Stanisława Szlachta Piotr Wieczorek Spis treści 1.1. Komentarz 1.1.1. Cel inwentaryzacji bilansowej 1.1.2. Zakres inwentaryzacji 1.1.3. Terminy i częstotliwość 1.1.4. Metody inwentaryzacji 1.1.5. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury 1.1.6. Komisja inwentaryzacyjna 1.1.7. Dokumentacja czynności inwentaryzacyjnych przeprowadzonych w drodze spisu z natury 1.1.8. Inwentaryzacja w drodze potwierdzenia salda 1.1.9. Inwentaryzacja drogą weryfikacji 1.2. Wyjaśnienia do wzorów 1.3. Wzorów Wzór A: Zarządzenie w sprawie spisu z natury Wzór B: Zarządzenie w sprawie zasad przygotowania, przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji Wzór C: Arkusz spisu z natury Wzór D: Protokół weryfikacji Wzór E: Oświadczenie o kompletności spisu z natury 1
1.1. Komentarz Istota y inwentaryzacji Rachunkowość bez inwentaryzacji to tylko ewidencja i rejestry, które nie są potwierdzone z rzeczywistością. Inwentaryzacja to jeden z procesów rachunkowości, który polega na okresowym ustalaniu, w sposób udokumentowany, rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na określony dzień. Cele inwentaryzacji są następujące: ustalany jest realny stan (ilość, wartość i jakość) aktywów i pasywów, ustalana jest faktyczna ilość i wartość składników majątkowych używanych przez jednostkę, a stanowiących cudzą własność; informację o stanach tych składników przedstawia się właścicielowi (co roku), kontrola składników majątkowych objętych ewidencją ilościową. Stan aktywów i pasywów, ustalony w drodze inwentaryzacji, służy do porównania go ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, co prowadzi z reguły do stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych. Te różnice mogą być spowodowane tym, że zaszły zdarzenia, które nie znalazły odbicia w dokumentach i w księgach rachunkowych. Nastąpiło na przykład: zniszczenie, kradzież, zaginęły dokumenty przed ujęciem ich w księgach rachunkowych, w toku księgowania nastąpiły błędy i przeoczenia. Inwentaryzacja powinna spełniać wymóg rzetelności (tj. zgodności z prawdą) oraz prawidłowości, kompletności, bezbłędności i sprawdzalności. W rozumieniu standardów kontroli zarządczej zalicza się ją do mechanizmów kontroli, co nie oznacza, że poszczególnych etapów inwentaryzacji się nie kontroluje. Stąd też każdy dokument inwentaryzacyjny podlega sprawdzeniu, a w toku spisu z natury należy wyrywkowo kontrolować poprawność jej przeprowadzenia. 1.1.1. Cel inwentaryzacji bilansowej Celem inwentaryzacji bilansowej jest: 1) wiarygodne ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów w drodze: a) spisu z natury, b) pisemnego 1 potwierdzenia sald, c) weryfikacji danych ewidencji księgowej z odpowiednimi dokumentami źródłowymi; 1 Co nie musi oznaczać konieczności wysyłania pisma w formie tradycyjnej, ponieważ zasada pisemności może być spełniona poprzez wysłanie e-maila, pod warunkiem że taką formę dopuszcza obowiązująca w jednostce instrukcja kancelaryjna. 2
1.1. Komentarz 2) porównanie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, a także ustalenie i wyjaśnienie ewentualnych różnic (niedoborów i nadwyżek); 3) doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym poprzez rozliczenie niedoborów i nadwyżek; 4) rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie, dokonanie oceny przydatności poszczególnych składników majątku, co pozwoli dokonać potencjalnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. 1.1.2. Zakres inwentaryzacji Przepisy ustawy o rachunkowości nakładają obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wszelkich składników majątkowych znajdujących się w jednostce: aktywów i pasywów znajdujących się w ewidencji bilansowej i tych, które powinny być w niej ujęte, składników majątkowych ujętych wyłącznie w ewidencji ilościowej, obcych składników majątkowych. Do aktywów i pasywów, które są lub powinny być ujęte w ewidencji bilansowej, zalicza się: rzeczowe składniki majątku trwałego (środki trwałe, środki trwałe w budowie), wartości niematerialne i prawne, rzeczowe składniki majątku obrotowego (materiały i towary), środki pieniężne i papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, salda należności i zobowiązań z różnych tytułów (m.in.: z tytułu dostaw i usług, z pracownikami, publiczno-prawne), czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, fundusze własne, rezerwy i przychody przyszłych okresów. Do składników objętych wyłącznie ewidencją ilościową można zaliczyć przedmioty drobnego wyposażenia zużywające się stopniowo, rzeczowe składniki majątku obrotowego, które zaliczane są w koszty, w momencie zakupu lub ich wytworzenia, a do dnia inwentaryzacji nie zostały zużyte lub sprzedane. 