Marcin Retka, menedżer w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce

W jaki sposób rozliczyć dochody uzyskane poza Polską Marcin Retka, menedżer w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce DEKLARACJE Polak, który zarabia także za granicą, ale nie przebywa tam dłużej niż 183 dni w roku i nie przeniósł tam ośrodka interesów życiowych, powinien wykazać otrzymane kwoty w deklaracji składanej fiskusowi nad Wisłą. Osoby, które wykonywały pracę poza granicami kraju, mogą być zobowiązane zadeklarować uzyskane tam przychody w polskim zeznaniu podatkowym. Obowiązek ten będzie spoczywać na osobach mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Osoby takie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, a objęci nim podatnicy mają status polskich rezydentów podatkowych. Z kolei podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski oraz posiadają status nierezydentów podatkowych w naszym kraju. Uwaga! Miejsca zamieszkania nie należy utożsamiać z miejscem zameldowania. Dla organów podatkowych zameldowanie nie ma istotnego znaczenia dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce. Ustalenie rezydencji Zasady ustalania rezydencji podatkowej w Polsce zostały bezpośrednio uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, tj. polskiego rezydenta podatkowego, uważa się: osobę fizyczną, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub osobę, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (pod uwagę bierze się każdy dzień pobytu danej osoby w Polsce). Zgodnie z tą definicją osoba będzie traktowana jako rezydent podatkowy w Polsce, jeżeli spełni choćby jeden z powyższych warunków. Długość pobytu Warunek pobytu 183 dni jest relatywnie łatwy do sprawdzenia, gdyż sprowadza się do obliczenia liczby dni spędzonych w Polsce. W przypadku pracy za granicą warto zatem prowadzić kalendarz podróży w Polsce i za granicą. W obrębie Unii Europejskiej nie ma kontroli granicznych, stąd w paszporcie nie widnieją pieczątki wjazdu i wyjazdu, jak ma to miejsce w przypadku podróży do państw spoza Unii Europejskiej. Oświadczenie podatnika wraz z przedłożonym kalendarzem podróży, co do zasady, jest akceptowane przez organy podatkowe, jeśli sprawdzają one długość pobytu za granicą. Dla celów dowodowych warto jednak gromadzić dokumentację potwierdzającą pobyt za granicą. 1

Przykład 1 Dokumentację potwierdzającą pobyt za granicą mogą być wszelkie dowody, jak np. zagraniczna umowa o pracę, w której wskazany jest okres na jaki umowa została zawarta lub oddelegowanie do pracy za granicą, bilety, umowa najmu mieszkania za granicą, rachunki za media itp. i ognisko domowe Drugim warunkiem jest posiadanie w kraju ośrodka interesów życiowych. Ustawa o PIT nie definiuje tego pojęcia. Jednak na podstawie komentarza do modelowej konwencji OECD oraz wydanych interpretacji podatkowych można przyjąć, że przez ośrodek interesów życiowych rozumie się centrum interesów osobistych lub gospodarczych danej osoby, czyli miejsce, z którym jest ona ściśle powiązana pod względem osobistym lub ekonomicznym, gdzie stworzyła ognisko domowe o trwałym charakterze. Analizując ten warunek, organy podatkowe biorą przede wszystkim pod uwagę miejsce przebywania członków najbliższej rodziny (małżonka, dzieci) danej osoby. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym w interpretacjach podatkowych, właśnie miejsce zamieszkania najbliższej rodziny wielokrotnie ma decydujące znaczenie. Przykład 2 O centrum interesów życiowych w Polsce mogą świadczyć: - rachunki bankowe posiadane w Polsce, - nieruchomości posiadane w Polsce, - inwestycje, zatrudnienie lub prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, - stosunki rodzinne i towarzyskie w Polsce, - przynależność do organizacji, stowarzyszeń, partii politycznych w Polsce, - działalność kulturalna w Polsce. Jeżeli na podstawie ogółu okoliczności można uznać, że relacje ustalone m.in. zgodnie z powyższymi kryteriami są ściślej związane z Polską niż z innym krajem, to należy uznać, że właśnie w Polsce znajduje się centrum interesów życiowych. Wpływ umów międzynarodowych Opisane zasady stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy sięgnąć dopiero, gdy na podstawie przepisów wewnętrznych dwóch państw każde z nich traktuje podatnika jako rezydenta podatkowego u siebie za ten sam okres. Taka sytuacja jest jednak niedopuszczalna. Konflikt odnośnie rezydencji podatkowej rozstrzyga wówczas stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską i drugim państwem patrz ramka. 2

