Wycena i ewidencja gruntów

Wycena i ewidencja gruntów Jak wycenić i prowadzić ewidencję gruntów? Czy grunty należy zakwalifikować do inwestycji czy do środków trwałych? Jak ujmować w księgach grunty na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania na rzecz osób trzecich? Czy JST sprawują kontrolę nad gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste? Czy JST mogą ujmować grunt oddany w użytkowanie wieczyste jako inwestycje? Jak ujmować w księgach przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności osób trzecich? 1. Podstawy prawne ewidencji gruntów Ustawa Kodeks cywilny nie definiuje bezpośrednio gruntów, lecz wymienia jako jeden z trzech rodzajów nieruchomości, nieruchomości gruntowe. Nieruchomość gruntowa jest częścią powierzchni ziemskiej i stanowi odrębny przedmiot własności. W celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości i zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu prowadzi się księgi wieczyste. Dane umożliwiające Państwu wykonywanie zadań związanych z gospodarką zasobami ziemi zawiera ewidencja gruntów. Podstawowe zadanie własne gminy to zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Do zadań własnych JST zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 SamGminU należy w szczególności m.in. gospodarka nieruchomościami, które wchodzą w skład mienia komunalnego, więc gospodarka tymi nieruchomościami, które są własnością gminy lub do których gmina ma inny tytuł prawny, np. użytkowanie wieczyste. Osoby uczestniczące w zarządzaniu mieniem komunalnym obowiązane są do zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochronie. Jednym z elementów gospodarki nieruchomościami, w tym gruntów, jest ich rzetelna ewidencja, umożliwiająca właściwe zarządzanie mieniem komunalnym gminy. Kwestie związane z ewidencją rzeczową (techniczną) gruntów regulują w szczególności dwa akty prawne: 1) ustawa z 17.5.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) oraz 2) rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29.3.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) Kwestie związane z ewidencją księgową gruntów regulują: 1) ustawa o rachunkowości oraz 2) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ewidencja rzeczowa i księgowa powinny być ze sobą uzgadniane w trakcie inwentaryzacji przeprowadzanej zgodnie z art. 26 RachU oraz w myśl 6 ust. 6 SzczegZasRachR mówiącego, że: Inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. 2. Podstawowe zasady ewidencji księgowej gruntów Ustawa o rachunkowości (art. 24) nakazuje prowadzić księgi rachunkowe rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Zasada rzetelności ksiąg rachunkowych w odniesieniu do gruntów oznacza, że wszystkie grunty

jednostki, w tym także grunty będące w użytkowaniu wieczystym, powinny być ujęte w księgach rachunkowych tej jednostki zgodnie ze stanem rzeczywistym. W zależności od tego, czy grunt stanowiący własność jednostki jest jej aktywem, czy też nie, grunty ewidencjonowane powinny być w ewidencji bilansowej lub pozabilansowej. Jeżeli w wyniku braku odpowiedniej informacji lub innych okoliczności do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego nie zostały wprowadzone wszystkie zdarzenia dotyczące gruntów, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym, to najbliższa przeprowadzona inwentaryzacja powinna ujawnić różnice inwentaryzacyjne i spowodować doprowadzenie stanu księgowego gruntów do ich stanu rzeczywistego poprzez ujęcie w księgach rachunkowych ujawnionych aktywów bądź wyksięgowanie niedoborów. Grunty ujęte w księgach rachunkowych jednostki w ewidencji bilansowej muszą odpowiadać definicji aktywów, zawartej w RachU. Podstawowe wyznaczniki tej definicji to: 1) kontrola nad zasobem majątkowym, 2) wiarygodnie określona wartość zasobu, 3) powstanie zasobu w wyniku przeszłych zdarzeń, 4) spowodowanie w przyszłości wpływu korzyści ekonomicznych. Wartość gruntów określają zasady ich wyceny wskazane przez RachU, potwierdzone jeżeli to konieczne dla ich wiarygodności wycenami rzeczoznawców. Jednostka nabywa lub nieodpłatnie otrzymuje grunt na podstawie odpowiednich decyzji lub umów powodujących powstanie jej zasobu majątkowego. W przypadku gruntów przyjmuje się generalnie, że spowodują one