1.1.3. Terminy i częstotliwość Przepisy ustawy o rachunkowości narzucają następującą częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji bilansowej: corocznie (środki pieniężne, należności i zobowiązania, materiały, znaczki pocztowe i inne niż wymienione w punkcie 2 itp.); 3
raz w ciągu 2 lat (zapasy materiałów, towarów, znajdujących się na składowisku strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową), raz w ciągu 4 lat (nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie). Dla potrzeb rocznego sprawozdania finansowego jednostki mają obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wszystkich aktywów i pasywów na ostatni dzień roku obrotowego. W świetle ustawy o rachunkowości pojęcie inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego oznacza przeprowadzenie inwentaryzacji: w dniu bilansowym (tj. 31 grudnia) np. krajowych i zagranicznych środków pieniężnych, materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia, w okresie ostatnich 3 miesięcy roku obrotowego i pierwszych 15 dni następnego roku obrotowego (tj. od 1 października roku bieżącego do 15 stycznia roku następnego) należności i zobowiązania, zapasy materiałów, środki trwałe i pozostałe środki trwałe, przy czym nie można rozpocząć inwentaryzacji w roku następnym; w ciągu 2 lat (tj. od 1 stycznia roku bieżącego do 31 grudnia roku następnego) lub 4 lat (tj. od 1 stycznia roku bieżącego do 31 grudnia br. + 3) warunkiem jest posiadanie składników na składowisku strzeżonym i terenie strzeżonym. Szczegółowe terminy przeprowadzenia inwentaryzacji bilansowej oraz jej częstotliwość przedstawione są w tabeli 1. Tabela 1. Terminy przeprowadzenia inwentaryzacji bilansowej oraz jej częstotliwość Lp. Rodzaj aktywów i pasywów Metody inwentaryzacji Termin i częstotliwość 1 2 3 4 1. Grunty i środki trwałe trudno dostępne oglądowi 2. Środki trwałe oraz maszyny, urządzenia, środki trwałe w budowie Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości tych składników Spis z natury Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Na ostatni dzień każdego roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego; na terenie strzeżonym raz w ciągu 4 lat 4
1.1. Komentarz 1 2 3 4 3. Wartości niematerialne i prawne 4. Środki pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych) oraz akcje, obligacje i inne papiery wartościowe 5. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych 6. Zapasy materiałów znajdujących się na składowisku strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo- -wartościową 7. Zapasy materiałów i towarów odpisywane w koszty w momencie ich zakupu 8. Własne składniki majątkowe powierzone kontrahentom 9. Należności, z wyjątkiem należności publiczno-prawnych Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości tych składników Spis z natury Uzyskanie pisemnego potwierdzenia od banku prawidłowości wykazanego salda Spis z natury Spis z natury Uzyskanie pisemnego potwierdzenia prawidłowości ich stanu wykazanego w księgach rachunkowych Uzyskanie pisemnego potwierdzenia od kontrahenta prawidłowości salda wykazanego w księgach rachunkowych Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Na ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w trakcie roku; raz na 2 lata Roczna na ostatni dzień każdego roku obrotowego Kontrahenci przesyłają informację co roku do 15. dnia roku następnego, w przypadku braku potwierdzenia inwentaryzację przeprowadza się w drodze porównania danych z dokumentami (tzw. weryfikacji) Na ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego wysłanie dokumentów do potwierdzenia powinno zostać wysłane do 31 grudnia 5