Często obowiązują warunki z umowy modelowej Zgodnie z umową modelową, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli posiada pobyt stały w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa, c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem, d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. Warunki powyższe trzeba analizować w podanej kolejności. Konsekwencje Podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce zobowiązany jest deklarować w Polsce wszystkie swoje zagraniczne przychody bez względu na źródło ich uzyskania. Nie oznacza to jednak, że przychody uzyskane i opodatkowane za granicą będą podlegały opodatkowaniu w Polsce po raz drugi. W odniesieniu do takich przychodów zagranicznych w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Przepisy podatkowe przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją, oraz metoda proporcjonalnego odliczenia podatku (kredyt podatkowy). Aby sprawdzić jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie, podatnik powinien przeanalizować postanowienia konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym uzyskał przychody. WARIANT 1 Metoda wyłączenia z progresją Dla dochodów z umowy o pracę metodę wyłączenia z progresją - jako właściwą do zastosowania wskazują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania np. z Niemcami, Francją, Wielką Brytanią, Czechami, Słowacją. Metoda ta polega na obliczeniu podatku od całości przychodów polskich i zagranicznych według zasad polskich, tj. według progresywnej skali podatkowej, a następnie ustaleniu efektywnej stawki podatku. Stawkę podatku obliczoną w ten sposób stosujemy wyłącznie do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Przykład 3 Jan Kowalski od stycznia do września był zatrudniony przez polskiego pracodawcę i wykonywał pracę w Polsce. W październiku wypowiedział polską umowę i podpisał umowę z niemieckim pracodawcą. Od października do grudnia pracował w Niemczech. Z tytułu polskiej umowy zarobił 60 000 zł. Z tytułu umowy niemieckiej zarobił 35 000 zł. Pobyt Jana Kowalskiego w Polsce przekroczył 183 dni w roku kalendarzowym, wobec czego jest rezydentem podatkowym w Polsce. Musi on zadeklarować w polskim zeznaniu podatkowym swoje przychody polskie i niemieckie. Ponieważ niemieckie przychody podlegały opodatkowaniu w Niemczech, to nie będą one podlegały ponownie opodatkowaniu w 3

Polsce z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją, co przewiduje polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Krok 1 Obliczenie podatku polskiego wg. skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.): 60 000 zł + 35 000 zł = 95 000 zł (95 000 zł 85 528 zł) x 32 proc. + 14 839,02 = 17 870 zł Krok 2 Obliczenie efektywnej stawki podatku: 17 870 zł / 95 000 x 100 = 18,81 proc. 60 000 zł x 18,81 proc. = 11 286 zł Dla większej przejrzystości przykładu nie zostały w nim uwzględnione odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne. Na powyższym przykładzie widać, że efektywnie opodatkowane są jedynie polskie przychody uzyskane przed wyjazdem za granicę. Zagraniczne przychody służyły wyłącznie do obliczenia stawki podatku, lecz nie są one opodatkowane w Polsce. Ponadto, gdyby Jan Kowalski nie uzyskał dochodów w Polsce, a jego jedynym źródłem przychodów była niemiecka umowa o pracę, to nie miałby obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. Niemieckie dochody podlegają wyłączeniu z opodatkowania w Polsce. Nie byłoby zatem innych przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, do których zastosowanie znalazłaby efektywna stawka podatkowa. WARIANT 2 Metoda proporcjonalnego obliczenia podatku Druga z metod unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia podatku, przewiduje możliwość odliczenia od polskiego podatku, obliczonego na zasadach ogólnych od dochodów polskich i zagranicznych, kwoty podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie takie jest jednak limitowane do wysokości podatku, który proporcjonalnie byłby należny w Polsce od dochodów zagranicznych. Przykład 4 Jan Kowalski od stycznia do września był zatrudniony przez polskiego pracodawcę i wykonywał pracę w Polsce. W październiku wypowiedział polską umowę i podpisał umowę z rosyjskim pracodawcą. Od października do grudnia pracował w Rosji. Z tytułu polskiej umowy zarobił 60 000 zł. Z tytułu umowy rosyjskiej zarobił 35 000 zł i zapłacił w Rosji 10 500 zł podatku. Krok 1 Obliczenie podatku polskiego wg. skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.): 60 000 zł + 35 000 zł = 95 000 zł (95 000 zł 85 528 zł) x 32 proc. + 14 839,02 = 17 870 zł Krok 2 Obliczenie limitu odliczenia podatku zagranicznego: (35 000 zł x 17 870 zł) / 95 000 zł = 6584 zł Od podatku polskiego, czyli kwoty 17 870 zł, nie można odjąć całego podatku zapłaconego w Rosji, tj. 10 500 zł. Odliczeniu podlega jedynie ta część podatku, która proporcjonalnie przypada na przychód rosyjski, tj. 6584 zł. 17 870 zł 6584 zł = 11 286 zł. Dla większej przejrzystości przykładu nie zostały w nim uwzględnione odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne. 4