w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych, co nie zwalnia jednostki z oceny zasobu pod kątem trwałej utraty wartości. Ze wszystkich wymienionych wyznaczników w odniesieniu do gruntów podstawowe znaczenie ma kontrola nad zasobem majątkowym. W księgach rachunkowych w ewidencji bilansowej jednostki powinny być ujęte tylko te grunty, nad którymi jednostka zachowuje kontrolę. Ustawa o rachunkowości klasyfikuje grunty jako nieruchomości w środkach trwałych, czyli rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok. Jako środki trwałe jednostki grunty powinny być: kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dodatkowo jako środki trwałe jednostki uznaje środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki. Według RachU jeżeli jednostka posiada grunty w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, to grunty te klasyfikowane są jako inwestycje. Inwestycjami są w szczególności te grunty, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. A zatem w zależności od zakwalifikowania wg RachU zgodnie z ich przeznaczeniem grunty wycenia się w księgach rachunkowych: 1) jako środki trwałe (art. 28 ust. 1 pkt 1 RachU) według cen nabycia lub według wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Grunty nie podlegają umorzeniu; nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo SzczegZasRachR ( 6 ust. 1) pozwala wyceniać środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub JST otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, w wartości określonej w tej decyzji ; 2) jako inwestycje (art. 28 ust. 1 pkt 1a RachU) według zasad stosowanych do środków trwałych

lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Ustawa o rachunkowości daje możliwość wyceny gruntów zakwalifikowanych do inwestycji według cen ich nabycia lub według ceny rynkowej (wartości godziwej). Jednostka powinna sama dokonać wyboru jednej z metod wyceny gruntów kwalifikowanych do inwestycji i opisać ją w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, o której mowa w art. 10 RachU. W wyniku analizy SzczegZasRachR należy dojść do wniosku, że nie daje ono możliwości kwalifikowania gruntów JST do inwestycji w rozumieniu RachU. Pod pojęciem inwestycji jednostek samorządowych należy rozumieć ten obszar działań, który RachU określa jako środki trwałe w budowie (są to środki trwałe w okresie ich budowy, montażu bądź też ulepszenie już istniejącego środka trwałego). W JST z inwestycjami w rozumieniu RachU mamy do czynienia w przypadku jedynie długoterminowych aktywów finansowych oraz krótkoterminowych papierów wartościowych. Ponadto z punktu widzenia miasta posiadane nieruchomości nie spełniają definicji inwestycji zawartej w RachU, gdyż uwarunkowania, w jakich działa miasto, nie pozwalają na uzyskanie wysoce prawdopodobnego przeświadczenia o uzyskaniu korzyści z przyrostu wartości tych nieruchomości. Miasto w odniesieniu do posiadanych nieruchomości przede wszystkim realizuje zadania publiczne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty; plany dotyczące sprzedaży nieruchomości są planami rocznymi, bez dłuższego horyzontu czasowego niezbędnego dla potrzeb oceny spełnienia definicji inwestycji. Plany te mogą również ulegać zmianie stosownie do zmieniających się potrzeb i zadań miasta, nie zawsze też zmiana tych planów jest kontrolowana przez miasto może również wynikać z działań stron trzecich: zamiast sprzedaży może nastąpić np. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Reasumując, w przypadku nieruchomości posiadanych lub w zarządzie miasta nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, że są one posiadane w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, przy jednoczesnym braku ich użytkowania przez miasto. Klasyfikacja nieruchomości jako inwestycji przy wyborze modelu wartości przeszacowanej powodowałaby również efektywnie podwójne ujmowanie tych samych przychodów w rachunkach zysków i strat związanych z wyceną nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjnych: 1) w momencie zmiany klasyfikacji ze środków trwałych na nieruchomości inwestycyjne wartość przeszacowania do wartości godziwej byłaby ujmowana jako przychody, 2) w momencie sprzedaży ze względu na wymogi 7 SzczegZasRachR uzyskane dochody JST ujmowane byłyby jako przychody. Takie