1. Instrukcja inwentaryzacyjna

Artur Hołda Spis treści 1.1. Komentarz... 2 1.2. Wyjaśnienia do wzorów... 4 1.2.1. Instrukcja inwentaryzacyjna... 4 1.2.2. Zarządzenie przeprowadzenia inwentaryzacji... 21 1.2.3. Harmonogram przeprowadzenia inwentaryzacji... 22 1.2.4. Ewidencja arkuszy spisu z natury... 22 1.2.5. Polecenie przeprowadzenia spisu z natury... 22 1.2.6. Oświadczenie wstępne osoby odpowiedzialnej materialnie... 22 1.2.7. Oświadczenie końcowe osoby odpowiedzialnej materialnie... 22 1.2.8. Arkusz spisu z natury... 23 1.2.9. Sprawozdanie opisowe z przebiegu spisu z natury... 23 1.2.10. Sprawozdanie zespołu spisowego... 23 1.2.11. Protokół wyceny zapasów niepełnowartościowych... 24 1.2.12. Protokół inwentaryzacji kasy... 24 1.2.13. Zbiorcze zestawienie weryfikacji aktywów i pasywów... 24 1.2.14. Protokół na zakończenie inwentaryzacji... 24 1.3. Wzory... 25 Wzór A: Decyzja Prezesa Zarządu w sprawie wprowadzenia instrukcji inwentaryzacyjnej... 25 Wzór B: Instrukcja inwentaryzacyjna... 26 Wzór C: Zarządzenie przeprowadzenia inwentaryzacji rocznej... 44 Wzór D: Harmonogram inwentaryzacji rocznej... 47 Wzór E: Ewidencja arkuszy spisu z natury... 48 Wzór F: Polecenie przeprowadzenia spisu z natury... 49 Wzór G: Oświadczenie wstępne... 49 1

Wzór H: Oświadczenie końcowe... 50 Wzór I: Arkusz spisu z natury... 50 Wzór J: Sprawozdanie opisowe z przebiegu spisu z natury... 52 Wzór K: Sprawozdanie zespołu spisowego dotyczące przygotowania i przebiegu spisu z natury... 53 Wzór L: Protokół wyceny zapasów niepełnowartościowych... 54 Wzór M: Protokół inwentaryzacji kasy... 55 Wzór N: Zbiorczy protokół weryfikacji aktywów i pasywów... 56 Wzór O: Protokół komisji inwentaryzacyjnej sporządzony na zakończenie inwentaryzacji... 57 1.1. Komentarz y Inwentaryzacja definicja Przez inwentaryzację należy rozumieć szereg czynności, których celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki na określony moment (dzień) i porównanie tego stanu ze stanem ewidencyjnym (księgowym). Równocześnie w ramach inwentaryzacji następuje ustalenie i wyjaśnienie różnic ujawnionych w czasie porównania, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im mienie. W konsekwencji w wyniku inwentaryzacji możliwe jest przedstawienie w sprawozdaniu finansowym prawidłowego i rzetelnego obrazu jednostki gospodarczej, w tym rzeczywistego wyniku finansowego. y Jednostki dokonujące inwentaryzacji Obowiązek dokonywania inwentaryzacji wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości (dalej: RachU), dotyczy więc tych jednostek, które prowadzą księgi rachunkowe i podlegają przepisom RachU. Zgodnie z RachU limit przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, po przekroczeniu którego jednostki są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynosi obecnie 1 200 000 euro (dotyczy on tylko osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych). Przeliczenie na polskie złote następuje po kursie z 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy. Zgodnie z tabelą NBP z 30 września 2013 r., nr 189/A/NBP/2013, kurs wynosił 4,2163 zł/euro, czyli limit w 2014 r. wynosi 5 059 560 zł. Warto pamiętać, że dla jednostek, które przekroczyły wskazany limit, a poprzednio nie prowadziły pełnej księgowości (tzn. prowadziły ewidencję w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów), konieczne będzie przeprowadzenie inwentaryzacji przy sporządzaniu bilansu otwarcia. 2

