrznego doradcy podatkowego określającej skutki podatkowe produktu / usługi bankowej (bez elementów rekomendacji), przekazanie przygotowanych przez bank informacji w tym zakresie, w tym przekazanie informacji zawartych w prospektach emisyjnych, czy też ich publikacja na stronie internetowej nie powinny skutkować wystąpieniem banku lub jego pracownika w roli promotora. Wyżej wymienione czynności stanowią bowiem jedynie wyjaśnienia obowiązujących przepisów prawa podatkowego (podobne do tych jakich udziela Krajowa Informacja Skarbowa w ramach swoich zadań, co w oczywisty sposób nie czyni jej promotorem ani nawet wspomagającym schematy podatkowe u zainteresowanych podatników). 4

1.2. Produkty bankowe Standardowe produkty / usługi bankowe stanowiące czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz 2 Prawa bankowego nie będą stanowiły schematów podatkowych. Czynności te, co najwyżej mogą wspomagać schematy podatkowe wdrażane przez klientów banków (zob. pkt 2.1). Dotyczy to następujących czynności bankowych wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz 2 Prawa bankowego: - przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów; - prowadzenia innych rachunków bankowych (w tym mieszkaniowych rachunków powierniczych); - udzielania i obsługi kredytów; - udzielania i potwierdzania gwarancji bankowych oraz otwierania i potwierdzania akredytyw; - emitowania bankowych papierów wartościowych; - przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych; - udzielania i obsługi pożyczek pieniężnych; - operacji czekowych i wekslowych oraz operacji, których przedmiotem są warranty; - świadczenia usług płatniczych oraz wydawania pieniądza elektronicznego; - terminowe operacje finansowe; - nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych (w tym faktoringu); - przechowywania przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych; - prowadzenia skupu i sprzedaży wartości dewizowych; - udzielania i potwierdzania poręczeń; - wykonywania czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych; - pośrednictwa w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym; - pośrednictwa w zawieraniu umów lokaty strukturyzowanej; - doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych. 5

Jeżeli opracowane przez banki produkty / usługi, obejmujące powyższe czynności bankowe, same w sobie nie będą realizowały kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a 2 Ordynacji podatkowej, oferowanie lub wdrażanie tych usług klientom banku nie będzie stanowiło oferowania lub wdrażania przez bank schematu podatkowego. W sytuacji jednak, gdy opracowany przez bank produkt / usługa realizująca powyższe czynności bankowe nakierowana będzie na osiągnięcie korzyści podatkowej przez klienta banku i jednocześnie będzie spełniać kryterium głównej korzyści oraz ogólną cechę rozpoznawczą (art. 86a 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), wówczas bank wystąpi w roli promotora schematu podatkowego. Przykładem takich produktów będą tzw. lokaty antybelkowe lub instrumenty dłużne o charakterze zbliżonym do długoterminowych obligacji QDS (Qualifying Debt Securities). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 i 7 Prawa bankowego, poza wykonywaniem czynności bankowych banki mogą świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych oraz świadczyć inne usługi finansowe. W tych przypadkach pracownicy banku mogą zaoferować, udostępnić lub wdrożyć u klientów banku uzgodnienie stanowiące schemat podatkowy, np. w oparciu o jedną ze szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a 1 pkt 13 Ordynacji podatkowej) zob. pkt 1.1. 2. Wspomagający Zgodnie z art. 86a 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej wspomagającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadczącą usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa, a także ich pracownik, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. 2.1. Czynność bankowa jako wsparcie przy schemacie podatkowym klienta banku Wspomagającym jest podmiot, który świadcząc swoje usługi wspiera uzgodnienie klienta (promotora lub korzystającego) będące schematem podatkowym. A zatem usługa wspomagającego sama przez się nie będzie stanowiła schematu podatkowego, a jedynie może wspierać taki schemat realizowany przez podmiot trzeci. Jak zostało wskazane w pkt 1.2. standardowe produkty / usługi bankowe, stanowiące czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz 2 Prawa bankowego, nie będą schematami podatkowymi. Czynności te, co najwyżej, mogą wspierać schematy podatkowe wdrażane przez klientów banków. 6

