Stanowienie, stosowanie i wykładnia prawa podatkowego

Transkrypt

1 Stanowienie, stosowanie i wykładnia prawa podatkowego Redakcja naukowa: Prof. dr hab. Witold Modzelewski Redaktor prowadzący: Andrzej Dembiński Autorzy: Anna Romińska, Aleksandra Bekierz-Babińska, Anna Resiak, Anna Żarkowska, Małgorzata Jarosławska, Martyna Niedbała, Marlena Jackiewicz, Joanna Rusek, Małgorzata Lachman-Ziaja, Marcin Rozbicki, Marcin Szymocha, Krzysztof Radzikowski, Wojciech Safian, Bartłomiej Kurant, Piotr Śmigielski, Jacek Budziszewski, Andrzej Widawski, Mateusz Wojciechowski, Andrzej Dembiński Warszawa

2 SPIS TREŚCI Wykaz najważniejszych skrótów Zobowiązania podatkowe zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Zarzut naruszenia prawa podmiotowego gwarantowanego przez art. 64 Konstytucji, przez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym pozbawienia skarżącego części uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej majątku Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku Korekta deklaracji podatkowej Rozróżnienie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właścicieli nieruchomości od użytkowników wieczystych Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu jako usługi odrębne Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) Opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podmiotów dokonujących nabycia w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia i zarejestrowania w Polsce Opodatkowanie podatkiem akcyzowym podmiotów dokonujących sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed pierwszą ich rejestracją w Polsce Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości Podatkowe skutki zawarcia umowy o świadczenie niemożliwe Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wpływu środków pieniężnych na otwarty rachunek powierniczy Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich Zapłata zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Prowadzenie przez organ odrębnego postępowania w stosunku do każdego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania podatkowe Odpowiedzialność płatnika za niepobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Odpowiedzialność podatkowa następców prawnych Zgodność z Konstytucją wyłączenia stosowania metody preferencyjnego obliczania podatku od skumulowanych dochodów małżonków wobec podatników, których małżonkowie zmarli w ciągu roku podatkowego, oraz podatników, których małżonkowie zmarli po upływie ro Wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaświadczenia o stanie zaległości składkowych zbywającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą Nadpłata podatku, odliczenie i zwrot podatku, przeniesienie ciężaru dowodu

3 4.1. Pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług, nabywającego towar czy usługę, od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. ograniczenia prawa do odliczenia przy zakupie paliwa przeznaczonego dla niektórych samochodów używanych w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem Nowe zasady odliczania podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w świetle prawa unijnego Moment powstania prawa do odliczenia wybrane interpretacje indywidualne Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spór wokół pojęcia nadpłaty i oprocentowania wpłaconych przez podatnika odsetek, w przypadku jej powstania Metody wykładni przepisów prawa podatkowego na przykładzie orzeczeń dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym Żądanie zwrotu nadpłaconego podatku w przypadku, gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku W sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej uciążliwych warunków zwrotu Posiadanie faktury nie jest równoznaczne z prawem do obniżenia podatku należnego Sposób akceptacji faktur przez kontrahentów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego Postępowanie dowodowe Zakres swobody organu podatkowego w toku zbierania materiału dowodowego Niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Szczególna wartość dowodowa księgi podatkowej Zasada in dubio pro tributario oraz inne zmiany przewidziane w prezydenckim projekcie zmiany ustawy Ordynacja podatkowa Przedawnienie zobowiązań podatkowych Przedawnienie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji a zawieszenie biegu terminu przedawnienia Przedawnienie zobowiązania podatkowego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i NSA Inne Dyrektywy podatkowe UE i orzecznictwo TSUE w systemie prawa obowiązującego na terytorium Polski dylematy de lege lata i de lege ferenda. Wybrane problemy teoretycznoprawne na przykładzie podatku od towarów i usług (VAT) Status podatnika podatku od towarów i usług Status akcyzowy podmiotów w obrocie wyrobami gazowymi

4 7.4. Relacja odpowiedzialności karnoskarbowej do odpowiedzialności podatkowej z tytułu powstania dochodu nieujawnionego Odliczanie od podatku dochodowego składek zdrowotnych zapłaconych w innym państwie UE Ustalenie wysokości odszkodowania należnego ubezpieczonemu, gdy rozmiar tego odszkodowania jest ustalony na podstawie tzw. metody kosztorysowej (sygn. III CZP 150/06) Odliczenie zaliczki na PIT i składki na ubezpieczenia społeczne przez sąd pracy zasądzający wynagrodzenia za pracę Instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności na gruncie Kodeksu karnego skarbowego Niedobory magazynowe a obowiązek korekty podatku VAT Wykładnia przepisów normujących uprawnienia osób dokonujących kontroli podatkowej w związku z mirem domowym podatnika Otwarcie spadku a moment nabycia praw w podatku dochodowym od osób fizycznych