rozpoznawanie przychodów nie spełnia nadrzędnych zasad wynikających z RachU i dotyczących m.in. rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Wnioski takie potwierdza też analiza planu kont jednostek budżetowych, który jest dla tych jednostek obowiązkowy. Uwzględniając, że JST działają zgodnie z ustawą o finansach publicznych na podstawie której delegacji Minister Finansów ustalił szczególne zasady rachunkowości dla tych jednostek, JST nie mogą kwalifikować gruntów do inwestycji. W związku z tym grunty w JST będą ujęte jako środki trwałe wyceniane według cen nabycia lub według wartości przeszacowanej (w przypadku aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ustawa o rachunkowości definiuje: 1) cenę nabycia (art. 28 ust. 2) jako cenę zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym

oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski ; 2) trwałą utratę wartości (art. 28 ust. 7) następująco: Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Aktualizacja wyceny środków trwałych (w tym: gruntów), o której mówi art. 28 ust. 1 RachU, nie jest równoznaczna z aktualizacjami wycen nieruchomości w cenach rynkowych, które JST przeprowadza nie częściej niż raz na 3 lata w celu zaktualizowania opłat pobieranych z tytułu gruntów oddanych w wieczyste użytkowanie. Wartość gruntu w ewidencji bilansowej JST może być aktualizowana zgodnie z art. 31 ust. 3 RachU jedynie na podstawie odrębnych przepisów, czyli tzw. urzędowych aktualizacji. Odrębnymi przepisami, na które powołuje się wymieniony przepis RachU, są rozporządzenia Ministra Finansów określające tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Ostatnia urzędowa aktualizacja wyceny środków trwałych została w Polsce przeprowadzona na 1.1.1995 r. Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub JST otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wyceniane w wartości określonej w tej decyzji ( 6 ust. 1 SzczegZasRachR). Ponieważ grunty nie podlegają zużyciu, nie należy dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. 3. Księgowa ewidencja syntetyczna i analityczna gruntów Konta księgi głównej (ewidencja syntetyczna) stanowią podstawowe źródło informacji o zdarzeniach, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Są to informacje o charakterze syntetycznym (zbiorczym), natomiast ich uszczegółowienie jest możliwe przez wprowadzenie kont ksiąg pomocniczych (kont analitycznych). Ustawa o rachunkowości przewiduje prowadzenie ksiąg pomocniczych w szczególności m.in. dla środków trwałych, a więc również dla gruntów. Zakres, szczegółowość i kryteria podziału kont analitycznych określa sama jednostka zależnie od prowadzonej działalności, potrzeb zarządczych i zewnętrznych obowiązków sprawozdawczych. Najczęściej ewidencja syntetyczna środków trwałych prowadzona jest w dostosowaniu do załączonego do RachU wzoru bilansu, a ewidencja analityczna dochodzi do poziomu poszczególnych obiektów. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planu kont określiło wykaz kont przeznaczonych do ewidencji majątku trwałego (Zespół 0), przy czym grunty ewidencjonowane są w ramach konta syntetycznego 011 Środki trwałe. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 011 powinna umożliwić: 1) ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów środków trwałych, 2) ustalenie osób lub komórek organizacyjnych, którym powierzono środki trwałe, 3) należyte obliczenie umorzenia i amortyzacji. W odniesieniu do gruntów punkt 3) nie ma zastosowania. Przy zakładaniu i prowadzeniu ewidencji gruntów można wykorzystywać wytyczne zawarte

w Klasyfikacji Środków Trwałych dla grupy 0, której zakres rzeczowy został określony na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29.3.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. 4. Ujęcie księgowe gruntów, na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania na rzecz osób trzecich Sposób ujęcia gruntów JST, na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania na rzecz osób trzecich, nie jest jednoznacznie określony w przepisach o rachunkowości i w związku z tym, analizując sprawozdania finansowe JST, można stwierdzić, że sposób ewidencji oraz wycena takich gruntów nie jest jednolita. W niewielkim stopniu pocieszający jest fakt, że wśród przedsiębiorstw sposób ujęcia księgowego gruntu, na którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania, również nie jest spójny. Mając na uwadze niejednolite interpretacje przepisów w tym zakresie, zaprezentuję poniżej propozycję ewidencji księgowej gruntów oddanych w wieczyste użytkowanie w JST na podstawie analizy obowiązujących przepisów. 5. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu Jednostki samorządu terytorialnego ustanawiają na gruntach będących ich własnością prawo wieczystego użytkowania na rzecz stron trzecich w formie aktu notarialnego. Płatność za ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest różna w zależności od sposobu wykorzystania gruntu. Pierwsza płatność przy ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania gruntów wynosi od 15 do 25% wartości rynkowej gruntu. Wartość rynkowa jest określana na podstawie wyceny rzeczoznawcy zatrudnionego przez JST. Następnie roczne opłaty są uzależnione od sposobu wykorzystania gruntu, jeśli są to cele mieszkalne wówczas opłata roczna wynosi 1% wartości gruntu, a jeśli są to cele usługowe, wówczas opłata roczna wynosi 3% wartości gruntu. Opłata taka jest płatna jednorazowo za cały rok do 31 marca każdego roku kalendarzowego. Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntu może być aktualizowana jednak nie częściej niż raz na 3 lata, jeśli wartość rynkowa gruntu ulegnie zmianie. W związku z tym, w przypadku zmian wartości gruntu JST ma prawo wyceny wartości godziwej gruntu i naliczania opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu od nowej podstawy. 6. Czy JST sprawują kontrolę nad gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste? Należy zwrócić uwagę na definicję aktywów w RachU, która brzmi następująco: Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ze wszystkich wymienionych w definicji wyznaczników w odniesieniu do definicji aktywów szczególne znaczenie ma kontrola nad zasobem majątkowym. W księgach rachunkowych powinny być ujęte tylko te aktywa, nad którymi JST zachowuje kontrolę. Zgodnie z przepisami KC użytkownik wieczysty, jeżeli korzysta z gruntu w sposób określony w umowie, ma prawo żądać przedłużenia okresu użytkowania wieczystego gruntu na kolejne 40 do 99 lat. Jednostka samorządu terytorialnego może odmówić przedłużenia umowy tylko wtedy, gdy w grę wchodzi ważny interes społeczny. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia użytkownik wieczysty włada gruntem praktycznie tak jak właściciel. W szczególności może żądać przedłużenia umowy o użytkowanie wieczyste gruntu i JST praktycznie nie posiada możliwości odmówienia realizacji takiego żądania. Użytkownik wieczysty może sprzedać swoje prawo do

gruntu innej osobie fizycznej bądź prawnej, zastawić je itp., a także efektywnie ponosi wszelkie rodzaje ryzyka związane ze spadkiem cen rynkowych gruntu oraz wszelkie korzyści związane ze wzrostem cen rynkowych gruntów. W okresie trwania umowy JST nie może takiego gruntu, na którym zostało ustanowione prawo wieczystego użytkowania, ani sprzedać, ani zastawić, ani też przekazać osobom trzecim, tzn. innym niż użytkownik wieczysty. Zatem z perspektywy definicji aktywów w RachU, grunty będące własnością JST oddane osobom trzecim w użytkowanie wieczyste tracą dla JST cechy aktywów w momencie oddania ich w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji pod datą aktu notarialnego należałoby ująć w księgach JST ustanowienie prawa wieczystego użytkowania na gruncie na rzecz osób trzecich Ma 011 Środki trwałe, Wn 800 Fundusz jednostki. Usunięcie z bilansu gruntu następuje w korespondencji z funduszem jednostki zgodnie z zasadami funkcjonowania konta 800 Fundusz jednostki opisanymi w SzczegZasRachR przez analogię do operacji: wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych. Wyksięgowanie gruntów z ewidencji bilansowej (Ma 011 Środki trwałe ) następuje w wartości gruntu figurującej w księgach rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości powinien być to ustalony koszt historyczny gruntu, czyli cena nabycia lub wartość przeszacowana (po aktualizacji wyceny środków trwałych aktualizacji wyceny gruntów dokonuje się jedynie w przypadku tzw. aktualizacji urzędowych ), pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ponieważ jednak JST ma