Aby to wsparcie przerodziło się w rolę banku jako wspomagającego schemat podatkowy muszą zostać spełnione łącznie poniższe warunki: a) w usłudze banku występuje czynnik ludzki (pracownik banku); b) pracownik banku musi podjąć się udzielić pomocy, wsparcia lub porad klientowi banku (chodzi tu o aktywne i świadome działanie pracownika w imieniu banku, którego efektem ma być wsparcie w realizacji przez klienta banku schematu podatkowego); c) pomoc, wparcie lub porada pracownika powinny zaistnieć w momencie opracowywania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia przez klienta banku schematu podatkowego. Jeżeli wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione, a ponadto pracownik banku, przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności, obszaru jego specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych przez niego czynności: powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy - aktywuje się obowiązek banku, o którym mowa w art. 86d 2 oraz 3 Ordynacji podatkowej, o ile wcześniej bank nie zostanie poinformowany o NSP schematu podatkowego lub nie zostanie mu przekazana informacja, o której mowa w art. 86b 3 Ordynacji podatkowej; dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy - aktywują się obowiązki banku, o których mowa w art. 86d 4 albo 5 Ordynacji podatkowej, o ile wcześniej bank nie zostanie poinformowany o NSP schematu podatkowego lub nie zostanie mu przekazana informacja, o której mowa w art. 86b 3 Ordynacji podatkowej. 2.2. Podjęcie się udzielenia pomocy, wsparcia lub porad Rola banku lub pracownika banku jako wspomagającego schemat podatkowy klienta banku może wystąpić tylko wówczas, gdy pracownik banku podejmie się udzielić pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy u klienta banku. Udzielenie przez pracownika banku pomocy lub wsparcia dotyczyć będzie wykonywanych przez bank czynności bankowych na rzecz klienta wdrażającego schemat podatkowy. Z kolei 7

udzielenie przez pracownika banku porady może dotyczyć również innych czynności, w szczególności usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Nie chodzi tu jednak o zwykłą informację o produktach bankowych przedstawioną przez pracownika banku obecnemu albo przyszłemu klientowi, ale o aktywne i świadome podjęcie się czynności przez tego pracownika, których efektem ma być wsparcie w realizacji przez klienta banku schematu podatkowego. Nie dojdzie do podjęcia się przez pracownika banku udzielenia pomocy, wsparcia lub porad istniejącemu lub przyszłemu klientowi banku, który po uzyskaniu od pracownika banku informacji o usłudze zrezygnuje z niej. Będzie tak również wówczas, gdy pracownik banku zdążył już powziąć (lub powinien był powziąć) wątpliwość co do tego, że niedoszła usługa mogłaby wspierać schemat podatkowy. Należy również podkreślić, że nie będzie stanowiło udzielenia pomocy, wsparcia ani porad udzielenie przez bank zgody na czynności restrukturyzacyjne klienta. Przykład: Bank udzielił klientowi finansowania. Umowie dotycząca tego finansowania (np. umowa kredytu) wymaga od klienta uzyskania zgody banku na jakiekolwiek restrukturyzacje, np. przeniesienie majątku ze spółki, która jest finansowana do innej spółki. W trakcie trwania finansowania klient wystąpił do banku o wyrażenie takiej zgody w związku z planowaną restrukturyzacją. Niezależenie od tego czy restrukturyzacja, na którą bank wyraża zgodę stanowi schemat podatkowy czy nie, w opisanym przykładzie bank nie będzie pełnił roli wspomagającego z uwagi na to, że nie udziela on pomocy, wsparcia lub porad klientowi, a jedynie w sposób pasywny godzi się na utrzymanie finansowania. Finansowanie to zostało udzielone w momencie zawarcia umowy i tylko na tamten moment bank mógłby być wspomagającym, o ile miał wątpliwość bądź dostrzegł schemat podatkowy u klienta. Nie będzie wspomagającym pracownik banku, który w trakcie rozmowy z klientem banku jedynie usłyszał o schemacie podatkowym wdrażanym przez klienta banku nie podejmując się udzielić mu pomocy, wsparcia lub porad. Przykład: W przeszłości Bank udzielił finansowania klientowi. Podczas okresowego badania ryzyka kredytowego klienta, w związku z pojawieniem się nowych informacji niedostępnych na moment udzielania finansowania, pracownik banku powziął wątpliwość albo dostrzegł schemat podatkowy wdrażany przez klienta. Na moment udzielenia przez bank finansowania (np. zawarcia umowy o kredyt obrotowy lub kredyt w rachunku bieżącym), przy uwzględnieniu zawodowego charakteru, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, bank nie posiadał informacji, 8