5 WYKAZ NAJWAŻNIEJSZYCH SKRÓTÓW Kodeks cywilny ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), Kodeks pracy ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 24, poz. 141 ze zm.), Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 Nr 19 poz. 147 ze zm.), Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm.), Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86 ze zm.), Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), Ustawa z dnia 29 września 1994 r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm.), Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., nr 115, poz. 741 ze zm.), Ordynacja podatkowa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.), Ustawa z dnia 13 października 1998 r. ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r., nr 137, poz. 887 ze zm.), Kodeks karny skarbowy ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., nr 83, poz. 930 ze zm.), Kodeks spółek handlowych ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz ze zm.), Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104), Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz ze zm.), Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz ze zm.), Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), Ustawa z dnia 26 czerwca 2009 r. ustawa z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 131, poz. 1075), Dyrektywa 67/227 Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE L z 1967 r., nr 71, poz ze zm.), Szósta dyrektywa Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r., nr 145, poz. 1 ze zm.), Dyrektywa 92/12 Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r., nr 76, poz. 1 ze zm.), 5

6 Dyrektywa 2003/96 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r., nr 283, poz. 51 ze zm.), Dyrektywa 112 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.), Rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1995 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1995 r., Nr 154, poz. 797 ze zm.), Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245), Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), EOG Europejski Obszar Gospodarczy, IS Dyrektor Izby Skarbowej, IC Dyrektor Izby Celnej, MF Minister Finansów, NSA Naczelny Sąd Administracyjny, SN Sąd Najwyższy, TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, TK Trybunał Konstytucyjny, US Naczelnik Urzędu Skarbowego, UC Naczelnik Urzędu Celnego, UE Unia Europejska, WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny. 6

7 1. ZOBOWIĄZANIA PODATKOWE ZABEZPIECZENIE ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH Zarzut naruszenia prawa podmiotowego gwarantowanego przez art. 64 Konstytucji, przez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym pozbawienia skarżącego części uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej majątku. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, US lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższy przepis został zaskarżony do TK, zarzucono mu niezgodność z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji. W powyższym przepisie skarżący dostrzegał naruszenie konstytucyjnego prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych w tym również, że kwestionowany przepis ustanawia bezwzględny obowiązek administracji skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez względu na fakt, czy doszło do uszczuplenia pierwotnych należności podatkowych państwa. Ponadto skarżący podniósł, że w wyniku zastosowania omawianego przepisu doszło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i dalej uszczuplenia jego zasobów majątkowych, a w konsekwencji nieproporcjonalne ograniczenie gwarantowanego konstytucyjnie prawa własności. Brak proporcjonalności wyrażać się ma w tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe oblicza się identycznie, niezależnie od tego, czy nieprawidłowe samoobliczenie podatku doprowadziło, czy też (jak w konkretnym wypadku) pozostało tylko czysto formalnym uchybieniem, nie powodującym skutków w sferze majątkowej państwa. W dniu 30 listopada r. TK wydał wyrok 1, w którym orzekł, że omawiany przepis jest zgodny z Konstytucją. Omawiany problem sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji naruszenia przez skarżącego obowiązku ewidencyjnego w podatku VAT, może być traktowane jako naruszające konstytucyjne granice ochrony własności. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji pod tytułem Finanse publiczne. Jak zauważył TK, nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych, w tym sankcji, za naruszenie obowiązków podatkowych (jakkolwiek skarżąca kwestionuje możliwość odniesienia art. 84 Konstytucji do tych sankcji) oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tymi obowiązkami. W szczególnych wypadkach prowadzić to nawet może do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże fakt ten nie może per se być uznany za niezgodną z Konstytucją ingerencję w sferę majątkową jednostki. Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe dokonane przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela powinna być traktowana jako ograniczenie jego własności. Ponadto zdaniem TK, samo nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe, to jednak nie przesądza to o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustanawia zobowiązania podatkowego, które jest sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. To dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. W tym kontekście TK zaznaczył, że ustawodawcy przysługuje swoboda polityczna określania sankcji za naruszenie prawa. Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki, winien się również znaleźć przepis określający konsekwencję niespełnienia obowiązku. Brak stosownej sankcji powoduje, iż przepis staje się martwy, a niespełnianie obowiązku nagminne.(...) Art. 83 Konstytucji nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Można zatem przyjąć, że w granicach zakreślonych przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku. Oczywiście powyższe powinno odbywać się z poszanowaniem podstawowych zasad konstytucyjnych. W kwestii związanej z proporcjonalnością sankcji wynikającej z omawianego przepisu TK wskazał, że przepis ten nie nakłada nieproporcjonalnych ciężarów i w związku z czym nie jest on niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W 1 Sygn. SK 31/04. 7