1 2 3 4 10. Należności i zobowiązania wobec pracowników 11. Należności i zobowiązania publiczno- -prawne 12. Należności sporne i wątpliwe 13. Pozostałe aktywa i pasywa nie wymienione wyżej Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości Na ostatni dzień każdego roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego Na ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego Na ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego Na ostatni dzień roku obrotowego 1.1.4. Metody inwentaryzacji Ustawa o rachunkowości w art. 26 określa 3 metody przeprowadzania inwentaryzacji rocznej (IR): spis z natury (SN), wyceny ilości (WYC), porównanie wartości z danymi ksiąg rachunkowych (PD) oraz wyjaśnienie (WYJ) i rozliczenie ewentualnych różnic (RR) nazywana po prostu spisem z natury, uzyskanie od kontrahentów i otrzymanie od banków potwierdzeń prawidłowości wykazanych w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów (DS) oraz wyjaśnienia (WYJ) i rozliczenia ewentualnych różnic (RR) nazywana powszechnie uzgadnianiem sald, porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami (PD) i weryfikacja (WER) realnej wartości składników majątku określana mianem weryfikacji. Spis y z natury Metoda spisu z natury polega na ustaleniu rzeczywistej ilości poszczególnych składników majątku (pomiar ilości poprzez przeliczenie, zważenie, zmierzenie), wycenie tych ilości i porównaniu wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozlicze- 6
1.1. Komentarz niu ewentualnych różnic. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości przyporządkowują poszczególnym składnikom majątku ściśle określoną metodę inwentaryzowania. Proces tej inwentaryzacji musi składać się z kilku etapów (wykorzystajmy ww. zastosowane skróty): SN WYC PD WYJ RR Na każdym z etapów tego procesu czynności inwentaryzacyjne powinny być wykonywane przez różne osoby. W drodze spisu z natury przeprowadza się inwentaryzację: środków pieniężnych (z wyjątkiem środków na rachunkach bankowych), rzeczowych składników majątku obrotowego, środków trwałych, z wyjątkiem gruntów i środków trudno dostępnych oglądowi, maszyn i urządzeń w ramach środków trwałych w budowie. Uzgadnianie y sald Na uzgodnienie sald składa się: DS WYJ RR Metodą uzgodnień sald inwentaryzuje się: środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, należności, z wyjątkiem należności spornych i wątpliwych, należności wobec pracowników i z tytułów publiczno-prawnych, powierzone kontrahentom własne składniki majątkowe. y Porównanie danych ksiąg weryfikacja Na tą metodę składa się: PD WER Drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości składników majątku przeprowadza się inwentaryzację: gruntów i środków trwałych trudno dostępnych oglądowi, wartości niematerialnych i prawnych, należności spornych i wątpliwych, rozrachunków z pracownikami, należności i zobowiązań publiczno-prawnych, rozliczeń międzyokresowych kosztów, funduszy, rezerw i przychodów przyszłych okresów, innych aktywów i pasywów niepodlegających spisowi z natury i uzgodnieniu sald. 7
1.1.5. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury Spis z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji, polegająca na liczeniu, mierzeniu, ważeniu i innych fizycznych pomiarach ilościowo-wartościowych i pieniężnych składników aktywów trwałych i obrotowych jednostki. Spis z natury i jego rozliczenie stanowią zespół pracochłonnych i skomplikowanych czynności. W związku z tym zorganizowanie tych czynności powinno być przemyślane. Spis z natury powinien być przeprowadzony komisyjnie, przez zespół w składzie co najmniej 2-osobowym i w obecności osoby odpowiedzialnej za powierzone jej mienie. Istotną sprawą w trakcie spisu z natury jest ocena wartości użytkowej spisywanych składników majątku. Zespół spisowy powinien ujawnić składniki uszkodzone i nieprzydatne. O powodzeniu spisu z natury decyduje przemyślane zorganizowanie poszczególnych etapów inwentaryzacji, na które składają się: organizacyjne i personalne przygotowanie inwentaryzacji, właściwe przeprowadzenie spisu z natury, wycena składników wymienionych na arkuszach spisowych, ustalenie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych, wykorzystanie inwentaryzacji do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie, poprawy gospodarki i ochrony majątku. Tabela 2. Czynności składające się na inwentaryzację drogą spisu z natury Lp. Rodzaj czynności Osoby odpowiedzialne za wykonanie czynności 1 2 3 1. Przygotowanie składników majątku do spisu z natury Kierownik komórki, w której znajdują się spisywane zasoby 2. Powołanie komisji inwentaryzacyjnej i ustalenie pól spisowych Kierownik jednostki 3. Przygotowanie i doręczenie zarządzeń, formularzy, materiałów koniecznych do spisu, urządzeń pomiarowych Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej 4. Przeszkolenie zespołów spisowych Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej 5. Wydruk zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników oraz przeprowadzenie spisów z natury. Ocena przydatności gospodarczej składników majątku objętych spisami Księgowość i zespoły spisowe 6. Kontrola prawidłowości spisów z natury Kontrolerzy spisowi 8
1.1. Komentarz 1 2 3 7. Wycena i ustalenie wartości spisanych składników majątku oraz ustalenie różnic inwentaryzacyjnych w stosunku do stanu księgowego Księgowość 8. Weryfikacja różnic oraz postawienie wniosków co do sposobu ich rozliczenia 9. Zaopiniowanie wniosków komisji weryfikacyjnej w przypadku uznania niedoborów za zawinione 10. Zaopiniowanie wniosków komisji inwentaryzacyjnej w sprawie rozliczenia różnic pod względem formalnym i rachunkowym 11. Zgłoszenie wniosków do zatwierdzenia przez kierownika jednostki Komisja inwentaryzacyjna Radca prawny Główny księgowy Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej 12. Decyzja w sprawie sposobu rozliczenia różnic Kierownik jednostki 13. Ujęcie w księgach rachunkowych różnic inwentaryzacyjnych i ich rozliczenia 14. Postawienie wniosków w sprawie zagospodarowania zapasów zbędnych i nadmiernych, nieprawidłowości w gospodarce składnikami majątku stwierdzonych w czasie spisu 15. Decyzja o ewentualnym udziale rzeczoznawców w spisach i przy weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych Główny księgowy Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej Kierownik jednostki Ustalone drogą spisu z natury ilości składników majątkowych podlegają w dalszej fazie czynności inwentaryzacyjnych wycenie i porównaniu z danymi ewidencji księgowej. Następnie wyprowadzane są ewentualne różnice między danymi księgowymi a danymi spisów z natury. Różnice te (nadwyżki i niedobory) należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. 1.1.6. Komisja inwentaryzacyjna W celu sprawnego, terminowego i prawidłowego przeprowadzenia inwentaryzacji kierownik jednostki powołuje zazwyczaj komisję inwentaryzacyjną. Powołanie komisji inwentaryzacyjnej następuje na podstawie zarządzenia 2 określającego m.in.: cel powołania komisji, jej skład osobowy a także prawa i obowiązki. Skład osobowy komisji inwentaryzacyjnej powinien zapewniać sprawny przebieg inwentaryzacji (osoby o wysokich kwalifikacjach zawodowych i dłuższym stażu pracy), a jej stan liczeb- 2 Procedura wewnętrzna w rozumieniu kontroli zarządczej. 9
ny uwzględniać potrzeby jednostki. Szczegółowy zakres praw i obowiązków komisji inwentaryzacyjnej powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna. 1.1.7. Dokumentacja czynności inwentaryzacyjnych przeprowadzonych w drodze spisu z natury Ustawa o rachunkowości reguluje zagadnienia dotyczące częstotliwości, terminów przeprowadzenia oraz sposobów przeprowadzenia inwentaryzacji. Czynności techniczne, używane druki, obowiązki komisji inwentaryzacyjnej, wzory druków do inwentaryzacji powinna regulować instrukcja inwentaryzacyjna. W praktyce przy opracowywaniu instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki organizacyjne korzystają z rozwiązań nieobowiązującego już zarządzenia Ministra Finansów z 16.11.1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej (M.P. Nr 