aby było ono związane ze schematem podatkowym. W takim przypadku ani bank, ani pracownik banku nie będą wspomagającymi schemat podatkowy. Udzielenia pomocy, wsparcia lub porad dotyczących schematu podatkowego podjąć się może tylko pracownik banku działający w imieniu banku. Bank nie wystąpi w roli wspomagającego, jeżeli usługa bankowa nie będzie obejmowała udziału czynnika ludzkiego (system bankowy sam z siebie nie będzie wspomagającym). Nie może być uznane za udzielenie pomocy, wsparcia lub porad (dalej: wspomaganie ) schematu podatkowego klienta banku działanie polegające na samoistnej realizacji przelewów i innych czynności rozliczeniowych, gdyż czynności te mają charakter techniczny i nawet, jeżeli wynikają z wcześniej zawartej umowy - nie można ich uznać za intencjonalne udzielenie pomocy, wsparcia lub porad. Powyższa konkluzja powinna mieć zastosowanie niezależnie od formy, w jakiej wyżej wymienione operacje są wykonywane (za pośrednictwem systemów lub osobiście w oddziale) ani czy wykonywane są jednorazowo, czy też w oparciu o długoterminową umowę, o ile nie są realizowane w celu dotyczącym opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. Bank - depozytariusz Bank może pełnić rolę depozytariusza funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych depozytariusz zapewnia zgodne z prawem i statutem wykonywanie obowiązków funduszu, o których mowa w ust. 1 pkt 3 8, co najmniej przez stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu. Jak stanowi art. 72 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych obowiązki depozytariusza wynikające z umowy o wykonywanie funkcji depozytariusza funduszu inwestycyjnego obejmują: 1) przechowywanie aktywów funduszu inwestycyjnego; 2) prowadzenie rejestru wszystkich aktywów funduszu inwestycyjnego; 3) zapewnienie, aby środki pieniężne funduszu inwestycyjnego były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa polskiego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom; 4) zapewnienie monitorowania przepływu środków pieniężnych funduszu inwestycyjnego; 9

5) zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa oraz emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; 6) zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu; 7) zapewnienie, aby wartość aktywów netto funduszu inwestycyjnego oraz wartość aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; 8) zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu inwestycyjnego; 9) wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego; 10) weryfikowanie zgodności działania funduszu inwestycyjnego z przepisami prawa regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych lub ze statutem w zakresie innym niż wynikający z pkt 5 8 oraz z uwzględnieniem interesu uczestników. Wynikająca z ustawy o funduszach inwestycyjnych funkcja kontrolna banku jako depozytariusza wyklucza możliwość udzielania funduszowi pomocy, wsparcia lub porad przy wdrażaniu przez fundusz albo przez będące jego organem towarzystwo funduszy inwestycyjnych schematu podatkowego. W konsekwencji bankowi depozytariuszowi w związku z wykonywaniem przez niego kontroli działalności funduszu inwestycyjnego nie będzie można przypisać roli wspomagającego schematy podatkowe, ani tym bardziej roli promotora. Bank powiernik Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, za zezwoleniem Komisji Nadzoru Finansowego bank z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może prowadzić rachunki papierów wartościowych, rachunki derywatów i rachunki zbiorcze (działalność powiernicza). Działalność powiernicza zasadniczo sprowadza się do rejestrowania papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych na rzecz klientów banku a także rozliczania transakcji na tych instrumentach finansowych. W ramach tej działalności bank nie doradza klientom, a w konsekwencji bankowi powiernikowi w związku z prowadzoną działalnością powierniczą nie będzie można przypisać roli promotora. Ponadto, w ramach wykonywania czynności związanych z już zawartą umową rachunku papierów wartościowych, rachunku derywatów lub rachunku zbiorczego bank nie dysponuje swobodą w decydowaniu czy dokona rejestracji instrumentu finansowego lub czy rozliczy 10

zleconą transakcję na instrumentach finansowych. W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji dokonywanych w związku z już otwartymi rachunkami bank powiernik nie będzie występował także w roli wspomagającego. Przykład: Bank powiernik otrzymał zlecenie otwarcia rachunku papierów wartościowych dla tworzonego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W ramach prowadzonej działalności powierniczej bank nie posiada wiedzy odnośnie tego, jakim celom (innym niż statutowe) ma służyć ten fundusz, w szczególności bank nie posiada informacji co do tego, czy taki fundusz stanowi, bądź ma być elementem schematu podatkowego. W takiej sytuacji, po stronie banku jako powiernika nie powstaną obowiązki wspomagającego. Przykład: Bank powiernik rejestruje na rachunku papierów wartościowych klienta obligacje zamienne na akcje, które mogą spełniać ogólną cechę rozpoznawczą określoną w art. 86a 1 pkt 6 lit. f Ordynacji podatkowej oraz kryterium głównej korzyści. Ponieważ jednak bank powiernik rejestrując ten rodzaj papierów wartościowych wyłącznie wykonuje obowiązki wynikające z zawartej umowy rachunku papierów wartościowych i zasadniczo nie może odmówić ich rejestracji, nie można uznać, że bank podjął się wspomagania klienta w odniesieniu do potencjalnego schematu. W konsekwencji, bank nie będzie pełnił roli wspomagającego. Prowadzenie przez bank działalności maklerskiej Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bank z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może prowadzić działalność maklerską po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Jak wynika z art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi działalność maklerska obejmuje wykonywanie czynności polegających na: 1) przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych; 2) wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie; 3) nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych; 4) zarządzaniu portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych; 5) doradztwie inwestycyjnym; 6) oferowaniu instrumentów finansowych; 11