8 uzasadnieniu powyższego zaznaczone, że naruszenie prawa nie powinno przynosić sprawcy korzyści ekonomicznych (...) konieczne jest stworzenie takiej sytuacji, w której naruszenie prawa staje się dla sprawcy nieopłacalne Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości. Zgodnie z art Ordynacji podatkowek, jednym ze sposobów zabezpieczenia, przysługujących Skarbowi Państwa jak i jednostkom samorządu terytorialnego, zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art pkt 2 tej ustawy a także zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód tych podmiotów oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, jest hipoteka na wszystkich nieruchomościach płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich, zwana hipoteką przymusową. W myśl art pkt 2 Ordynacji podatkowej przedmiotem hipoteki przymusowej może być nieruchomość stanowiąca współwłasność łączną podatnika oraz jego małżonka. Jest to jedna, z wielu funkcjonujących w systemie prawnym podstaw do wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. (art. 109 ust. 1 oraz art. 110) podstawą wpis hipoteki przymusowej na wszystkich nieruchomościach dłużnika jest tytułu wykonawczy, określony przez przepisy o postępowaniu egzekucyjnym a także postanowienie sądu o udzieleniu zabezpieczenia, postanowienie prokuratora, decyzja administracyjna, chociażby decyzja nie była ostateczna, albo zarządzenie zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Widać zatem, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej, która służy zabezpieczeniu m. in. zobowiązań podatkowy może być tytuł wystawiony na podstawie różnych rozstrzygnięć, co z kolei rodzi różne skutki w pewności przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości objętej wpisem hipoteki przymusowej. Zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. od 20 lutego 2011 r. nie funkcjonuje już w polskim systemie prawnym hipoteka kaucyjna. Do momentu funkcjonowania w polski prawie hipoteki przymusowej kaucyjne, to jaki rodzaj rozstrzygnięcia stanowił podstawę do wydanie tytułu wykonawczego rodziło skutki w zakresie rodzaju hipoteki przymusowej, która na podstawie tego tytułu była wpisywana w księdze wieczystej nieruchomości. Administracyjny tytuł wykonawczy, oraz tytuł wykonawczy, o którym mowa w art pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę do wpisu hipoteki przymusowej zwykłej, natomiast tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określającą wysokość należności z tytułu składek, stanowił podstawę do wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. To, do jakiego rodzaju rozstrzygnięcia odwołuje się tytuł wykonawczy na podstawie, którego dokonano wpisu hipoteki przymusowej nie będzie miało znaczenia w kontekście możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną małżonków. Bowiem w myśl postanowienia SN z dnia 5 listopada 2004 r. 2 Bez względu na rodzaj dokumentu, mającego stanowić podstawę wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, hipoteka ta może być ustanowiona także na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej dłużnika (zobowiązanego) i jego małżonka (inne niż nieruchomość obiekty mogące stanowić przedmiot hipoteki wolno tu ze względu na okoliczności sprawy pominąć). Przepisy o hipotece, ani obowiązujące obecnie normy regulujące majątkowe prawo małżeńskie nie sprzeciwiają się obciążeniu hipoteką przymusową nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską ( ). W tym kontekście Sąd Najwyższy zauważył, że w obowiązującym w momencie wydania postanowienia stanie prawnym aby przeprowadzić egzekucje należności publicznoprawnych, z majątku stanowiącego współwłasność zobowiązanego oraz jego małżonka nie jest konieczne uzyskanie administracyjnego tytułu wykonawczego wraz z klauzulą wykonalności przeciwko małżonkowi zobowiązanego, a konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego na zobowiązanego i jego małżonka. Zatem wpis hipoteki przymusowej na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko zobowiązanemu stanowi podstawę do wpisu hipoteki przymusowej nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną małżonków, tylko i wyłącznie w sytuacji gdy tytuł dotyczy obojga małżonków. Zgodnie z postanowieniem SN z dnia 5 listopada 2004 r. gdy podstawą wpisu hipoteki przymusowej stanowi tytuł wykonawczy oparty na prawomocnym orzeczeniu sądowym lub ostatecznej decyzji administracyjnej, stopień pewności przeprowadzenie samej egzekucji z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową jest większy. Wynika 2 Sygn. III CK 122/04. 8