40, poz. 233 ze zm.), co nie jest najlepszym rozwiązaniem. Stosowanie nieobowiązujących przepisów rodzi ryzyko braku zgodności z obowiązującym prawem. Do przeprowadzenia i rozliczenia spisu z natury używa się m.in. następujących druków: arkusz spisu z natury, oświadczenia osoby materialnie odpowiedzialnej, rozliczenia arkuszy spisu z natury, zestawienia zbiorczego przeprowadzonej inwentaryzacji w drodze spisu z natury, protokołu z rozliczenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury. 1.1.8. Inwentaryzacja w drodze potwierdzenia salda W drodze potwierdzenia salda inwentaryzuje się stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz niektórych należności. Należności można podzielić według różnych kryteriów. 1) według kryterium podmiotowego: a) z odbiorcami z tytułu dostaw i usług, b) z dostawcami z tytułu dostaw i usług, c) publiczno-prawne (z urzędami skarbowymi, ZUS, innymi jednostkami sektora publicznego, jeśli należności te spełniają kryteria art. 60 FinPublU), d) z pracownikami, e) z pozostałymi; 2) według terminów płatności: a) krótkoterminowe, których okres spłaty na dzień bilansowy nie jest dłuższy niż 12 miesięcy (oprócz należności z tytułu dostaw i usług, które są w każdym przypadku zaliczane do krótkoterminowych), b) długoterminowe, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuższy niż 12 miesięcy; 10
1.1. Komentarz 3) według kryterium możliwości windykacji: a) bezsporne, b) sporne zwane roszczeniami. Co do zasady, inwentaryzacja rozrachunków następuje drogą uzgodnienia salda, co w przypadku potwierdzenia kwoty przez kontrahenta oznacza, że uznał on wykazaną przez nas kwotę należności za prawidłową. Jeżeli z uzasadnionych przyczyn potwierdzenie salda przez kontrahenta nie jest możliwe, to inwentaryzacja sald następuje drogą weryfikacji. Ustawa o rachunkowości w art. 26 ust. 1 pkt 3 wymienia następujące przypadki przeprowadzania inwentaryzacji należności w drodze weryfikacji: należności spornych i wątpliwych; sprawdza się według stanu na dzień bilansowy poszczególne pozycje roszczeń w porównaniu z kompletem dokumentów, np. pozwów sądowych, wyroków sądowych, dokumentacji komorniczej; rozrachunków z tytułów publicznoprawnych, tj. podatków, dotacji, ceł, składek ubezpieczeń społecznych, opłat na PFRON i innych, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa lub art. 60 FinPublU; należności od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; należności od kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą, ale nie prowadzą ksiąg rachunkowych. Dotyczy to działalności gospodarczej osób fizycznych opodatkowanej w formie ryczałtu lub na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów); wobec własnych pracowników z różnych tytułów, np. rozliczenia z tytułu niedoborów, pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych; gdy należność jest niższa niż koszty potwierdzenia salda; w tym przypadku potrzebne są uregulowania w instrukcji inwentaryzacyjnej. Z inicjatywą uzgodnienia rozrachunków występuje wierzyciel, a więc ta jednostka, która ma należność. Jednostka występująca z inicjatywą uzgodnienia sald należności 3 wysyła do kontrahenta pismo z prośbą o uzgodnienie salda na określony dzień. W piśmie, oprócz należności głównej, powinna być też podana wysokość odsetek za zwłokę, pod warunkiem, że jednostka ma prawo (i/lub obowiązek) naliczać odsetki. 1.1.9. Inwentaryzacja drogą weryfikacji Inwentaryzacja drogą weryfikacji stanowi trzecią przewidzianą w art. 26. ust. 1 RachunkU metodę inwentaryzacji. Obejmuje się nią wszystkie te składniki aktywów i pasywów, które z różnych przyczyn nie mogą być zinwentaryzowane w drodze spisu z natury lub w drodze potwierdzenia salda. 3 Tego pojęcia nie można mylić z wierzytelnością, ponieważ należność jest jednostki budżetowej, a wierzytelność np. gminy. 11