7) świadczeniu usług w wykonaniu zawartych umów o subemisje inwestycyjne i usługowe lub zawieraniu i wykonywaniu innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe; 8) prowadzeniu alternatywnego systemu obrotu (ASO), przez który rozumie się prowadzony poza rynkiem regulowanym wielostronny system kojarzący oferty kupna i sprzedaży instrumentów finansowych w taki sposób, że do zawarcia transakcji dochodzi w ramach tego systemu, zgodnie z określonymi zasadami oraz w sposób niemający charakteru uznaniowego; 9) prowadzeniu zorganizowanej platformy obrotu (OTF), przez którą rozumie się wielostronny system kojarzący w sposób uznaniowy składane przez podmioty trzecie oferty kupna i sprzedaży obligacji, strukturyzowanych produktów finansowych, uprawnień do emisji, instrumentów pochodnych lub produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego, które muszą być wykonywane przez dostawę, niebędący rynkiem regulowanym ani ASO. Rola banku prowadzącego działalność maklerską, który wykonuje ściśle czynności, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 1 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi może sprowadzać się jedynie do roli wspomagającego schematy podatkowe. Jednocześnie, w przypadku czynności, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bank może występować najwyżej w roli korzystającego. W przypadku czynności, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 4 7 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jeżeli w ramach zarządzania portfelami, doradztwa inwestycyjnego, oferowania instrumentów finansowych oraz subemisji inwestycyjnej lub usługowej usługi banku nie będą konstruowane w taki sposób, aby obejmowały w sobie elementy korzyści podatkowych, bank świadcząc te usługi może co najwyżej być wspomagającym schematy podatkowe wdrażane przez swoich klientów. Bank prowadząc alternatywny system obrotu lub zorganizowaną platformę obrotu, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 8 i 9 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie powinien występować ani w roli promotora ani w roli wspomagającego ewentualne schematy podatkowe. Jak wynika z art. 69 ust. 4 ustawy o obrocie o instrumentami finansowymi działalnością maklerską jest również wykonywanie przez bank prowadzący działalność maklerską czynności polegających na: 1) przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych, oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych; 2) udzielaniu pożyczek pieniężnych w celu dokonania transakcji, której przedmiotem jest jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, jeżeli transakcja ma być dokonana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej udzielającej pożyczki; 12

3) doradztwie dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii przedsiębiorstwa lub innych zagadnień związanych z taką strukturą lub strategią; 4) doradztwie i innych usługach w zakresie łączenia, podziału oraz przejmowania przedsiębiorstw; 5) wymianie walutowej, w przypadku gdy jest to związane z działalnością maklerską w zakresie wskazanym w ust. 2; 6) sporządzaniu analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych; 7) świadczeniu usług dodatkowych związanych z subemisją usługową lub inwestycyjną; 8) wykonywaniu czynności określonych w pkt 1 7 oraz w ust. 2, których przedmiotem są instrumenty bazowe instrumentów pochodnych, wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d f oraz i, jeżeli czynności te pozostają w związku z działalnością maklerską. Rola banku prowadzącego działalność maklerską, który wykonuje ściśle czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1, 2 oraz 5 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi może sprowadzać się jedynie do roli wspomagającego schematy podatkowe. W zakresie czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 3, 4 oraz 6 i 7 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi niewykluczone, że poza rolą wspomagającego bank może być również promotorem, jeżeli w wykonywaniu tych czynności dojdzie do opracowania, oferowania, udostepnienia, wdrożenia, zarządzania wdrożeniem schematu podatkowego. Przykład: Bank prowadzący działalność maklerską sporządził dla klienta analizę dotyczącą strategii jego przedsiębiorstwa. Na podstawie tej analizy bank zarekomendował klientowi dokonanie transakcji, która posiada szczególna cechę rozpoznawczą, o której mowa w art. 86a 1 pkt 13 lit. i Ordynacji podatkowej. W takim przypadku bank wystąpi w roli promotora schematu podatkowego. Przykład: Biuro maklerskie pośredniczy w sprzedaży papierów wartościowych dokonywanej pomiędzy dwoma podmiotami, które ustaliły między sobą warunki transakcji jeszcze przed kontaktem z biurem maklerskim. Ponieważ sprzedaż papierów wartościowych za pośrednictwem biura maklerskiego pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, transakcja ta może spełniać kryterium głównej korzyści oraz posiadać jedną z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w art. 86a 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, biuro maklerskie może wystąpić w roli wspomagającego. 13