9 to z faktu, że podważenie prawomocnego orzeczenia sądowego jak i ostatecznej decyzji administracyjnej może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze nadzwyczajnych środków zaskarżenia jak skarga kasacyjna czy też skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Inna sytuacja ma miejsce w przypadku gdy wpis hipoteki przymusowej następuje na podstawie tytułu wykonawczego odwołującego się do nieprawomocnego orzeczenia sądu. Stopień pewności skorzystania z prawa związanego z hipoteką przymusową i na tej podstawie przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości jest mniejszy, gdyż wyrok taki może zostać wzruszony w wyniku wniesienia środka odwoławczego. W sytuacji gdy podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest nieostateczna decyzja administracyjna, do wszczęcia egzekucji dojdzie dopiero w momencie wydania ostatecznego tytułu egzekucyjnego. Stopień pewności przeprowadzenia egzekucji w związku z nieostateczną decyzja administracyjną oraz nieprawomocnym orzeczeniem sądu jest mniejszy. Podsumowując, aby tytuł wykonawczy stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji z nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną małżonków, musi być on wystawiony przeciwko obu małżonkom. Natomiast rodzaj rozstrzygnięcia (tzn. jego prawomocność lub ostateczność) do którego odwołuje się tytuł wykonawczy i na podstawie, którego zostaje dokonany wpis w księdze wieczystej nieruchomości ma znaczenie w kontekście pewności przeprowadzenia skutecznej egzekucji z tej nieruchomości Obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku. W myśl art. 14b 3 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a 1 tej ustawy, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Należy przypomnieć, że wniosek o którym była mowa w art. 14a 1 Ordynacji podatkowej, dotyczył wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na tle przepisu 14b 3 Ordynacji podatkowej powstał spór, czy niewydanie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, oznacza również brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez właściwego US, IC lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa. Zagadnienie to stało się przedmiotem uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów przez NSA z dnia 4 listopada 2008 r. 3 W rozpatrywanej przez NSA sprawie spółka zwróciła się do US z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego. Zapytanie, z którym zwróciła się spółka dotyczyło sytuacji, w której przedsiębiorca miał dokonać cesji praw wynikających z umowy leasingu na spółkę i czy w związku z tym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości. Należy zaznaczyć, że pismo wraz z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2005 r. Odpowiednie postanowienie US zostało wydane w dniu 16 listopada 2005 r. i zostało doręczone spółce w dniu 25 listopada 2005 r. Spółka złożyła skargę na wydane postanowienie, w którym podniosła, że postanowienie zostało wydane z przekroczeniem terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego,i który w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. wynosił 3 miesiące. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ podatkowy wskazał, że art. 14b 3 Ordynacji podatkowej nie określa terminu doręczenia postanowienia podatnikowi a jedynie terminy do wydania postanowienia przez organ podatkowy. Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis 1 powołanego artykułu.w przywołanej uchwala NSA zwrócił uwagę, że przy rozstrzygania znaczenia pojęcia niewydania przez organ postanowienia należy nie tylko odwoływać się do zasad wykładni językowej, ale również trzeba brać pod uwagę, cel i konstrukcję wprowadzonego uregulowania prawnego. W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestie związane z językową wykładnią pojęcia niewydanie postanowienia. Zdaniem NSA ustalenia znaczenia zwrotu użytego w art. 14b 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14 a 1 Ordynacji podatkowej. Skoro na podstawie art. 14a 1 Ordynacji podatkowej 3 Sygn. I FPS 2/08. 9

10 wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych to po stronie organu powstanie obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Zgodnie z definicjami słownikowymi, synonimami słowa udzielić są: dać, dostarczać, użyć czegoś. W znaczeniu pojęcia udzielić kryje się zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Stąd do wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy odpowiedź wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń. Idąc dalej NSA zauważył, że mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord. pod., za całkowicie uzasadnioną trzeba uznać konkluzję ( ), iż zamieszczony w art. 14 b 3 Ord. pod. zwrot niewydanie przez organ postanowienia obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi ( ). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b 3 Ord. pod., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Przy interpretacji omawianego zagadnienia należy odwoływać się również do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. odwołał się również do podniesionego we wcześniej orzeczeniach tego sądu, problemu uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu skorzystania z faktu, że niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy powoduje związaniem stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W pierwszej kolejności NSA podkreślił, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia interpretacji obejmuje zarówno sporządzenia stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zdaniem NSA w poprzednim jak i w aktualnym stanie prawnym funkcjonuje instytucja, która służy uniknięcia negatywnych skutków celowego uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbiory. NSA wskazał, że: w przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, milczącej interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j 3 i art. 14 o 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek milczącej interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W związku z powyższym, stosując zarówno dyrektywy wykładni językowej jak i celowościowej oraz systemowej NSA orzekł, że pojęcie niewydania postanowienia oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku Korekta deklaracji podatkowej Korekta deklaracji podatkowej jest instytucją będącą następcą instytucji uregulowanej do roku 2003 w art Ordynacji podatkowej zezwalała ona na niestosowanie przez organ podatkowy kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym w sytuacji, gdy podmiot skoryguje deklarację. Z jej brzmienia wynika wprost, że podatnik w tym wypadku korzystał z regulacji tożsamej z czynnym żalem skarbowym, jednakże po spełnieniu innych warunków. Jedyną przesłanką konieczną do skorzystania z eliminacji karalności był warunek złożenia korekty. Prowadziło to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania sprawców oszustw podatkowych w stosunku do sprawców pozostałych deliktów skarbowych. Właśnie na tej argumentacji zasadzała się nowelizacja tego artykułu, w konsekwencji 10