1.1. Komentarz y Wymóg posiadania instrukcji inwentaryzacyjnej Ustawa o rachunkowości nie wskazuje na konieczność wydania specjalnego wewnętrznego zarządzenia dotyczącego inwentaryzacji. Jedynie RachU stanowi, że każda jednostka powinna okresowo ustalać lub sprawdzać drogą inwentaryzacji rzeczywisty stan aktywów i pasywów. Niemniej opracowanie i wdrożenie odpowiedniej instrukcji inwentaryzacyjnej jest niezbędnym elementem efektywnie działającego systemu rachunkowości i odpowiedzialność w tym zakresie łączy się, co do zasady z kierownikiem jednostki. y Osoby odpowiedzialne w procesie inwentaryzacji Stosowne przepisy wewnętrzne dotyczące organizacji inwentaryzacji powinny być zatwierdzone przez kierownika jednostki jako instrukcja inwentaryzacyjna i wydane w formie dokumentu. To właśnie na kierowniku jednostki spoczywa obowiązek uregulowania szczegółów dotyczących przeprowadzania inwentaryzacji w jednostce (np. instrukcja inwentaryzacyjna, zespoły spisowe czy komisja inwentaryzacyjna). Ponadto kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w RachU. Odpowiedzialność ta ma charakter solidarny. W konsekwencji ta sytuacja dotyczy procesu inwentaryzacji. Warto podkreślić, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości jednakże z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Równocześnie przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. Tabela 1. Przykładowy harmonogram i osoby odpowiedzialne za inwentaryzację Czynność Etap Osoba odpowiedzialna Powołanie komisji inwentaryzacyjnej Przygotowawczy Kierownik jednostki Powołanie zespołów spisowych Przygotowawczy Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej Przygotowanie dokumentów inwentaryzacyjnych Przygotowanie pola spisowego (w zależności od techniki spisowej) Przygotowawczy Przygotowawczy Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej Osoba odpowiedzialna materialnie (lub inna) Spis z natury Główny Członkowie zespołów spisowych Wycena spisanych składników Główny Pracownicy (zwykle działu księgowego) 3

Czynność Etap Osoba odpowiedzialna Uzgodnienie sald Główny Pracownik działu księgowego Porównanie z dokumentacją księgową Protokół różnic inwentaryzacyjnych Wyjaśnienie przyczyn różnic inwentaryzacyjnych Protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych Podjęcie decyzji w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych Ujęcie różnic inwentaryzacyjnych i ich rozliczenie w księgach rachunkowych Główny Opracowanie wyników Opracowanie wyników Sformułowanie wniosków Sformułowanie wniosków Realizacja wniosków Pracownik działu księgowego we współpracy z pracownikami merytorycznymi w danym zakresie Pracownik działu księgowego Członkowie komisji inwentaryzacyjnej Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej Kierownik jednostki Pracownik działu księgowego y Decyzja kierownika jednostki Właściwa instrukcja inwentaryzacyjna stanowi załącznik do decyzji kierownika jednostki i w przedstawianym przykładzie składa się z 14 paragrafów. Do instrukcji tej dołączone są wzory podstawowych dokumentów inwentaryzacyjnych począwszy od decyzji kierownika w sprawie inwentaryzacji (Wzór A), a skończywszy na protokole komisji inwentaryzacyjnej sporządzonym na zakończenie inwentaryzacji (Wzór O). 1.2. Wyjaśnienia do wzorów 1.2.1. Instrukcja inwentaryzacyjna 1 Część wstępna instrukcji zawiera m.in. powołanie na akty prawne, na podstawie których została sporządzona. Oprócz RachU decydujące znaczenia dla sprawnego przeprowadzania czynności inwentaryzacyjnych w aspekcie techniczno-organizacyjnym mają wypracowane przez praktykę zasady rachunkowości i zwyczaje księgowe, jak również: Kodeks pracy oraz Kodeks cywilny. Jeżeli na ostateczny kształt instrukcji inwentaryzacyjnej mają także wpływ inne akty prawne (np. w przypadku jednostek budżetowych) 4

