Ewa Spigarska * Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji międzynarodowych zarys problemu Wstęp Sprawozdanie finansowe sporządzane przez zakłady ubezpieczeń (ZU) stanowi podstawowe źródło informacji o kondycji finansowej danego podmiotu. Prezentuje ono sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej. Zgodnie z Założeniami koncepcyjnymi 1, które dotyczą jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji użytecznej dla ich użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Podstawowymi zasadami obowiązującymi przy sporządzaniu wiarygodnego i rzetelnego sprawozdania finansowego są zasady: memoriału i kontynuacji działalności. Zgodnie z zasadą memoriału wszelkie transakcje oraz ich skutki należy ujmować w sprawozdaniach finansowych w okresie, którego dotyczą, natomiast zasada kontynuacji działalności zakłada, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości. W przypadku, gdy podmiot gospodarczy zamierza lub musi ograniczyć bądź zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, zmienia się zasady sporządzania sprawozdania finansowego. 1. Zakres sprawozdania finansowego zakładu ubezpieczeń W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sprawozdania zakładów ubezpieczeń muszą być dostosowane do wymagań Unii. Szczegółowe regulacje w zakresie sprawozdawczości podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową zawiera Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń (91/674/EEC) 2. Określa ona przede wszystkim wzory sprawozdań finansowych oraz zasady wyceny aktywów i pasywów podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Wzory sprawozdań zakładów ubezpieczeń zawarte w Ustawie o rachunkowości spełniają wymogi wymienionej Dyrektywy Unii Europejskiej. Podstawowe regulacje dotyczące sprawozdawczości krajowych zakładów ubezpieczeń są zawarte w następujących aktach prawnych: * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, es@wzr.pl 1 Por. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz J. Szafraniec w pracy Rachunkowość finansowa i podatkowa pod red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa 2006, s. 136. 2 Oprócz tego zakłady ubezpieczeń dotyczą zasady ogólne zawarte w Dyrektywie Czwartej z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek oraz Dyrektywie Siódmej z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych.
120 Ewa Spigarska 1. Ustawie o rachunkowości 3, 2. Ustawie o działalności ubezpieczeniowej 4, 3. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń 5, 4. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, 5. Krajowych Standardach Rachunkowości, 6. Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości zakłady ubezpieczeń są zobowiązane sporządzać następujące elementy sprawozdania finansowego: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans, rachunek techniczny ubezpieczeń (ubezpieczeń na życie albo ubezpieczeń majątkowych i osobowych) ogólny rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia) dodatkowe informacje i objaśnienia, sprawozdanie z działalności jednostki. Specyficzne wymogi stawiane sprawozdaniu zakładu ubezpieczeń wynikają z Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a ich realizacja jest niezbędna aby sprawozdanie ZU uznać za wiarygodne i rzetelne. Równocześnie zakłady ubezpieczeń zobowiązane są składać wiele sprawozdań dla potrzeb organu nadzoru. W związku z tym, aby sprawozdanie zakładu ubezpieczeń uznać za kompletne powinno ono dodatkowo zawierać 6 : 1. Podpis aktuariusza, jeżeli zakład ubezpieczeń prowadzi działalność w zakresie działu I lub działu II w grupie 10 (ubezpieczenia OC), 2. Opinię aktuariusza o prawidłowości tworzenia rezerw technicznoubezpieczeniowych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, jeśli są one ustalane metodami aktuarialnymi w odniesieniu do ZU działu II, 3. Raport o stanie portfela ubezpieczeń, przygotowany przez aktuariusza 7, 3 Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości DzU 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm. 4 Ustawa z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej DzU 2003, nr 124, poz. 1151 z późn. zm. 5 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń DzU 2003, nr 218, poz. 2144 z późn. zm. 6 Por. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.03.2005 r. w sprawie kwartalnych i dodatkowych rocznych sprawozdań finansowych i statystycznych zakładów. DzU 2005, nr 51, poz. 465 z późn. zm. 7 Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie zakresu informacji zawartych w rocznym raporcie o stanie portfela ubezpieczeń. DzU 2003, nr 222, poz. 2203 z późn. zm.