11 wprowadzająca art. 16a k.k.s. 4 Po zmianach przepis ten dotyczy korekty deklaracji podatkowej zarówno w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, jak i Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej jest swoistą postacią czynnego żalu skarbowego w odniesieniu do zakresu objętego wszelkiego rodzaju deklaracjami, mogącymi doprowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zarazem jest uzupełnieniem tej regulacji. W doktrynie określa się ją także mianem ekspiacji podatkowej. Konsekwencją dodania tej regulacji w poczet przepisów Kodeksu karnego skarbowego jest uproszczenie procedury edycji niewłaściwych danych zawartych w pierwszej deklaracji, bez konieczności spełniania wymogów stawianych wobec sprawców składających czynny żal skarbowy. W przypadku korekty deklaracji wystarczające jest jej złożenie wraz z uzasadnieniem oraz uiszczenie należności publicznoprawnej 5. Ta postać czynnego żalu nie ma charakteru uniwersalnego, lecz ograniczony do podatników, płatników i inkasentów, którzy dopuścili się przestępstw lub wykroczeń podatkowych, które mogą skutecznie poprawić [ ] i nie ponosić odpowiedzialności karnej za swoje uprzednie naganne zachowanie 6. Wszystko to przemawia za uznaniem tej regulacji za lex specialis w stosunku do przepisów normujących czynny żal skarbowy. Co za tym idzie, nie stosuje się wobec tej regulacji założeń i przesłanek zawartych w art. 16 k.k.s., w szczególności dotyczy to wyłączeń podmiotowych 7. Mimo to rezultat, jaki osiągnie osoba dokonująca korekty deklaracji podatkowej, jest taki sam, jak w przypadku czynnego żalu. Wynika to z tego, że niepodleganie karze w obu przypadkach jest negatywną przesłanką procesową zawartą w art pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego. Przesłanki, których spełnienie wymagane jest, aby skutecznie skorzystać z dobrodziejstwa korekty deklaracji podatkowej, a w konsekwencji uniknąć kary za przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, zostały uregulowane na gruncie dwóch przepisów. Jednym z nich jest art. 16a k.k.s., drugim natomiast art. 81b 1 Ordynacji podatkowej. Do przesłanek tych należą: 1) złożenie prawnie skutecznej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej korekty deklaracji podatkowej; 2) załączenie pisemnego uzasadnienia przyczyn złożenia korekty; 3) uiszczenie w całości należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ; 4) zawieszenie na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą możliwości złożenia korekty; 5) reaktywacja uprawnień po przeprowadzonej kontroli lub postępowaniu podatkowym przysługuje w zakresie nim nieobjętym. Korekta deklaracji podatkowej nie jest niczym innym niż deklaracją tego samego rodzaju jak ta, która jest nią korygowana, jednakże o innej treści treści zgodnej ze stanem faktycznym. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej deklaracjami są: deklaracje, zeznania, wykazy, informacje, do których składania są obowiązani na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Deklaracja korygująca to taka deklaracja, która ujawnia niedopłatę lub zawyżenie zwrotu nadpłaty podatku, co oznacza ni mniej, ni więcej uszczuplenie dochodów państwa. Uzasadnienie będące warunkiem koniecznym skuteczności tej instytucji musi zawierać powody wskazujące na umieszczenie w uprzedniej deklaracji informacji sprzecznych ze stanem faktycznym, błędnych danych, a także danych, na których oparto skorygowaną deklarację. Innymi słowy, należy wykazać, jakie były przesłanki i pobudki złożenia korekty. Korekta niezawierająca uzasadnienia nie wywoła przewidzianych prawem skutków, jest ona prawnie bezskuteczna 8. Tylko zaś prawidłowość owych wyjaśnień daje merytoryczną podstawę do skuteczności korekty, a co za tym idzie do dokonania skutecznych zmian w brzmieniu uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Będzie to skutkować degresją karania sprawcy po spełnieniu dalszych warunków, tj. uiszczeniu należności, a także 4 L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s A. Sarna, Korekty deklaracji podatkowych w znowelizowanych przepisach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3, s. 42.\ 6 J. Sawicki, Zaniechanie ukarania, jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s H. Skwarczyński, Czynny żal w prawie karnym skarbowym, Monitor Podatkowy 2006, nr 2, s H. Skwarczyński, Czynny żal, s