Przykład 4a Istotne znaczenie ma wysokość podatku zapłaconego za granicą. Jeżeli Jan Kowalski zapłaciłby w Rosji podatek niższy niż obliczony jak w poprzednim przykładzie (6584 zł), np. 5000 zł, to różnicę musiałby dopłacić w Polsce. Kroki 1 i 2 liczenia podatku przebiegałyby tak, jak w poprzednim przykładzie. 17 870 zł 5000 zł = 12 870 zł. Takie rozliczenie stawiałoby Jana Kowalskiego w niekorzystnej sytuacji w porównaniu do rozliczeń dochodów uzyskanych w jednym z państw, z którymi obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. Ustawodawca dostrzegł ten problem i umożliwił podatnikom zastosowanie dodatkowego odliczenia, które ma znosić niekorzystny efekt podatkowy wskazany powyżej. Odliczenie to, popularnie nazywane odliczeniem abolicyjnym, polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją i według metody proporcjonalnego odliczenia podatku patrz przykład 5. Przykład 5 Podatek obliczony metodą wyłączenia z progresją zgodnie z Przykładem 3: 11 286 zł. Podatek obliczony metodą kredytu podatkowego zgodnie z Przykładem 4a: 12 870 zł. Odliczenie abolicyjne: 12 870 zł 11 286 zł = 1584 zł. Podatek należny w Polsce: 17 870 zł 5000 zł (podatek rosyjski) 1584 zł (odliczenie abolicyjne) = 11 286 zł. Obowiązki nierezydenta Nierezydenci podatkowi w Polsce mają obowiązek opodatkować wyłącznie przychody z polskich źródeł. W przypadku umowy o pracę przez polskie źródło przychodu należy rozumieć miejsce gdzie praca jest wykonywana, a nie miejsce gdzie przebywa pracodawca wypłacający wynagrodzenie. Przykład 6 Jan Kowalski był zatrudniony przez polskiego pracodawcę. W okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. został oddelegowany do pracy w Niemczech, gdzie faktycznie wykonywał pracę. Z uwagi na długi okres oddelegowania Jan Kowalski postanowił wyjechać z rodziną (żoną i dwójką dzieci), a swoje polskie mieszkanie sprzedać. Żona podjęła pracę w Niemczech, a dzieci rozpoczęły naukę w niemieckiej szkole. Pobyt Jana Kowalskiego w 2015 oraz w 2016 roku nie przekroczy 183 dni w Polsce. Dodatkowo jego ośrodek interesów życiowych przeniósł się do Niemiec. Dlatego Jan Kowalski powinien być traktowany jako nierezydent podatkowy w Polsce. Podlega on zatem opodatkowaniu wyłącznie z tytułu polskich źródeł przychodów. Przychody uzyskane przez niego na podstawie polskiej umowy o pracę nie stanowią polskiego źródła przychodów, bowiem praca wykonywana jest poza Polską w Niemczech. To, że pracodawca znajduje się w Polsce, nie wpływa na ocenę powyższej sytuacji. Pan Jan nie będzie miał zatem obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce z tytułu polskiej umowy o pracę. *** Źródło: Artykuł pt. W jaki sposób rozliczyć dochody uzyskane poza Polską ukazał się w Rzeczpospolitej z dnia 11 kwietnia 2016 r. 5