2.3. Moment pomocy, wsparcia lub udzielenia porady Nie każdy schemat podatkowy dostrzeżony przez pracownika banku będzie aktywował w banku rolę wspomagającego. Otóż jak stanowi art. 86a 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej podjęcie udzielenia się pomocy, wsparcia lub porad przez wspomagającego musi dotyczyć opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. Jeżeli zatem pomoc, wsparcie lub porada pracownika banku nastąpiła już po opracowaniu schematu podatkowego, po wprowadzeniu go do obrotu lub po udostępnieniu go do wdrożenia przez klienta banku, ani nie stanowi nadzorowania jego wdrożenia, wówczas ani bank, ani pracownik banku nie staną się wspomagającymi taki schemat. Dostrzeżenie lub powzięcie wątpliwości co do zaistnienia cechy rozpoznawczej przez pracownika banku może następować w efekcie przeprowadzenia procesu wynikającego z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Należy zauważyć, że czynnik ludzki w procesach AML w bankach pojawia się najczęściej już po wykonaniu przez bank czynności na rzecz klienta (jest to proces retrospektywny). W takim przypadku termin wykonania obowiązków banku lub pracownika banku wynikających z Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej rozpocznie swój bieg nie od chwili wykonania czynności bankowej, ale od powzięcia przez pracownika banku wątpliwości albo dostrzeżenia schematu podatkowego w tym procesie. W praktyce działalności banków nierzadko występują sytuacje, w których okres od momentu kontaktu z klientem do momentu podjęcia decyzji przez bank i zawarcia umowy może być długi. Taki stan rzeczy powoduje trudności w ustaleniu momentu, od którego bank powinien liczyć ustawowe terminy wykonania obowiązków wspomagającego, wynikających z Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej. Przykład: Klient jest zainteresowany finansowaniem jego transakcji, która stanowi schemat podatkowy. Proces udzielenia przez bank finansowania jest długi i złożony oraz obejmuje następujące etapy: a) złożenie wniosku kredytowego i wymaganej przez bank dokumentacji oraz analiza kredytowa banku b) podjęcie decyzji kredytowej, c) złożenie wiążącej oferty kredytowej, d) zawarcie umowy kredytowej, e) uruchomienie kredytu. Momentem, od którego bank powinien liczyć ustawowe terminy przewidziane dla obowiązków wspomagającego będzie w tym przykładzie zawarcie umowy kredytowej (lit. d). 14

Podjęcie się wspomagania przez pracownika banku może dotyczyć wyłącznie sytuacji, w której jest ono uzewnętrznione klientowi banku w określonym momencie, w stosunku do określonych działań klienta. Proces podejmowania decyzji kredytowej odbywa się wewnątrz banku i nie kreuje on jeszcze żadnego zobowiązania po stronie banku. W takim przypadku nie następuje jeszcze udzielenie przez bank wspomagania we wdrażaniu przez klienta banku schematu podatkowego. Nie będzie udzieleniem wspomagania przez bank również złożenie wiążącej oferty kredytowej, jako że do momentu jej przyjęcia przez klienta nie ma pewności, czy usługa banku i tym samym wsparcie klienta w ogóle wystąpi. Powyższy przykład powinien zasadniczo mieć zastosowanie w każdej sytuacji, gdy udzielenie przez bank wspomagania polega na zawarciu umowy produktu finansowego. Jednocześnie, w przypadku świadczenia przez bank usług o charakterze doradczym (np. dokonanie wyceny, pomoc w przeprowadzeniu transakcji sekurytyzacji), mając na uwadze, że w przypadku tych usług proces zbierania informacji od klienta oraz właściwego świadczenia usługi następuje dopiero po zawarciu umowy, moment, od którego bank powinien liczyć ustawowe terminy przewidziane dla obowiązków wspomagającego powinien być ustalony z uwzględnieniem dodatkowych czynników. Przykład: Klient planuje przeprowadzenie transakcji sprzedaży wierzytelności, która w określonych okolicznościach może stanowić schemat podatkowy lub być jego elementem. W tym celu, klient chciałby zawrzeć z bankiem umowę pośrednictwa, na mocy której bank pomógłby klientowi znaleźć potencjalnego nabywcę, natomiast bank nie będzie strukturyzował transakcji ani dokonywał żadnych rekomendacji dotyczących zmian jej założeń lub elementów. Na etapie negocjacji umowy oraz na moment jej podpisania, klient podaje bankowi jedynie ograniczone informacje. W efekcie, pomimo, że bank zawierając umowę z klientem podjął się wspomagania, to ze względu na brak informacji pozwalających na ustalenie czy czynności banku będą dotyczyły schematu podatkowego, na moment zawarcia umowy pośrednictwa bank nie powinien jeszcze liczyć ustawowych terminów przewidzianych dla roli wspomagającego. Terminy te zaczną biec dopiero od momentu, gdy bank w toku świadczenia usługi poweźmie informacje pozwalające na dostrzeżenie schematu podatkowego lub na powzięcie wątpliwości czy jego usługi dotyczą schematu podatkowego. 2.4. Zachowanie należytej staranności Tylko w przypadku roli wspomagającego ustawa precyzuje zasady zachowania należytej staranności w identyfikowaniu schematów podatkowych. Zgodnie z jej treścią zachowanie to powinno uwzględniać normy ogólnie wymagane w dokonywanych czynnościach, z 15