12 dokonaniu tej czynności przed wszczęciem przez organ kontroli lub postępowania podatkowego w tej sprawie. Uprawnienie to ulega swoistemu zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego; nie jest to zawieszenie pełne, uprawnienie to odżywa bowiem w stosunku do tego samego podmiotu, ale w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym. Wyłączeniu podlega także korekta podatku VAT po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Dokonanie korekty w czasie trwania tych czynności bądź też w zakresie podlegającym w jej wyniku wyłączeniu nie będzie mogło być uznane za wywierające skutki prawne. Kontrowersyjne w odniesieniu do tej kwestii jest to, że nawet po wykryciu oszustwa podatkowego przez organ podatkowy podczas przeprowadzonej kontroli możliwe jest nadal złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji umożliwiającej wyłączenie karania. Podważa to w pewnym sensie kryminalno-polityczny sens tej regulacji, w szczególności połączenia w tym miejscu przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Ordynacji podatkowej. Właśnie za sprawą tego połączenia możliwe jest bowiem swoiste kredytowanie podatnika przez państwo, który to kredyt przyjdzie spłacić dopiero w momencie i w razie wykrycia go podczas kontroli podatkowej. Rozwiązanie to działa demotywująco na sprawców oszustw, a wręcz zachęca do takiego działania. Jak podnosi się w literaturze, jest to duża luka prawna stawiająca na pierwszym miejscu potencjalną egzekucję przed jakimikolwiek przejawami prewencji 9. Mimo przejrzystej konstrukcji tej instytucji oraz znacznego podobieństwa do czynnego żalu nastręcza ona kolejnych wątpliwości. Należy do nich także warunek złożenia korekty prawnie skutecznej. Podnosi się w tym zakresie, że korekta zgodna z warunkami formalnymi, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu, niekoniecznie musi być zgodna z rzeczywistością, a w konsekwencji może nie prowadzić do zaspokojenia uszczuplonej należności. Sprawca może bowiem dokonać korekty z nadal fałszywymi danymi w celu czasowego uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej 10. Kolejna wątpliwość dotyczy samego podmiotu składającego korektę deklaracji podatkowej. Literalne rozumienie artykułu prowadzi do konkluzji, że tylko ta osoba, która złożyła korektę deklaracji podatkowej, objęta może zostać wyłączeniem karalności. Z treści przepisu wynika, że amnestia tyczy się złożenia korekty deklaracji podatkowej przez konkretną osobę, a nie samego faktu zaistnienia takiej korekty. Co za tym idzie, rozważane jest, jak należy interpretować ten przepis wtedy, gdy pierwotną deklarację złożyła jedna osoba, a korektę inna osoba. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku zmiany zarządu w spółce czy też na stanowisku księgowego w przedsiębiorstwie. Wykładnia gramatyczna, będąca jedną z prezentowanych w doktrynie, prowadzi do wniosku, że karalność osoby składającej deklarację nie jest wyłączona. Według innego poglądu, w którym kładzie się szczególny nacisk na funkcje ustawy karnej skarbowej, karalność zostaje natomiast wyłączona 11. Pogląd ten wydaje się bardziej racjonalny, ponieważ podmiotem prawa podatkowego w tych wypadkach jest przedsiębiorstwo, a nie osoba, na której spoczywa odpowiedzialność ze względu na stosunek służbowy. Skuteczność korzystania z instytucji korekty deklaracji podatkowej, a tym samym uchylenie się od odpowiedzialności karnoskarbowej, można rozważać wyłącznie wtedy, gdy czyn polegający na uszczupleniu należności był czynem umyślnym. Zachowanie nieumyślne, polegające na omyłce, z istoty rzeczy w świetle unormowań Kodeksu karnego skarbowego zawartych w art. 10 nie jest karane. Tak więc nie jest możliwe niwelowanie karalności czynu, który nie nosi znamion przestępnych 12. Uważa się, że zakres unormowań art. 16a, traktującego o korekcie deklaracji podatkowej, krzyżuje się z tymi zawartymi w art. 16, dotyczącymi czynnego żalu, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której stan faktyczny sprawy wypełnia jednocześnie przesłanki obu instytucji umożliwiających skorzystanie z klauzuli bezkarności. Zdarzają się jednak, że ich zastosowanie ma charakter wymijający, nie sposób bowiem zastosować czynnego żalu, 9 L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności, s J. Sawicki, Zaniechanie ukarania, s A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy: komentarz, Warszawa 2010, s T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, s

13 podczas gdy możliwe jest wypełnienie przesłanek koniecznych do skorzystania z korekty deklaracji podatkowej, i odwrotnie 13. Na tle tej regulacji, będącej lex specialis w stosunku do instytucji czynnego żalu, niemożliwe jest zastosowanie w sposób rozszerzający przesłanek z tego przepisu, w szczególności wyłączeń podmiotowych, a także z zakresu ujawniania okoliczności czynu, oraz żądania ujawnienia osób współdziałających w oszustwie. Nie ma tutaj zastosowania przesłanka czasu, który jest w zasadzie nieograniczony poza zakresem omówionym wyżej. Ponadto możliwe jest złożenie korekty skutecznej i wywierającej skutki prawne w postaci zaniechania karania nawet przez sprawcę kierowniczego lub polecającego, jak również prowokatora. Istota tej instytucji opiera się przede wszystkim na uregulowaniu należności publicznoprawnej, co ma znacznie ułatwić pracę organom podatkowym, jednakże należność podlegająca uiszczeniu jest należnością uszczuploną, a nie jak przewiduje art. 16 k.k.s. należnością wymagalną 14. W doktrynie prezentowane są stanowiska, że wprowadzenie tego przepisu do Kodeksu karnego skarbowego wprowadza zbędną kazuistykę, a także, że jest efektem niedostatecznego rozróżnienia między zachowaniami nieuczciwymi a tymi o charakterze pomyłki 15. Wydaje się jednak, że przez wzgląd na założenia całej ustawy, na jej fiskalny charakter, jak również na obłożenie pracą organów podatkowych oraz wymiaru sprawiedliwości, dodanie tej normy jest uzasadnione. Wątpliwości budzi jednak to, czy regulacja ta jest kompletna i czy w tym wypadku ustawodawca odpowiednio wyraził swój zamiar. Warte podkreślenia jest to, że może właśnie tutaj powstała doskonała furtka do nadużyć i obchodzenia prawa Rozróżnienie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właścicieli nieruchomości od użytkowników wieczystych. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód, po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważało się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone były do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie art. 1 pkt 25 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Przy tym, zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnicy, którzy skorzystali z powyższego odliczenia w brzmieniu obowiązującym w latach byli obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego uprzednio odliczone kwoty, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. 16 Dziesięcioletni okres, o którym mowa w pkt 1 3 liczyło się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, natomiast w przypadku o którym mowa w pkt 4 - liczyło się od końca roku podatkowego, w 13 P. Kardas, Karnoskarbowe konsekwencje korekty deklaracji podatkowej. Uwagi o ustawowych przesłankach bezkarności określonych w art. 16a k.k.s, teza nr 2, Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych 2011, z. 3, s L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy, s V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2010, s Art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. 13