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji... 121 4. Zestawienie środków własnych wraz ze wskazaniem dowodów posiadania środków własnych w wysokości co najmniej marginesu wypłacalności, 5. Sprawozdanie obejmujące transakcje przeprowadzane w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej, sporządzane przez krajowy zakład ubezpieczeń powiązany i główny oddział 8, 6. Dane statystyczne dotyczące zakresu operacji koasekuracyjnych 9. Określone grupy podmiotów mają możliwość sporządzania jednostkowych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (zamiast stosowania Polskich Standardów Rachunkowości). Są to zakłady ubezpieczeń: 1) notowane na regulowanym rynku w Polsce bądź w innym kraju Unii Europejskiej, 2) ubiegające się o dopuszczenie do obrotu na regulowanym rynku w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej, 3) wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której spółka dominująca przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z IFRS. Takiej możliwości nie posiadają pozostałe zakłady ubezpieczeń (por. Tab. 1). Tablica 1. Wymagania sprawozdawcze zakładów ubezpieczeń według MSSF Rodzaj zakładu ubezpieczeń Jednostkowe sprawozdania finansowe Skonsolidowane sprawozdania finansowe Zakłady ubezpieczeń notowane na regulowanym Możliwość obowiązek rynku w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej Zakłady ubezpieczeń ubiegające się o dopuszczenie Możliwość możliwość do obrotu na regulowanym rynku w Pol- sce bądź innym kraju Unii Europejskiej Zakłady ubezpieczeń, które wchodzą w skład Możliwość Możliwość grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF Inne zakłady ubezpieczeń brak możliwości brak możliwości Źródło: Przegląd księgowy, Sierpień 2005, s. 5. 2. Oddziaływanie MSR/MSSF na kształt sprawozdania finansowego ZU Na sprawozdania finansowe zakładów ubezpieczeń najistotniejszy wpływ mają następujące standardy: MSR 1 Prezentacja Sprawozdań Finansowych, 8 Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 14.06.2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu, formy i zasad sporządzania rocznych sprawozdań dotyczących transakcji przeprowadzanych w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej. DzU 2006, nr 121, poz. 835 z późn. zm. 9 Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.11.2003 r. w sprawie danych statystycznych dotyczących koasekuracji. DzU 2003, nr 209, poz. 2144 z późn. zm.
122 Ewa Spigarska MSR 32 Instrumenty Finansowe: ujawnianie i prezentacja, MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena, MSR 40 Inwestycje w nieruchomości, MSSF 1 Zastosowanie MSSF po raz pierwszy, MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. Wpływ MSR/MSFF na wycenę aktywów i pasywów zakładu ubezpieczeń zaprezentowano w Tablicy 2. Tablica 2. Wybrane składniki bilansu zakładu ubezpieczeń podlegające regulacjom MSR/MSSF Aktywa MSR/MSSF Pasywa MSR/MSSF Instrumenty: instrumenty MSR 39 Kapitały własne Różne kapitałowe, instrumenty o stałej stopie procentowej, pożyczki hipoteczne i inne pożyczki Nieruchomości MSR 40 kapitały własne MSR 32/39 Odroczone koszty akwizycji MSR 18 Zobowiązania ubezpieczeniowe MSSF 4 z wiązane z kontraktami (łącznie z inwestycyjnymi kontraktami inwestycyjnymi posiadającymi uznaniowe udziały w Odroczone koszty akwizycji związane z ubezpieczeniami zyskach) MSSF 4 Zobowiązania wynikające z kontraktów inwestycyjnych MSR 39 Wartość bieżąca portfela In MSSF 4 Inne zobowiązania Różne force Inne aktywa Różne Źródło: Opracowano na podstawie Przeglądu księgowego, Sierpień 2005, s. 5. W tablicy 3 przedstawiono podstawowe różnice w wycenie wybranych grup aktywów i pasywów zakładów ubezpieczeń według polskiego prawa bilansowego i MSR/MSSF. Tablica 3. Podstawowe różnice w wycenie aktywów i pasywów zakładów ubezpieczeń według polskiego prawa bilansowego i MSR/MSSF Kategoria Polskie prawo bilansowe MSR/MSSF Nieruchomości wykorzystywane na własne potrzeby na dzień przejścia na MSSF Nieruchomości wykorzystywane na własne potrzeby w Wartość nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszony o wartość naliczonego na dzień bilansowy umorzenia, z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości Wartość godziwa ustalona na dzień przejścia na MSSF - Model kosztu historycznego oraz amortyzacja liniowa