uwzględnieniem zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności. Artykuł 86a 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej nie wymaga więc aktywnego poszukiwania, m.in. cech rozpoznawczych w uzgodnieniach klientów banku, na rzecz których bank świadczy usługi. Bank jako wspomagający, co do zasady, nie będzie również zobowiązany do aktywnego poszukiwania informacji o uzgodnieniu i jego konsekwencjach podatkowych. Jeżeli powstanie obowiązek informowania o schematach podatkowych, to będzie on dotyczył jedynie tych informacji, w posiadaniu których jest pracownik banku, a nie system informatyczny danej instytucji. Należy przy tym mieć na uwadze, że chodzi tu o informacje posiadane przez osoby fizyczne, a nie, np. systemy informatyczne danej instytucji. Na banku ciążyć będą obowiązki wspomagającego tylko wówczas, gdy przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podejmie się on udzielić pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. Staranność ta powinna być badana w stosunku do konkretnej osoby (pracownika banku), która podjęła się udzielić pomocy, wsparcia lub porad, a nie w stosunku do banku jako organizacji. Dla wykazania przez bank zachowania należytej staranności w identyfikowaniu schematów podatkowych klientów banku nie jest wymagane, aby pracownik banku, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, aktywnie poszukiwał w bankowych bazach danych, lub we wszelkiej posiadanej już przez bank dokumentacji dotyczącej klienta, cech rozpoznawczych schematów podatkowych, np. wynikających z innych szczególnych cech rozpoznawczych. Nie jest też wymagane od banku tworzenie w tym celu specjalnych narzędzi, w tym takich które monitorowałyby przekroczenia progów kwotowych, wynikających z niektórych cech rozpoznawczych. Wystarczające będzie w tym zakresie wykorzystanie istniejących narzędzi, wykorzystywanych w banku na przykład w istniejących już procesach przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. 2.5. Bank a pracownik banku Artykuł 86a 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej jako wspomagających schemat podatkowy wymienia m.in. osobę prawną, w szczególności bank, a także pracownika banku. 16

Udzielenia pomocy, wsparcia lub porad dotyczących schematu podatkowego podjąć się może tylko pracownik banku, który przez ten fakt czyni wspomagającym bank, w którym jest zatrudniony. 2.6. Pośrednictwo w sprzedaży produktów bankowych innych banków lub produktów niebankowych Artykuł 86a 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej stanowi, że wspomagający musi się podjąć udzielić pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. Sytuacja pomocy lub wsparcia dotycząca udostępnienia do wdrożenia schematu podatkowego wystąpi również wówczas, gdy bank będzie oferował lub dystrybuował produkty podmiotów trzecich, jeżeli produkty te byłyby opracowane w taki sposób, że stanowiłyby one schemat podatkowy. W takim przypadku bank będzie występował wyłącznie w roli wspomagającego. 2.7. Demarkacja roli wspomagającego i promotora Rozróżnienie, czy dany podmiot pełni funkcję promotora czy wspomagającego uzależnione jest każdorazowo od oceny funkcji i zaangażowania danego podmiotu przy schemacie podatkowym oraz od zakresu czynności podejmowanych przez ten podmiot. Jeżeli zatem funkcja banku sprowadza się do aktywnego, twórczego działania oraz inicjowania pewnych zdarzeń, bankowi będzie można przypisać rolę promotora (oczywiście, o ile oferowane lub udostępniane przez bank uzgodnienie stanowi schemat podatkowy). W pozostałych przypadkach, tam gdzie bank nie kreuje rozwiązań, a jedynie wspiera działania klienta promotora albo klienta korzystającego (np. udziela finansowania), właściwą rolą banku będzie rola wspomagającego. Przykład: Bank opracował produkt obejmujący korzyść podatkową dla klienta (np. tzw. obligacje QDS, lub tzw. lokaty antybelkowe). Produkt opiera się na znacznie ujednoliconej dokumentacji i nie wymaga istotnych zmian w celu wdrożenia tego produktu u więcej niż jednego klienta. Bank aktywnie poszukuje klientów dla tego produktu udostępniając im informacje na temat korzyści podatkowych, jakie wynikają z jego nabycia. W przedstawionym przykładzie, biorąc pod uwagę funkcję i zaangażowanie banku, bank będzie promotorem schematu podatkowego (art. 86a 1 pkt 10 lit. a, art. 86a 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej). Przykład: Bank opracował produkt (np. kredyt lub cash pooling), który może (ale nie musi) być wykorzystywany przez klientów do osiągnięcia korzyści podatkowej. Produkt 17