Inwentaryzacja drogą weryfikacji ma na celu sprawdzenie dokumentów i zapisów księgowych ze stanem faktycznym. Drogą weryfikacji inwentaryzuje się: 1) grunty, 2) wartości niematerialne i prawne; 3) salda zobowiązań, o których uzgodnienie wierzyciel nie wystąpił; 4) salda należności i zobowiązań: a) z pracownikami, b) jednostkami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych, c) o charakterze publicznoprawnym, d) spornych i wątpliwych; 5) materiały w drodze; 6) czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów; 7) fundusze; 8) odpisy aktualizujące należności; 9) aktywa jednostki, które w danym roku nie są objęte obowiązkiem spisu z natury, np. środki trwałe, pozostałe środki trwałe; 10) inne aktywa i pasywa; 11) salda kont pozabilansowych. Inwentaryzację drogą weryfikacji przeprowadza się corocznie według stanu na ostatni dzień roku obrotowego. Jeżeli inwentaryzacja wypadła na ostatni dzień miesiąca z IV kwartału, np. na koniec października lub listopada, to należy dodać obroty na koncie po tym dniu do dnia bilansowego. Weryfikację powinny przeprowadzać osoby merytorycznie zajmujące się danymi aktywami i pracownicy księgowości, np. inwentaryzacja wartości niematerialnych i prawnych licencji na programy komputerowe informatyk i księgowy, roszczenia sporne radca prawny i księgowy, inwestycje/środki trwałe w budowie pracownik odpowiedzialny za realizację inwestycji i księgowy. Inwentaryzacja w drodze weryfikacji sporządzana jest na podstawie zestawienia obrotów i sald. Pracownicy tzw. merytoryczni wspólnie z księgowym sprawdzają dokumenty i porównują je z zapisami ksiąg rachunkowych pod kątem zgodności sald oraz oceniają ich realność i prawidłowość zastosowanej wyceny. 1.2. Wyjaśnienia do wzorów Zgodnie z art. 27 RachunkU przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych ująć w księgach tego roku, którego dotyczyła inwentaryzacja. 12
1.2. Wyjaśnienia do wzorów W praktyce, w każdej jednostce organizacyjnej, w każdym roku powinien zostać założony segregator pod nazwą Inwentaryzacja, do którego powinny być wpięte następujące dokumenty: zarządzenie kierownika jednostki w sprawie powołania komisji inwentaryzacyjnej wzór (załącznik nr 1), arkusze spisu z natury wzór (załącznik nr 2), zestawienie różnic inwentaryzacyjnych wzór (załącznik nr 3), protokół komisji inwentaryzacyjnej, zestawienie obrotów i sald wydruk komputerowy z ksiąg rachunkowych jednostki, zestawienie potwierdzeń sald wzór (załącznik nr 4), zbiorcze zestawienie wyników inwentaryzacji wzór (załącznik nr 5), oświadczenie o kompletności spisu z natury wzór (załącznik nr 6). W 1 należy wskazać ogólne odesłania do innych przepisów, czy to ogólnie obowiązujących np. RachunkU, czy np. regulaminu organizacyjnego, z którego wynika podział kompetencji między pracownikami. Sposób księgowy rozliczania różnic inwentaryzacyjnych powinien wynikać z zakładowego planu kont, stąd istotne znaczenie ma również odesłanie do polityki rachunkowości. W 2, dostosowując się do posiadanych zasobów ludzkich w jednostce, trzeba zdecydować o sposobie organizacji, tzn. czy w jednostce funkcjonuje doraźna (powoływana co roku i w miarę potrzeb), czy stała komisja inwentaryzacyjna i z ilu pracowników się składa. Zwróćmy uwagę, że niektóre jednostki muszą korzystać z osób spoza jednostki, ze względu na jej wielkość (np. biblioteka z zatrudnionym dyrektorem i głównym księgowym). Dobrą praktyką jest rozdzielenie komisji inwentaryzacyjnej od zespołów spisowych, ponieważ wzmacniamy efektywność kontroli. Zespół spisowy powinien liczyć najmniej 2 osoby, natomiast komisja 3 osoby. To rozdzielenie obowiązków związanych z przeprowadzaniem spisu z natury od innych form inwentaryzacji wynika z tego, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Z tego wynika, że kontrolę nad pozostałymi formami inwentaryzacji może realizować komisja inwentaryzacyjna. W 3 umieszcza się wskazówki dotyczące osób, które powinny znaleźć się w komisji inwentaryzacyjnej i zespołach spisowych. Z prawa pracy dotyczącego odpowiedzialności materialnej wynika, że osoba odpowiedzialna materialnie jedynie uczestniczy przy spisie, przy czym sama nie może być w składzie zespołu spisowego, który ma zinwentaryzować składniki majątku, za które odpowiada. W 4 wskazujemy, kto ma zaproponować skład osobowy komisji i zespołów. Dotyczy to sytuacji, kiedy jednostka nie prowadzi inwentaryzacji ciągłej (systematycznej) posiadanych składników. 13