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji... 123 okresach sprawozdawczych po przejściu na MSSF Nieruchomości przeznaczone na cele inwestycyjne Prawo wieczystego użytkowania gruntów otrzymane nieodpłatnie Rezerwa na wyrównanie szkodowości w ubezpieczeniach majątkowych i osobowych. Rezerwa na szkody katastroficzne i ryzyka wyjątkowe w ubezpieczeniach majątkowych i osobowych Wycena jednostek zależnych i stowarzyszonych nie objętych konsolidacją Wartość firmy Udział reasekuratorów w rezerwach technicznoubezpieczeniowych oraz oszacowane regresy i odzyski Wartość nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszony o wartość naliczonego na dzień bilansowy umorzenia z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości Ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów Rezerwy te wykazywane są jako rezerwy technicznoubezpieczeniowe Według kosztu nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości Wartość firmy jest amortyzowana przez okres pięciu lat Wykazywane jako zobowiązania ze znakiem ujemnym Źródło: opracowanie własne na podstawie www.pzu.pl Wartość godziwa ustalona na dzień bilansowy, natomiast zmiany wartości godziwej w ciągu okresu sprawozdawczego odnoszone są w ciężar rachunku wyników danego okresu Przychód wykazywany jest w momencie otrzymania składnika aktywów Nie tworzy się ich w ciężar kosztów. Aktualny stan wymienionych rezerw wykazuje się w pozycji Niepodzielony wynik Wycena według wartości godziwej lub kosztu nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości (o ile nie można wiarygodnie oszacować wartości godziwej) Wartość firmy na każdy dzień bilansowy podlega testom na możliwość utraty wartości (nie podlega amortyzacji) Wykazywane są w aktywach W zakresie nieuregulowanym przez MSR/MSSF i przepisy polskie, zakłady ubezpieczeń stosują, jeżeli nie jest to sprzeczne z Dyrektywami Unii Europejskiej, rozwiązania zawarte w Ogólnie Akceptowanych zasadach Rachunkowości Stanów Zjednoczonych - US GAAP (Generally Accepted Accounting Prin-
124 Ewa Spigarska ciples) 10. US GAAP zawierają bardzo szczegółowe zasady i interpretacje w zakresie rachunkowości zakładów ubezpieczeń, jednak nie uwzględniają one specyfiki międzynarodowego rynku europejskiego, co jest zaletą MSR/MSSF. Podstawowe standardy wydane przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej w Stanach Zjednoczonych (FASB), a regulujące rachunkowość zakładów ubezpieczeń obejmują: SFAS 5 Rachunkowość zagrożeń (Accounting for Contingencies), SFAS 60 Rachunkowość i sprawozdawczość zakładów ubezpieczeń (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises), SFAS 97 Rachunkowość I sprawozdawczość zakładów ubezpieczeń dla umó długoterminowych oraz dla zrealizowanych zyskó I strat ze spzredaży inwestycji (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Contracts and for Realized Gains and Losses From the sale of Investments), SFAS 113 Rachunkowość i sprawozdawczość krótko długoterminowej działalności reasekuracyjnej (Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts), SFAS 115 Rachunkowość dla pewnych inwestycji w dłużne papiery wartościowe I udziałowe papiery wartościowe (Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities), SFAS 120 Rachunkowość i sprawozdawczość towarzystw ubezpieczeń wzajemnych na życie I pewnych długoterminowych umów z udziałem w zysku (Accounting and Reporting by Mutual Life Insurance Enterprises and by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts). W związku z faktem, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie regulują wielu zagadnień dotyczących działalności ubezpieczeniowej, krajowe zakłady ubezpieczeń w wielu kwestiach korzystają z US GAAP (np. rozliczanie kosztów akwizycji). Nawet 4 MSSF Umowy ubezpieczenia nie dotyczy bezpośrednio rachunkowości