opiera się na znacznie ujednoliconej dokumentacji i nie wymaga istotnych zmian w celu wdrożenia tego produktu u więcej niż jednego klienta. Bank posiada ten produkt w swojej standardowej ofercie. Do banku zgłasza się klient, który poszukuje takiej usługi. Bank nie ma żadnych informacji, co do celu wdrożenia produktu u klienta. W przedstawionym przykładzie, co do zasady, nie ma podstaw do powzięcia wątpliwości czy dochodzi do wspomagania schematu podatkowego, jeśli Bank nie dysponuje innymi informacjami, które mogłyby na to wskazywać. Przykład: Stan faktyczny jak w poprzednim przykładzie, z tym że klient banku poinformował pracownika banku, że celem nabycia produktu jest uzyskanie przez niego korzyści podatkowej. W przedstawionym przykładzie, biorąc pod uwagę funkcję i zaangażowanie banku, pracownik banku powinien był dostrzec, że wspiera schemat podatkowy u klienta banku. W takim przypadku, na banku nie będą ciążyły obowiązki związane z etapem powzięcia wątpliwości (np. obowiązek wystąpienia z pismem do zlecającego czynności w terminie 5 dni roboczych), a jedynie obowiązki związane z dostrzeżeniem w przypadku wspomagania schematu podatkowego. 3. Korzystający Zgodnie z art. 86a 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej przez korzystającego rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia. 3.1. Bank jako korzystający w transakcjach finansowych Banki dokonują wielu transakcji finansowych z podmiotami zagranicznymi na własny rachunek. Dotyczy to czynności bankowych wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz 2 Prawa bankowego. Transakcje te nie są nakierowane na osiąganie korzyści podatkowych, a ich celem jest m.in. zapewnienie bankom finansowania lub zabezpieczenie banków przed ryzykiem stóp procentowych lub ryzykiem walutowym. W wielu przypadkach banki zawierają te transakcje z podmiotami zagranicznymi niebędącymi polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z tym, banki mogą wypłacać na rzecz tych podmiotów wynagrodzenie w postaci np. dywidendy, odsetek lub dyskonta. Jeżeli zdarzenia te byłyby schematami podatkowymi, banki mogą wystąpić wyłącznie w roli korzystającego w stosunku do takich transakcji. W powyższym przypadku możliwym będzie uznanie schematu za schemat standaryzowany. 18

Jednocześnie, następujące zdarzenia, jako zachodzące zasadniczo z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie powinny stanowić schematów podatkowych w bankach, o ile głównym lub jednym z głównych celów wykonania poniższych czynności nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej przez Bank lub przez drugą stronę transakcji: a) umowy sprzedaży wierzytelności do niepowiązanego podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym, b) umowy sprzedaży wierzytelności do niepowiązanego krajowego podmiotu innego niż fundusz sekurytyzacyjny, c) skup wierzytelności, w tym faktoring, d) umowa sprzedaży przejętych przez bank składników majątkowych w zamian za dług, e) wypłaty na rzecz międzynarodowych organizacji finansowych korzystających z immunitetu podatkowego (na przykład Europejski Bank Inwestycyjny), f) zakup skarbowych papierów wartościowych w przypadku (w tym również papierów wartościowych zrównanych ze skarbowymi papierami wartościowymi jak np. obligacje Europejskiego Banku Inwestycyjnego), gdy następuje od polskiego rezydenta, g) zwiększenie wartości funduszy własnych, w tym emisje obligacji podporządkowanych lub otrzymanie pożyczek podporządkowanych zaliczanych, po uzyskaniu zgody Komisji Nadzoru Finansowego w trybie art. 127 ustawy Prawo bankowe, do instrumentów dodatkowych w Tier I lub instrumentów w Tier II (zwiększające fundusze własne banków), h) uzgodnienie z dłużnikiem harmonogramu i kolejności spłat poszczególnych zobowiązań z tytułu należności głównej oraz z tytułu należności odsetkowych, i) restrukturyzacje zadłużenia klientów polegające na odroczeniu w czasie spłat rat kapitałowo-odsetkowych lub odsetkowych w związku z trudną sytuacją finansową klienta, j) umarzanie wierzytelności w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, k) przenoszenie wierzytelności nieściągalnych do ewidencji pozabilansowej, l) uprawdopodobnienie i udokumentowania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń, m) zawieranie umów leasingu jako leasingobiorca. 19