określone obowiązki związane z aktualizacją wartości gruntów oddanych w wieczyste użytkowanie i pobieraniem od nich opłat ustawowych, to nadal powinna prowadzić ewidencję takich gruntów w użytkowaniu wieczystym w ramach ewidencji pozabilansowej. W związku z powyższym w ewidencji pozabilansowej należałoby utworzyć konto Grunty w użytkowaniu wieczystym osób trzecich i na tym koncie ewidencjonować wszystkie grunty oddane w wieczyste użytkowanie. Należy stwierdzić, że SzczegZasaRachR w załączniku 3 Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych nie przewiduje prowadzenia konta pozabilansowego dla gruntów przekazanych przez miasto w użytkowanie wieczyste. Niemniej uwzględniając rozważania powyżej, celowe wydaje się w przypadku JST posiadającej grunty znajdujące się w użytkowaniu osób trzecich utworzenie pozabilansowego konta syntetycznego wraz z ewidencją analityczną dla gruntów w użytkowaniu wieczystym tych osób, posiłkując się zasadami prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, które określa sama jednostka w dostosowaniu do swojej działalności i potrzeb oraz opisuje je w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. W ewidencji pozabilansowej grunty w użytkowaniu wieczystym powinny być wykazywane w aktualizowanej wartości rynkowej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, która ustala, że Wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Szczegółowa ewidencja analityczna powinna pozwalać na identyfikację roku kalendarzowego, w którym została przeprowadzona ostatnia aktualizacja wartości gruntu dla potrzeb ustalania opłat z tytułu użytkowania np. poprzez wprowadzenie znacznika w numerze konta określającego rok przeprowadzenia aktualizacji. Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 151 ust. 1 określa sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości: Wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Wartość rynkową nieruchomości będącej w obrocie, a więc i gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste ustala się i aktualizuje dla potrzeb pobierania opłat, pierwszej opłaty i późniejszych opłat rocznych, zgodnie z wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeśli ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie znajdowało odzwierciedlenia w zapisach księgowych, to powinno nastąpić wyksięgowanie gruntów w wartości figurującej w księgach z ewidencji bilansowej w korespondencji z funduszem jednostki i zaksięgowanie tych gruntów w aktualnej wartości rynkowej w ewidencji pozabilansowej jako Grunty w użytkowaniu wieczystym osób trzecich zarówno syntetycznie, jak i analitycznie. 7. Czy JST mogą ujmować grunt oddany w użytkowanie wieczyste jako inwestycje? W wyniku analizy SzczegZasRachR należy dojść do wniosku, że nie daje ono możliwości kwalifikowania gruntów JST do inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Pod pojęciem inwestycji jednostek samorządowych należy rozumieć ten obszar, który RachU określa jako środki trwałe w budowie (są to środki trwałe w okresie ich budowy, montażu bądź też ulepszenie już istniejącego środka trwałego). W JST z inwestycjami w rozumieniu RachU mamy do czynienia jedynie w przypadku długoterminowych aktywów finansowych oraz krótkoterminowych papierów wartościowych. Ponadto z punktu widzenia JST posiadane nieruchomości nie spełniają definicji inwestycji zawartej w RachU, gdyż uwarunkowania, w jakich działają JST, nie pozwalają na uzyskanie wysoce prawdopodobnego przeświadczenia o uzyskaniu korzyści z przyrostu wartości tych nieruchomości. Jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do posiadanych nieruchomości przede wszystkim realizują zadania publiczne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty; plany dotyczące sprzedaży nieruchomości są planami rocznymi, bez dłuższego horyzontu czasowego niezbędnego na potrzeby oceny spełnienia definicji inwestycji. Plany te mogą również ulegać zmianie stosownie do zmieniających się potrzeb i zadań JST, nie zawsze też zmiana tych planów jest kontrolowana przez JST może również wynikać z działań stron trzecich: zamiast sprzedaży może nastąpić np. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Reasumując, w przypadku nieruchomości posiadanych lub w zarządzie JST nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, że są one posiadane w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, przy jednoczesnym braku ich użytkowania przez JST. Klasyfikacja nieruchomości jako inwestycji przy wyborze modelu wartości przeszacowanej powodowałaby również efektywnie podwójne ujmowanie tych samych przychodów w rachunkach zysków i strat związanych z wyceną nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjnych: 1) w momencie zmiany klasyfikacji ze środków trwałych na nieruchomości inwestycyjne wartość przeszacowania do wartości godziwej byłaby ujmowana jako przychody; 2) w momencie sprzedaży ze względu na fakt, że uzyskane dochody JST ujmowane są jako przychody. Takie rozpoznawanie przychodów nie spełnia nadrzędnych zasad wynikających z ustawy o rachunkowości i dotyczących m.in. rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Wnioski takie potwierdza też analiza planu kont JST, który jest dla tych jednostek obowiązkowy. Uwzględniając, że JST działają zgodnie z ustawą o finansach publicznych, na podstawie której delegacji Minister Finansów ustalił szczególne zasady rachunkowości dla tych

jednostek, JST nie mogą kwalifikować gruntów do inwestycji. Jednocześnie w momencie aktu notarialnego użytkownik wieczysty nabywa prawo, nad którym sprawuje kontrolę i które w myśl RachU jest składnikiem jego aktywów. Takie ujęcie rachunkowe prawa wieczystego użytkowania zgodne jest z zasadą jednokrotności czyli ten sam składnik aktywów, ta sama działka gruntów nie powinny być odzwierciedlone jako składnik aktywów w ewidencjach księgowych i w bilansach różnych jednostek. Jest to szczególnie widoczne w przypadku gdy pierwszy użytkownik wieczysty gruntu sprzeda prawo kolejnej jednostce, w której księgach prawo to będzie wykazywane po cenie nabycia, czyli zapłaconej cenie rynkowej 100% wartości prawa, która w większości przypadków nie odbiega w sposób szczególnie istotny od wartości gruntu, na którym to prawo jest ustanowione. 8. Ewidencja księgowa przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności osób trzecich W wyniku wniosku (roszczenia) wieczystego użytkownika gruntu o zamianę wieczystego użytkowania gruntu na własność gruntu, JST ma obowiązek na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami do dokonania takiej zamiany. W takim przypadku JST dokonuje wyceny wieczystego użytkowania gruntu oraz wyceny samego gruntu i na bazie obu wycen określa cenę, jaką wieczysty użytkownik jest zobowiązany do zapłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego na własność gruntu. Wycena wartości wieczystego użytkowania gruntu opiera się na postanowieniach rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z 21.9.2004 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Najczęściej stosowana jest metoda wyceny opisana w 29 pkt 3 tego rozporządzenia, określona jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego, którego wzór zaprezentowany jest w rozporządzeniu. Uwzględniając proponowany powyżej sposób ewidencji gruntów w użytkowaniu wieczystym, sprzedaż gruntu będącego już w użytkowaniu wieczystym osób trzecich, podobnie jak przekształcenie tego prawa we własność w JST, będzie skutkować wyksięgowaniem tego gruntu z ewidencji pozabilansowej zarówno w ujęciu syntetycznym, jak i analitycznym. Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia JST opłaty z tytułu tego przekształcenia. W decyzji o przekształceniu właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Możliwe jest zarówno zastosowanie bonifikaty, jak i rozłożenie opłaty na raty. W przypadku bonifikaty cena sprzedaży gruntu ulega obniżeniu o wartość bonifikaty, a więc ewidencjonowana będzie tylko cena netto, po zastosowaniu bonifikaty. Należne opłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności z punktu widzenia ustawy o rachunkowości są dla JST przychodem, a biorąc pod uwagę, że gospodarka nieruchomościami jest jednym z podstawowych zadań własnych tej jednostki, powinny być ewidencjonowane podobnie jak pierwsza opłata i opłaty roczne jako przychody operacyjne na koncie 720 Przychody z tytułu dochodów budżetowych. Przedstawiony powyżej sposób ewidencji gruntów, na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania na rzecz osób trzecich, wydaje się najwłaściwszy, ze względu na podstawową zasadę ujęcia aktywów w bilansie, tzn. kontroli nad składnikiem aktywów. Pojawiają się głosy ujęcia takich gruntów bądź w wartości godziwej prawa wieczystego użytkowania gruntu, bądź w wartości