W 5, w celu terminowego wykonywania prac inwentaryzacyjnych, konieczne jest opracowanie planu, który pozwoli na sprawne przeprowadzenie spisów w odpowiednim czasie i częstotliwości. W związku z tym, że RachunkU nie definiuje takich pojęć, jak składowisko strzeżone i teren strzeżony, warto zawrzeć w tym miejscu wykaz pól spisowych (później będzie łatwiej ustalić, gdzie jaki zespół spisowy ma się pojawić) ze wskazówką dotyczącą charakteru pola spisowego. Przypomnijmy, że na składowisku strzeżonym można inwentaryzację przeprowadzać w ciągu 2 lat, natomiast na terenie strzeżonym w ciągu 4 lat. W 6 należy zwrócić uwagę, że to zespół spisowy może wpisywać ilości aktywów, ponieważ wyceną zajmie się inna osoba. Natomiast 7 będzie istotny w jednostce, która posiada szczególne zasoby, takie jak: węgiel, piach, zboże, których nie ma możliwości tradycyjnie policzyć. Wskazać powinniśmy metodę ustalenia ilości tego, co posiadamy w takiej formie. Jeśli jednostka nie posiada takich aktywów, nie opisuje się metod, których nigdy się nie zastosuje. Instrukcja inwentaryzacyjna ma być dostosowana do specyfiki jednostki sektora finansów publicznych. W 8 ustalamy, kto ma kontrolować poszczególne etapy inwentaryzacji, czyli przygotowanie, przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji. Pamiętajmy, że za spis z natury odpowiada tylko i wyłącznie kierownik jednostki. W 9 opisujemy sposób przygotowania inwentaryzacji umożliwiający zmniejszenie pracochłonności inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Można wskazać, jakimi dokumentami mamy się posługiwać przed przystąpieniem do spisu, a ponadto kto i co ma posiadać, aby móc spis z natury właściwie udokumentować. W 10 należy opisać możliwość odniesienia się pracownika odpowiedzialnego materialnie do sposobu przeprowadzenia spisu z natury. Niekoniecznie musi się ten pracownik zgodzić z tym, co zawarto w arkuszach spisowych. Takie rozwiązania, jak oświadczenia końcowe, stwarzają warunki do właściwego przepływu informacji dotyczącego sumienności wykonywania obowiązków przez pracowników, od których zależy uznanie spisu za odnoszący się do rzeczywistego stanu aktywów na danym polu spisowym. W 11, w związku z obowiązkiem spisu z natury aktywów obcych, warto przyjąć zasadę stosowania odrębnych arkuszy spisowych, ponieważ takie aktywa znajdują się w ewidencji pozabilansowej jednostki. W 12 określa się, że do dobrych praktyk należy zaliczyć ustalenie, że arkusze spisu z natury stanowią druki ścisłego zarachowania, co pozwala uniknąć ryzyka podmiany arkuszy spisowych. Zatem tego typu zapis stanowi mechanizm zarządzania ryzykiem. W 13 umieszczamy techniczne uwagi, co do sposobu wypełniania arkuszy spisowych, aby móc następnie przeprowadzić kontrolę formalną dokumentu. Jest to paragraf zawierający wytyczne do sprawdzenia arkuszy przez członków komisji inwentaryzacyjnej. 14
1.2. Wyjaśnienia do wzorów W 14, w celu zapewnienia właściwego spisania składników majątkowych, konieczne jest ustalenie zasady wyłączenia pola spisowego z bieżącej działalności na czas spisu. Zmniejszamy tym sposobem ryzyko popełnienia błędu przez osoby spisujące. W 15 wskazujemy sposoby poprawiania błędów na dokumentach inwentaryzacyjnych. Należy zwrócić uwagę, że nie stanowią one dowodów księgowych, lecz dają podstawę do ich sporządzenia. Zaś 16 powinien zawierać wytyczne do sporządzenia zarządzenia kierownika jednostki dotyczącego sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji tak, aby pracownicy wiedzieli kiedy, w jakim składzie mają udać się na dane pole spisowe i przeprowadzić, z udziałem osoby odpowiedzialnej, spis z natury. Jeżeli wiadomo, że pracownik odpowiedzialny materialnie nie może uczestniczyć w spisie, zespół spisowy musi składać się z 3 osób. W 17 jednym z najważniejszych elementów przygotowania inwentaryzacji jest instruktaż członków zespołów spisowych, dlatego w tym przepisie ustalamy kto ma ten instruktaż przeprowadzić. Jeśli pracownik wie, jak ma wykonywać swoją pracę, to istnieje szansa, że zrobi to