zakładów ubezpieczeń, a reguluje tylko zagadnienia związane z cechami umowy ubezpieczeniowej. Zakończenie Umiędzynarodowienie rynków finansowych oraz wzrost liczby korporacji międzynarodowych stawia przed zakładami ubezpieczeń dostosowanie się do wielu różnych koncepcji i zasad rachunkowości regulowanych przez różne przepisy międzynarodowe. Na przepisy polskie największy wpływ wywierają Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, w przypadku zakładów ubezpieczeń również Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości Stanów Zjednoczonych. Wykorzystanie tych regulacji ma przede wszystkim sprzyjać 10 Por. L. Gąsiorkiewicz Sprawozdawczość finansowa zakładów ubezpieczeń w Unii Europejskiej w pracy Ubezpieczenia w Unii Europejskiej pod red. J. Monkiewicza, Poltext, Warszawa 2002, s. 162.
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji... 125 porównywalności i przejrzystości, jak i harmonizacji i standaryzacji sprawozdań finansowych. Literatura 1. Dyrektywa Czwarta z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (78/660/EEC) 2. Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń (91/674/EEC) 3. Dyrektywa Siódma z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych (83/349/EEC) 4. Gąsiorkiewicz L. (2002) Sprawozdawczość finansowa zakładów ubezpieczeń w Unii Europejskiej, w pracy Ubezpieczenia w Unii Europejskiej pod red. J. Monkiewicza, Poltext, Warszawa 2002, s. 162. 5. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 6. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 7. Szafraniec J. (2006) w pracy Rachunkowość finansowa i podatkowa pod red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa 8. Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości Stanów Zjednoczonych (US GAAP) 9. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.11.2003 r. w sprawie danych statystycznych dotyczących koasekuracji. DzU 2003, nr 209, poz. 2144 z późn. zm. 10. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.03.2005 r. w sprawie kwartalnych i dodatkowych rocznych sprawozdań finansowych i statystycznych zakładów. DzU 2005, nr 51, poz. 465 z późn. zm. 11. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń DzU 2003, nr 218, poz. 2144 z późn. zm. 12. Rozporządzenie Ministra Finansów z 14.06.2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu, formy i zasad sporządzania rocznych sprawozdań dotyczcych transakcji przeprowadzanych w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej. DzU 2006, nr 121, poz. 835 z późn. zm. 13. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie zakresu informacji zawartych w rocznym raporcie o stanie portfela ubezpieczeń. DzU 2003, nr 222, poz. 2203 z późn. zm. 14. Ustawa z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej DzU 2003, nr 124, poz. 1151 z późn. zm. 15. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości DzU 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm.
126 Ewa Spigarska Streszczenie Wprowadzenie regulacji międzynarodowych wpłynęło przede wszystkim na zakres informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym zakładów ubezpieczeń. MSSF 4 Umowy ubezpieczenia wymaga przedstawienia bardziej szczegółowych informacji pozwalających odbiorcom sprawozdań finansowych zrozumieć przyjęte zasady wyceny niż US GAAP. W celu zapewnienia spójności sprawozdań finansowych FASB i IASB ustaliły, że II Faza opracowywania 4 MSSF będzie przeprowadzana wspólnie, a przewodniczyć jej będzie IASB. Financial statement if insurance enterprises by international regulations outline of the problem Introduction of international regulations has affected mainly a scope of information disclosed in financial statement of the insurance enterprises. IFRS 4 Insurance contracts requires producing more detailed information allowing financial statements recipients to understand established rules of valuation rather than US GAAP. In order to provide consistent financial statements FASB and IASB established that Phase II of 4 IFRS preparation will be carried out together under IASB guidance.