3.2. Klient banku jako kwalifikowany korzystający Zgodnie z art. 86a 5 Ordynacji podatkowej, obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje, gdy schemat podatkowy, inny niż schemat podatkowy transgraniczny, dotyczy korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego. Z art. 86a 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro lub jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro lub jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z takim podmiotem. W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych. Większość klientów banków nie będzie spełniała kryterium kwalifikowanego korzystającego. W celu identyfikacji czy klient banku spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego wystarczająca będzie weryfikacja progów określonych w art. 86a 4 Ordynacji podatkowej w oparciu o pochodzące z systemów bankowych, istniejące w banku informacje na temat klienta. Nie jest wymagane odbieranie od klientów dodatkowych oświadczeń w celu sprawdzania spełniania przez nich rozważanego kryterium. 4. Cechy rozpoznawcze 4.1. Obejście obowiązku raportowania Zgodnie z art. 86a 1 pkt 13 lit. e Ordynacji podatkowej jedną ze szczególnych cech rozpoznawczych jest właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie. Celem wprowadzenia omawianej cechy rozpoznawczej jest uzupełnienie regulacji CRS w ten sposób, aby objąć obowiązkiem raportowania, obok przedmiotu raportowania wynikającego z 20

tych przepisów, także przedmiot uzgodnień ustrukturyzowanych w ten sposób, aby obowiązek raportowania CRS nie powstał. Cecha ta może być więc określona jako antyabuzywna względem regulacji CRS. W art. 86a 9 Ordynacji podatkowej wyjaśnione zostało, że warunek, o którym mowa w art. 86a 1 pkt 13 lit. e, dotyczy w szczególności uzgodnień, w których: 1) wykorzystywany jest rachunek, produkt lub inwestycja, które nie są rachunkami finansowymi, lecz posiadają cechy rachunku finansowego; 2) dochodzi do przeniesienia rachunku finansowego lub aktywów do państw lub dochodzi do wykorzystania regulacji prawnych państw w przypadku gdy te państwa nie mają podstawy prawnej do automatycznej wymiany informacji z państwem rezydencji posiadacza rachunku; 3) dochodzi do przekwalifikowania dochodu lub majątku na produkty lub płatności, które nie podlegają automatycznej wymianie informacji o rachunkach finansowych; 4) dochodzi do przeniesienia lub przekwalifikowania instytucji finansowej, rachunku finansowego lub znajdujących się w nich aktywów na instytucję finansową, rachunek finansowy lub aktywa, które nie podlegają obowiązkowi raportowania w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych; 5) wykorzystywane są podmioty, porozumienia umowne lub struktury, które prowadzą lub których celem jest doprowadzenie do braku raportowania o przynajmniej jednym posiadaczu rachunku lub przynajmniej jednej osobie kontrolującej w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych; 6) wykorzystywana jest nieskuteczność lub niedoskonałość procedur należytej staranności stosowanych przez instytucje finansowe w celu wywiązania się z obowiązków raportowania informacji o rachunkach finansowych, włączając wykorzystanie państw z nieadekwatnymi lub nieefektywnymi systemami egzekwowania przepisów dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy lub posiadających nieefektywne przepisy dotyczące przejrzystości w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub porozumień prawnych. Rozważana szczególna cecha rozpoznawcza będzie spełniona w uzgodnieniu, jeżeli zaistnieje choćby jedna z poniższych sytuacji; [obejście regulacji] uzgodnienie może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (dalej: ustawa o wymianie informacji podatkowych ) lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub 21

[wykorzystanie braku regulacji] uzgodnienie może wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień w innych państwach, czego skutkiem może być obejście obowiązku raportowania lub [wykorzystanie luki] uzgodnienie może wykorzystywać niewłaściwe wdrożenie równoważnych przepisów, umów lub porozumień w innych państwach, czego skutkiem może być obejście obowiązku raportowania. Zakres przedmiotowy cechy rozpoznawczej Jak stanowi art. 86a 1 pkt 13 lit. e Ordynacji podatkowej obowiązek raportowania wynika z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi. Według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. będą to następujące przepisy ustawy o wymianie informacji podatkowych i równoważne ustawy: 1) Dział III ustawy o wymianie informacji podatkowych - automatyczna wymiana informacji o rachunkach raportowanych; 2) Dział V ustawy o wymianie informacji podatkowych - automatyczna wymiana informacji podatkowych o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów; 3) Ustawa o wykonywaniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA w zakresie obowiązku raportowania informacji o amerykańskich rachunkach raportowanych. Obejście regulacji Obejście obowiązku raportowania powinno wynikać z celowego działania promotora lub korzystającego, tj. musi następować w celu uniknięcia raportowania. Sam brak obowiązku raportowania określonego zdarzenia nie oznacza, że doszło do obejścia obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi. Przykład: Rezydent USA zakłada bez celu w postaci uniknięcia raportowania - rachunek bankowy w banku spółdzielczym, który nie jest zobowiązany do raportowania na podstawie regulacji FATCA. W takim przypadku nie zostanie 22