szybciej, sprawniej i dokładniej. W 18 opisuje się, że jeśli w instrukcji nie zobowiążemy osób odpowiedzialnych materialnie do przygotowania odpowiednich pól spisowych, to może okazać się, że spis z natury nie jest możliwy do zrealizowania. Warto w związku z tym, w tym miejscu instrukcji inwentaryzacyjnej, zawrzeć ustalenie dotyczące obowiązkowego przygotowania pola spisowego, aby ułatwić pracę zespołowi spisowemu i kierownikowi jednostki, który ma te prace nadzorować. W 19 w arkuszach spisowych podaje się rodzaj inwentaryzacji, zatem konieczne staje się ustalenie przyjętych rodzajów inwentaryzacji, aby móc właściwie wypełnić te dokumenty. W 20 należy wskazać, jaki zakres dokumentów ma przekazać zespół spisowy do komisji inwentaryzacyjnej, co ułatwi ocenę, czy wszystkie istotne dokumenty trafiły do komisji. 21 wycenę aktywów przeprowadza osoba posiadająca odpowiednią ewidencję, stąd wskazujemy miejsce (osobę nazwa stanowiska), gdzie mają trafić dokumenty, aby tej wyceny dokonać. Natomiast 22 jest to miejsce w instrukcji do wskazania sposobu oceny całości dokumentacji z przeprowadzenia inwentaryzacji i przyjęcia wszelkich wyjaśnień, które wpłyną na decyzję dotyczącą powstałych różnic inwentaryzacyjnych. 23 jeśli powstaną takie różnice inwentaryzacyjne, które będzie można skompensować, to należy opisać sposób dokonywania tej kompensaty, ponieważ można to zrobić na kilka sposobów. 24 jest paragrafem dotyczącym sposobu podejmowania decyzji przez kierownika jednostki, która dotyczący rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. 15
25 należy dla szczególnych zasobów, które posiada jednostka, i korzystając z możliwych uproszczeń opisanych w RachunkU ustalić termin i zasady ich inwentaryzacji. 26 w związku z tym, że dokumenty przychodzące z banku trafiają do księgowości, pojawia się konieczność wskazania pracowników księgowości do zweryfikowania sald wynikających z ewidencji księgowej z wyciągami bankowymi. 27 jest to miejsce opisania sposobu porównania danych z odpowiednimi dokumentami oraz techniki udokumentowania tej formy inwentaryzacyjnej. y Przykładowa instrukcja inwentaryzacyjna Każdy kierownik jednostki organizacyjnej na podstawie art. 10 ust. 2 RachunkU ustala zasady i politykę rachunkowości w zarządzanej jednostce. W celu uregulowania zasad i technicznego sposobu przeprowadzenia oraz rozliczenia inwentaryzacji kierownik wprowadza w życie instrukcję inwentaryzacyjną. 1.3. Wzory Wzór A.. (pieczątka jednostki) Zarządzenie Nr z dnia. w sprawie spisu z natury. Zarządzam przeprowadzenie spisu z natury: 1. Nazwa obiektu i oznaczenie pomieszczenia, w którym przeprowadza się spis. 2. Rodzaj spisywanych składników majątku:. 3. Osoba odpowiedzialna za spisywane składniki majątku zobowiązana do obecności podczas spisu z natury.. 4. Do przeprowadzenia spisu z natury wyznaczam zespół spisowy w składzie: 1) kierownik 2) członek 3) członek 5. Rodzaj inwentaryzacji (roczna) 6. Spis należy przeprowadzić według stanu na dzień (30 listopada 2011 r.). 16
1.3. Wzory 7. Data i godzina rozpoczęcia zakończenia.. spisu z natury 8. Arkusze spisowe o numerach. wydano kierownikowi zespołu spisowego. Kierownik jednostki lub przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej (podpis) Wzór B Zarządzenie nr dyrektora z dnia w sprawie zasad przygotowania, przeprowadzania i rozliczania inwentaryzacji Na podstawie art. 27 ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) zarządzam, co następuje; 1 Przyjmuje się zasady przeprowadzania i rozliczania inwentaryzacji zgodnie z załącznikiem nr 1. 2 Wykonanie zarządzenia powierza się: 1) na etapie przygotowania inwentaryzacji osobom odpowiedzialnym materialnie, 2) na etapie przeprowadzania inwentaryzacji przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej, 3) na etapie rozliczania inwentaryzacji głównemu księgowemu. 3 Traci moc zarządzenie 4 Zarządzenie wchodzi z dniem Załącznik Nr 1 Instrukcja inwentaryzacyjna 1 Jednostka organizacyjna zobowiązana jest do stosowania zasad inwentaryzacji składników aktywów i pasywów określonych w ustawie o rachunkowości, uzupełnionych posta- 17