1.2. Wyjaśnienia do wzorów lub wewnętrzne instrukcje czy zarządzenia, to powinny one zostać wymienione w tym miejscu. y Cel inwentaryzacji 2 W tym paragrafie przedstawia się główny cel inwentaryzacji, którym jest ustalenie stanu faktycznego poszczególnych składników aktywów i pasywów. W tej części instrukcji inwentaryzacyjnej należy podkreślić również inne cele, którymi zwykle są: 1) rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych, 2) ocena gospodarczej przydatności składników majątku, 3) przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce majątkowej, 4) wskazanie aktywów, które powinny być poddane testom na utratę wartości, 5) zabezpieczenie składników źle przechowywanych czy uszkodzonych. Punkt ten powinien również wyraźnie wskazywać na odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji i jej zakres. y Techniki inwentaryzacyjne 3 W tym miejscu wskazuje się techniki inwentaryzacyjne możliwe do wykorzystania wraz z ich zakresem podmiotowym. Techniki inwentaryzacyjne obejmują: 1) spis z natury, 2) uzgodnienia sald (między innymi z bankami, odbiorcami oraz innymi kontrahentami jednostki), 3) porównania stanów wynikających z ksiąg rachunkowych z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów. W tej części instrukcji wyraźnie należy wskazać zakres przedmiotowy wykorzystania tych technik inwentaryzacyjnych. Spis z natury jest podstawową techniką inwentaryzacyjną i przepisy prawa zarówno bilansowego, jak i podatkowego uznają tę metodę za najważniejszą i podstawową, gdyż jest ona dowodowo niepodważalna. Należy podkreślić, że na dzień bilansowy nie powinno być składników pasywów i aktywów niepoddanych inwentaryzacji. W przypadku gdy składniki kwalifikujące się do zinwentaryzowania metodą potwierdzenia sald lub drogą spisu z natury nie zostały tymi metodami zinwentaryzowane, muszą być poddane inwentaryzacji metodą porównania danych ewidencji z dokumentacją, wraz z odpowiednią analizą. 5

4 i 5 y Formy i metody inwentaryzacyjne W tych częściach przedstawia się formy i metody inwentaryzacji możliwe do wykorzystania w procesie weryfikacji aktywów i pasywów. Zasadniczo możliwa jest inwentaryzacja okresowa lub doraźna. Okresowe inwentaryzacje wynikają z przepisów prawa (np. RachU), natomiast inwentaryzacje doraźne zwykle przeprowadzane są w przypadku: zmiany osób materialnie odpowiedzialnych, kontroli i rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych, wypadków losowych, kontroli zewnętrznej, likwidacji jednostki lub jej części. Z kolei metody inwentaryzacji mogą być: 1) pełne, 2) wyrywkowe, 3) ciągłe, 4) uproszczone. W przypadku inwentaryzacji pełnej następuje ustalenie na dzień inwentaryzacji wszystkich składników aktywów i pasywów, natomiast inwentaryzacja wyrywkowa polega na porównaniu stanu rzeczywistego z ewidencyjnym tylko dla wybranych elementów. Z kolei inwentaryzacja ciągła polega na sukcesywnym ustalaniu stanu wybranych składników, a inwentaryzacja uproszczona pozwala na ustalenie stanu faktycznego w sposób pośredni poprzez wykorzystanie metod zastępczych, tj. przykładowo pomiar, szacunek, porównania weryfikacyjne. Szczególnie istotne w tej części instrukcji inwentaryzacyjnej jest jednoznaczne wskazanie możliwych uproszczeń w przeprowadzaniu inwentaryzacji. W konsekwencji jeżeli skutki uproszczenia nie wywierają istotnego negatywnego wpływu na zapewnienie prawidłowego, jasnego i rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, możliwe jest stosowanie uproszczeń w zakresie przeprowadzanej inwentaryzacji. y Terminy ustawowe 6 Szczególnie ważnym składnikiem instrukcji inwentaryzacyjnej jest ustalenie terminarza i częstotliwości procedur inwentaryzacyjnych. Inwentaryzacja jako proces stanowi przedmiot szczególnego zainteresowania jednostki w drugiej połowie roku obrotowego (zwłaszcza w okresie poprzedzającym zamknięcie roczne i tuż po tym fakcie, tj. zwykle pomiędzy 1 października a 15 stycznia następnego roku). Ustawowy okres inwentaryzacji dla większości składników rozpoczyna się trzy miesiące przed zakończeniem roku obrotowego i kończy 15. dnia następnego roku obrotowego niezależnie od tego, czy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, czy też nie. Z punktu widzenia terminarza, inwentaryzację należy przeprowadzić (art. 26 RachU): 1) na koniec każdego roku obrotowego, 6