zdyskontowanych przyszłych przepływów pieniężnych związanych z opłatami z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, jednak wydaje się, że opisany powyżej sposób ewidencji jest bardziej intuicyjny i prosty, nie powodując zawyżenia wartości aktywów JST o wartość aktywów, nad którymi JST nie sprawują kontroli. Odnosząc się do postawionego pytania i przedstawionych w komentarzu argumentów, warto przedstawić przeciwne stanowisko. W jednym z wyjaśnień poparł je też Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów. Zgodnie z nim grunty, na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntów, powinny być dalej ujęte w ewidencji właściwego urzędu JST z kilku powodów: 1) są one przedmiotem prawa własności, a więc prawa w rozumieniu KC odrębnego od prawa wieczystego użytkowania gruntów, ustanawiając prawo wieczystego użytkowania gruntów JST zachowuje dalej prawo własności; 2) jednostka samorządu terytorialnego nie traci w pełni kontroli nad gruntem, ponieważ sposób korzystania z gruntu określa zawarta umowa; 3) zgodnie z opisem funkcjonowania konta 011 Środki trwałe wynikającym z załącznika nr 3 do SzczegZasRachR nie można uznać, aby tytułem zmniejszenia na tym koncie mogłoby być ustanowienie na gruncie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Istotnym argumentem, nie tylko w przywoływanym wyjaśnieniu, ale także powszechnie prezentowanym w literaturze fachowej jest też wskazanie, że posiadacz prawa wieczystego użytkowania gruntów wykazuje w swoich księgach rachunkowych wartość nie gruntu, ale pierwszej opłaty za nabyte prawo. Podkreśla się też, że posiadacz prawa wieczystego użytkowania gruntów czerpie korzyści, nie z gruntu, ale z prawa wieczystego użytkowania gruntu. Użytkownikom wieczystym zaleca się ujmowanie gruntów, do których posiadają prawo, w ewidencji pozabilansowej na koncie o nazwie Grunty w wieczystym użytkowaniu oraz ich ujawniane w informacji dodatkowej. Ponieważ z definicji środków trwałych, określonej w art. 3 ust. 1 pkt 15 RachU, wynika, że do środków trwałych zalicza się nie tylko rzeczowe aktywa trwałe, ale także zrównane z nimi prawa, nie można wnioskować, że ten sam grunt jest wykazywany, przy takim brzmieniu przepisu, dwukrotnie jako ten sam obiekt. Nie jest to widoczne w nazwach pozycji bilansu, ale ujawniane w informacji dodatkowej, że składnikiem środków trwałych nie jest grunt, ale prawo z nim zrównane. Spotyka się też porównania umowy prawa wieczystego użytkowania gruntów do umowy leasingu operacyjnego. Istotą tej umowy jest między inny to, że obiekt objęty umową prawa korzystania z niego pozostaje w księgach właściciela i jest ujmowany w ewidencji pozabilansowej korzystającego. Reasumując, w Polsce można spotkać obecnie trzy rozwiązania ewidencyjne ujęcia w księgach rachunkowych urzędu JST gruntów objętych prawem wieczystego użytkowania: 1) ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów powoduje przekwalifikowanie tych gruntów do inwestycji w nieruchomości najrzadziej spotykane, 2) wyksięgowanie gruntów z ewidencji w ciężar funduszu na moment ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, a więc zrównanie tej operacji ze sprzedażą, 3) potraktowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów podobnie jak opłaty podatkowej, a więc bez konieczności ustalania ekwiwalentnego kosztu, z zapisem opłat Wn 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych, Ma 720 Przychody z tytułu dochodów budżetowych. W tym przypadku grunty pozostają w ewidencji urzędu JST. Za tym rozwiązaniem, jak dotychczas, optuje Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów. Powyższy komentarz nie przesądza o tym, kto ostatecznie ma rację, istotne argumenty za i przeciw, są po każdej ze stron. W najbliższym czasie czeka nas nowelizacja RachU i miejmy nadzieję, że przyniesie ona rozwiązanie tego problemu (i satysfakcję dla autorów któregoś ze

stanowisk). Podstawa prawna: art. 24, art. 26 RachU, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 2 i ust. 7, art. 31 ust. 3 RachU; 6 ust. 1, ust. 6 oraz 7 SzczegZasRachR Ewa Kowalczuk, Bożena Rudnicka