14 którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. 17 Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki. Jak orzekł NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 września 2000 r. 18, użyte w powyższym przepisie określenie zakup działki oznaczało wyłącznie nabycie prawa własności gruntu, natomiast nie dotyczyło sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na to, przewidziane w kwestionowanej regulacji, prawo odliczenia kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na nabycie działki pod budowę budynku mieszkalnego nie przysługiwało temu, kto uzyskał działkę jako użytkownik wieczysty. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, czy powyższa dyferencjacja skutków podatkowych - w zależności czy doszło do nabycia prawa własności gruntu, czy też prawa użytkowania wieczystego jest zgodna z Konstytucją. Zagadnieniem konstytucyjności omawianego przepisu zajął się TK, który w wyroku z dnia 22 października 2002 r. 19 stwierdził, że ustawodawca, określając normatywną treść obowiązku podatkowego powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią ściśle zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wymóg ten dotyczy także określania ulg podatkowych. W opinii TK prawo użytkowania wieczystego i prawo własności, mimo iż są różne w swej koncepcji jurydycznej, charakteryzują się jednak, w przypadku ulgi podatkowej przewidzianej w kwestionowanym przepisie, wspólną cechą relewantną, z uwagi na cel instytucji, jakim jest wspieranie przez państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Jak wskazał TK ratio legis regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, którzy mieli realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Warunek ten z istoty swej spełnia właściciel działki, ponieważ przysługuje mu najszersze w swej treści prawo własności, co daje pełną możliwość wyboru, na jaki cel przeznaczy zakupiony grunt. Celem tym może być budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, oczywiście z uwzględnieniem planów zagospodarowania przestrzennego. Natomiast sposób korzystania z gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przez użytkownika wieczystego określa umowa o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem użytkownik wieczysty jest uprawniony do korzystania z oddanego mu w użytkowanie gruntu tylko zgodnie z przeznaczeniem gruntu określonym w umowie. W zależności więc od sposobu ukształtowania jego sytuacji prawnej w umowie uprawniony jest do wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń wyłącznie jeżeli oddanie mu gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w tym celu. W związku z powyższym trzeba przyjąć, iż zgodnie z zasadą równości, w zakresie sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daninowym, należało przyznać uprawnienie do przewidzianej ulgi podatkowej tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu, lecz także użytkowników wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na powyższe TK orzekł, że przepis art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym 17 Art. 7 ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. 18 Sygn. I SA/Wr 1973/ Sygn. SK 39/01. 14

15 przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust.1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. Zgodnie z art. 2 akapitem pierwszym i drugim pierwszej Dyrektywy 67/227 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, a każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Ponadto przepisy Szóstej dyrektywy wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku mówią, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona (świadczenie usług dokonywane) odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (działającego w takim charakterze) oraz przywóz towarów (art. 2 szóstej dyrektywy). Artykuł 10 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy definiuje zdarzenie podatkowe jako fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej. Artykuł 10 ust. 2 tego artykułu stanowi w szczególności, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny (obowiązek podatkowy powstaje) w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą (dostawy towarów, inne niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia lub płatności się odnoszą). Artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy przewiduje, że nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, natomiast w myśl art. 27 ust. 1 tej dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi natomiast, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, US lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy). 15

16 W zakresie powyższych przepisów do TSUE złożony został wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania ich wykładni. Wykładni tej TSUE dokonał w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. 20 Pierwsze z pytań prejudycjalnych dotyczyło ustalenia, czy wspólny system podatku od wartości dodanej pozwala państwu członkowskiemu na ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, takiego jak przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. TSUW, po przypomnieniu zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej, mianowicie: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. TSUE zwrócił uwagę na to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczył spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie TSUE stwierdził, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika, oraz, że w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. TSUE zaznaczył przy tym, że zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od wartości dodanej, zwracając uwagę na to, że zgodnie z art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wobec powyższego TSUE uznał, że wspólny system podatku od wartości dodanej, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W zakresie pytania prejudycjalnego, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. można uznać za specjalne środki stanowiące odstępstwo, mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, TSUE orzekł, że sankcja ta stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, wobec czego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 1 Szóstej dyrektywy. W odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne, dotyczące ustalenia, czy art. 33 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., TSUE zaznaczył ponownie, że kwestionowane przepisy nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Wobec powyższego art. 33 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu jako usługi odrębne. NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. 21 skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 20 Sygn. C-502/ Sygn. I FSK 460/10. 16