1.2. Wyjaśnienia do wzorów 2) na dzień zakończenia działalności, którym może być m.in. dzień sprzedaży jednostki, dzień zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, 3) na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości lub likwidacji. Inwentaryzację można również przeprowadzić w odniesieniu do: 1) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie raz na 4 lata, 2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półfabrykatów znajdujących się na terenie strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową raz na 2 lata, 3) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki raz w roku, 4) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną raz w roku. y Terminy okazjonalne W razie połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze pisemnej umowy odstąpić od inwentaryzacji. W konsekwencji, od inwentaryzacji mogą odstąpić w przypadku połączenia lub podziału tylko spółki osobowe. Również można odstąpić od inwentaryzacji w przypadku zawieszenia działalności, jeżeli jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Ponadto można również odstąpić od inwentaryzacji w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 RachU jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych. Równocześnie można odstąpić od inwentaryzacji w przypadku zawieszenia działalności, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3b RachU jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych. Jeśli chodzi o konieczność i terminarz sporządzania inwentaryzacji, warto podkreślić, że niezależnie od obligatoryjnych terminów, w praktyce jest ona również przeprowadzana w przypadku: 1) zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej lub na jej żądanie, 2) zdarzeń losowych (kradzież, pożar itp.), 3) żądania właściwych organów (urząd skarbowy, sąd, policja itp.), 4) żądania kierownika jednostki bądź organu stanowiącego. Aby zapewnić wiarygodność danych księgowych, inwentaryzację należy przeprowadzać nie tylko w wyżej wymienionych przypadkach, ale także za każdym razem, gdy można domniemywać, że stany wynikające z ksiąg rachunkowych nie są zgodne z rzeczywistością. 7

y Etapy inwentaryzacji 7 Kolejnym niezbędnym elementem instrukcji inwentaryzacyjnej jest ustalenie etapów inwentaryzacji. Wśród ogółu czynności związanych z inwentaryzacją wyodrębnić można: 1) czynności przygotowawcze, 2) czynności właściwe, 3) czynności rozliczeniowe, 4) czynności poinwentaryzacyjne. 8 W tej części zamieszcza się procedurę inwentaryzacyjną (organizacja procesu inwentaryzacji). y Spis z natury 9 Tu przedstawia się podstawowe uwarunkowania inwentaryzacji wraz ze sporządzaniem dokumentacji dotyczącej spisu z natury. Technika ta polega na liczeniu, mierzeniu, ważeniu i innych pomiarach rzeczowych czy też pieniężnych składników aktywów jednostki. Metoda ta odnosi się tylko do składników mierzalnych i policzalnych. Drogą spisu z natury inwentaryzowane są w szczególności: aktywa pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papiery wartościowe i inne aktywa finansowe, rzeczowe składniki aktywów obrotowych, środki trwałe (z wyłączeniem gruntów) oraz budowle, maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie. Przepisy obligują jednostkę do inwentaryzacji drogą spisu z natury znajdujących się na jej terenie składników obcych (np. przechowywanych, przyjętych w komis, do naprawy, przerobu), nakładając jednocześnie obowiązek powiadomienia ich właścicieli o wynikach inwentaryzacji. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Nie ma obowiązku objęcia inwentaryzacją własnych składników majątkowych ujętych wyłącznie w ewidencji ilościowej, należy jednak spisać z natury składniki majątkowe objęte ewidencją księgową, pomimo ich odpisania w 100%. Jedną z odmian techniki spisu z natury jest metoda spisu pośredniego uproszczonego. Polega ona na ustaleniu ilości i wartości składników aktywów w pewnym przybliżeniu, co powodowane jest głównie przez brak możliwości przeprowadzenia spisu z natury z powodów obiektywnych (np. brak technicznych możliwości bezpośredniego zmierzenia). W takiej sytuacji stosuje się w szczególności: metody reprezentatywnej próbki, obmiaru, szacunku, metodę oceny ekspertów czy też metodę porównań. W jednostce gospodarczej dokonywana jest inwentaryzacja pasków aluminiowych. Paski te znajdują się częściowo w skrzyniach, które są oryginalnie zapakowane. W każdej ze 100 skrzyń 8

1.2. Wyjaśnienia do wzorów znajduje się 250 pasków, natomiast 50 szt. skrzyń to opakowania rozpoczęte i częściowo wykorzystano ich zawartość. Inwentaryzacja pasków aluminiowych znajdujących się w 100 skrzyniach, których do tej pory nie rozpakowano, nie wydaje się wątpliwa i uznaje się, że liczba pasków w tych skrzyniach wynosi 25 000 (nie ma konieczności rozpakowywania oryginalnych skrzyń), natomiast liczba pasków w skrzyniach rozpakowanych można określić w następujący sposób: 1) pobranie próbki 200 pasków aluminiowych i ustalenie ich wagi (np. 10 kg), 2) ustalenie wagi pasków aluminiowych łącznie uwzględniając wagę pasków bez wagi opakowania (np. 120 kg), 3) oszacowanie łącznej liczby pasków na podstawie wyników próby [(200 pasków/10 kg) 120 kg] = 2400 pasków. W składzie budowlanym dokonywana jest inwentaryzacja piasku, usypywanego w pryzmie w formie stożka. Nie ma oczywiście konieczności przemierzenia czy przeważania pryzmy, aby ustalić ilość (objętość) i wagę piasku. W celu ustalenia niezbędnych wartości należy dokonać szkicu pryzmy i ustalenia podstawowych długości (np. obwodu 2 xr oraz wysokości H), co pozwala przy zastosowaniu prostych wzorów geometrycznych ustalić objętość stożka (O = 1/3r² H). Następnie ustalany jest ciężar jednostkowy piasku, np. 1 dcm 3, i znając objętość pryzmy, można już prosto ustalić wagę i porównać ją ze stanem magazynowym. y Uzgadnianie sald 10 W kolejnym akapicie instrukcji inwentaryzacyjnej ujmuje się technikę uzgodnienia sald. Uzgadnianie sald to dwustronne potwierdzenie stanów księgowych odpowiednich aktywów i pasywów między kontrahentami. Metodę tę stosuje się m.in. przy ustalaniu stanu rozrachunków (co ma zawsze formę pisemnej odpowiedzi). W polskich warunkach brak odpowiedzi nie można uznawać za milczące potwierdzenie. Zgodnie z praktyką światową wysyłanie do kontrahentów prośby o uzgodnienie sald teoretycznie może mieć postać: 1) pozytywną kontrahentowi komunikowana jest łączna kwota rozrachunku oraz jej części składowe z oczekiwaniem ich potwierdzenia lub wskazania na różnice, 2) negatywną tzw. milczące potwierdzenie, kontrahent przekazuje odpowiedź tylko w przypadku, gdy stany nie są zgodne, 3) otwartą kontrahentowi nie podaje się salda, lecz prosi o udzielenie informacji o wysokości wierzytelności. W praktyce w naszych realiach gospodarczych najskuteczniejsza okazuje się metoda pozytywna. Metoda uzgodnienia sald ma zastosowanie do środków pieniężnych w bankach potwierdzenia poprzez wyciągi bankowe pożyczek, kredytów, należności (z wyłączeniem spornych i wątpliwych), zobowiązań oraz innych rozrachunków (z wyłączeniem rozrachunków z pracownikami oraz publicznoprawnych). Uzgadnianie sald ma również 9