17 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu? 2) W przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a w związku z art. 28 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia, jeżeli to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę? W dniu 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał w tej sprawie wyrok (C-224/11), w którym w zakresie odpowiedzi na pierwsze z wyżej przedstawionych pytań stwierdził, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne 22. Jednak w pewnych okolicznościach co do zasady odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a tym samym oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne 23. Jedna transakcja występuje, w przypadku gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny 24. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych i powinny być opodatkowane tak jak świadczenie główne. TSUE zaznaczył także, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia na gruncie podatku VAT, a więc należy brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich realizowana jest dana transakcja. Aby ocenić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję dla celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem powiązanie między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia dotyczącej przedmiotu leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślono przy tym, że cechą każdej transakcji ubezpieczeniowej jest związek z przedmiotem, który obejmuje. Przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą zatem wykazywać pewne powiązanie. Niemniej jednak taki związek sam w sobie nie wystarcza, by ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie dla celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. W przypadku gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, żeby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył także, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zarówno oddzielne fakturowanie, jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają więc za istnieniem niezależnych świadczeń, jednak te okoliczności nie mają rozstrzygającego znaczenia. W wyroku zaznaczono, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie odzwierciedlają interesy stron umowy, ponieważ leasingobiorca dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie również usługę ubezpieczenia za pośrednictwem leasingodawcy, to taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu. TSUE stwierdził ponadto, że w rozpatrywanej sprawie z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez leasingodawcę z klientami wynika, iż w pewnych okolicznościach dysponuje on uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w przypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w uregulowaniu należności innej niż czynsz 22 Zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, pkt Zob. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51 oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt Zob. wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, pkt

18 określony w tej umowie. Gdyby taka należność, której niezapłacenie umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała także składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby przyjąć, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, jeżeli dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie. W braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, mogą zatem stanowić niezależne świadczenia. TSUE uznał, że w rozpatrywanej sprawie usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeżeli więc usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może zatem stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 112, jakie należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu. Z powyższych względów, w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie TSUE orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatku od wartości dodanej. TSUE zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że trzeba je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie stanowią one usługi odrębne. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie TSUE orzekł, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanej sprawie, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. TSUE uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ten podmiot trzeci, nie może podważyć niniejszego wniosku. W sytuacji bowiem, jeżeli omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne tego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, ponieważ jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie na gruncie tego podatku 25. Usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, którego właścicielem jest leasingodawca, w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanej sprawie, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy uzyskuje on podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który nabywa je w zakładzie ubezpieczeń, obciążając leasingobiorcę ich kosztem w niezmienionej wysokości Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06). Rozważania na temat opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa należy rozpocząć od przeanalizowania zakresu podmiotowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów 25 Zob. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, pkt

19 cywilnoprawnych. Przy tym oddania do użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa stanowi czynność cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego. Przesądza o tym fakt, że uregulowania dotyczące instytucji użytkowania wieczystego zostały zawarte w tytule II księgi drugiej kodeksu cywilnego oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. Jak uznał NSA w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r. 26 działania organów państwa, związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r., nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w sferze prawa publicznego. Ponadto w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. 27 NSA uznał, że obowiązek uiszczenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany znajdują zastosowanie zasady cywilnoprawne. W takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do przepisów Dyrektywy 112, znajdujących odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., są podatnikami podatku od towarów i usług. Powstaje zatem pytanie, czy omawiana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmieniło się to jednak z dniem 1 maja 2004 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Podobne stanowisko zostało wyrażone w omawianej uchwale NSA, w której uznano, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Z uwagi na powyższe w uchwale NSA wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli czynność, tj. dokonanie wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa, nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Czynność ta w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a w konsekwencji opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy. Jak wskazał NSA za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami starego prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. W konsekwencji uznania, że stanowi ono dostawę towarów, okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. Gdy dokonano czynności ustanowienia prawa, nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego sposób dokonania zapłaty za nią (zbliżony do ratalnego przez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z 26 Sygn. I FSK 27/ Sygn. I FPS 1/06. 19

20 punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Trzeba jednakże zauważyć, że czynność ta, dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Stąd też opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa, które nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest objęta podatkiem od towarów i usług Opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podmiotów dokonujących nabycia w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia i zarejestrowania w Polsce. Do TSUE złożony został wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy 92/12. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między M. Brzezińskim a IC w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. TSUE dokonał wykładni w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Pierwsze pytanie prejudycjalne miało na celu ustalenie, czy przepis art. 25 WE, w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. TSUE uznał, że podatek, taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym podatek akcyzowy, nie stanowi cła sensu stricte, oraz, że nie jest on pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, jak i z wyjaśnieniami rządu polskiego, podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego, mianowicie obowiązek podatkowy powstaje w szczególności w związku ze sprzedażą pojazdu bądź, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. TSUE, zaznaczając, że podatek o którym mowa jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE, orzekł, że nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, ponieważ nie jest on nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy. Drugie z pytań prejudycjalnych dotyczyło rozstrzygnięcia, czy przepis art. 90 akapit pierwszy WE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trzecie pytanie prejudycjalne dotyczyło natomiast ustalenia, czy przepis art. 90 akapit drugi WE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w 7 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży. TSUE zdecydował się rozważyć te dwa pytania łącznie, stwierdzając, że sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 90 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi, mającemu takie cechy jak podatek ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, ze względu na to, że podatek ten nakładany jest w związku z nabyciem używanych pojazdów pochodzących z państw członkowskich innych niż państwo, które go wprowadziło, lecz nie jest 20