zastosowanie do składników powierzonych kontrahentom lub otrzymanych od kontrahentów (np. przekazanych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy). W takim przypadku na kontrahencie ciąży obowiązek inwentaryzacji obcych składników w drodze spisu z natury, natomiast jednostka będąca właścicielem tych składników inwentaryzuje je w drodze potwierdzenia salda. Obowiązek uzgadniania sald (poza niewielkimi saldami) dotyczy również: 1) aktywów finansowych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, 2) należności, w tym udzielonych pożyczek, z wyłączeniem należności spornych i wątpliwych, a także z wyłączeniem rozrachunków z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych oraz rozrachunków publicznoprawnych, a także własnych składników aktywów powierzonych kontrahentom. Obecnie nie obowiązuje już wymóg inwentaryzacji zobowiązań metodą potwierdzenia sald, czego nie należy interpretować jako wskazanie na możliwość nieinwentaryzowania tych zasobów (oczywiście konieczna jest inwentaryzacja zobowiązań metodą potwierdzenia dokumentowego). Jednocześnie nie wyklucza to możliwości weryfikacji zobowiązań metodą pisemnego potwierdzenia sald. Obowiązek uzgadniania sald spoczywa na obu stronach danego rozrachunku, tj. zarówno na wierzycielu, jak i na dłużniku, z tym że do inicjatywy dokonania takiego uzgodnienia zobowiązany jest wierzyciel. Trzeba pamiętać, że potwierdzenie salda przez osobę upoważnioną można traktować jako spełnienie wymogu uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia (art. 123 KC). 11 y Weryfikacja stanów księgowych W tej części prezentuje się metody weryfikacji stanów księgowych. Metodą tą inwentaryzuje się: 1) wartości niematerialne i prawne, 2) grunty, 3) środki trwałe trudno dostępne oglądowi (np. podziemne rurociągi), 4) należności sporne i wątpliwe, 5) rozrachunki publicznoprawne oraz rozrachunki z pracownikami, 6) składniki finansowych elementów inwestycji, jak również rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, 7) wszelkie rodzaje kapitałów i funduszy, różnorodne rezerwy oraz wszystkie inne składniki aktywów i pasywów nieobjęte inwentaryzacją pozostałymi technikami. Zgodnie z RachU istnieje obowiązek inwentaryzowania w drodze porównania danych ewidencji z dokumentacją i ich weryfikacji o należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych. Co więcej, na dzień bilansowy nie powinno być 10

1.2. Wyjaśnienia do wzorów składników pasywów i aktywów niepoddanych inwentaryzacji. W przypadku gdy składniki kwalifikujące się do zinwentaryzowania metodą potwierdzenia sald lub drogą spisu z natury nie zostały tymi metodami zinwentaryzowane, powinny być poddane inwentaryzacji metodą porównania danych ewidencji z dokumentacją wraz z odpowiednią analizą. 12 W ramach przeprowadzonej inwentaryzacji dopuszczalne są uproszczenia. Dotyczą one wyjątkowych przypadków i mogą być stosowane na wniosek przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, zatwierdzonego przez kierownika jednostki. y Różnice inwentaryzacyjne 13 Sporządzona dokumentacja wyników inwentaryzacji stanowi podstawę ustalenia zgodności danych księgowych z rzeczywistością. W konsekwencji wszelkie rozbieżności ustaleń między dokumentami inwentaryzacyjnymi a księgami powodują wystąpienie różnic inwentaryzacyjnych, które co do zasady należy wyjaśnić, rozliczyć i ująć w księgach. W efekcie sytuacja taka musi doprowadzić do zgod ności wartości ujawnianych w księgach rachunkowych ze stanem rzeczywistym, ustalonym właśnie w toku inwentaryzacji. Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych dokonuje komisja inwentaryzacyjna, która na podstawie zgromadzonych dowodów, odrębnie dla każdej pozycji różnicy, ustala przyczynę jej powstania i proponowany sposób jej rozliczenia. Oczywiście sposób rozliczenia będzie zależał od istotności danej różnicy i przyczyn jej powstania. Standardowo różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów (stan ewidencyjny > stan rzeczywisty) albo nadwyżek (stan ewidencyjny < stan rzeczywisty). Wyróżnia się również szkody (znaczna lub całkowita utrata pierwotnej wartości zasobu), tym niemniej w tym przypadku ilościowo stan ewidencyjny jest zgodny z ustalonym w drodze inwentaryzacji. y Niedobory zawinione i niezawinione Niedobory można podzielić na niezawinione i zawinione. Do zawinionych zalicza się takie niedobory, które powstały z winy osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób wskutek niedbalstwa, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia itp. Zwyczajowo niedobory zawinione dzieli się na: 1) niedobory bezsporne osoba winna wyraża zgodę na ich pokrycie, 2) niedobory sporne osoba winna nie wyraża zgody na ich pokrycie; wówczas kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy zaliczyć dany niedobór jako dochodzony na drodze sądowej, czy też nie; w przypadku niedoborów niedochodzonych na drodze sądowej kierownik jednostki godzi się z poniesieniem straty albo stosuje sankcje w stosunku do osoby obwinionej przewidziane w we wnętrznym regulaminie jednostki. 11