Ustawa o rachunkowości, podobnie jak Międzynarodowe Standardy Rachunkowości definiuje rzeczowe aktywa trwałe jako:

Transkrypt

1 Warto przyjrzeć się, jakie rozwiązania i z jakimi skutkami finansowymi przyjęły krajowe grupy kapitałowe spółek giełdowych, uwzględniając wytyczne MSR 16. Wytyczne te - w porównaniu z aktualnie obowiązującą ustawą o rachunkowości - zawierają szereg odmiennych zasad. Rzeczowe aktywa trwałe są tradycyjnym elementem każdego sprawozdania finansowego. Zagadnienia rachunkowości związane ze składnikami tych aktywów dotyczą wyceny majątku w okresie użytkowania oraz rozliczenia ceny nabycia i stopnia dekapitalizacji majątku na poszczególne okresy sprawozdawcze. Ustawa o rachunkowości, podobnie jak Międzynarodowe Standardy Rachunkowości definiuje rzeczowe aktywa trwałe jako: - zasoby kontrolowane przed jednostkę, powstałe w wyniku zdarzeń z przeszłości, z których, według oczekiwań, jednostka osiągnie korzyści ekonomiczne i które są utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub w dostawach towarów i świadczenia usług, w celu oddania ich do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz - którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż rok. Dla celów wyceny ujęcia i prezentacji rzeczowych składników majątku trwałego w sprawozdaniu finansowym prawo bilansowe operuje poniższymi pojęciami. Koszt (cena nabycia lub koszt wytworzenia) jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, bądź wartością godziwą (rynkową) innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia. Wartość końcowa jest kwotą netto, którą jednostka gospodarcza spodziewa się uzyskać na zakończenie okresu użytkowania składnika aktywów, po odliczeniu oczekiwanych kosztów 1 / 15

2 zbycia. Okres użytkowania jest: - przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą lub - liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów. Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem podlegającej amortyzacji wartości składnika na przestrzeni szacunkowego okresu jego użytkowania. Wartość podlegająca amortyzacji jest kosztem (ceną nabycia lub kosztem wytworzenia) danego składnika aktywów, lub kwotą pełniącą analogiczną funkcję w sprawozdaniu finansowym, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów nad jego wartością ekonomiczną. Wartość bilansowa jest natomiast wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie, po odliczeniu umorzenia oraz łącznej wartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Ujmowanie i początkowa wycena rzeczowych aktywów trwałych Pozycje rzeczowych aktywów trwałych należy ująć jako składnik aktywów, jeżeli: - istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomicznie związane ze składnikiem aktywów, oraz - koszt (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) składnika aktywów można wycenić w wiarygodny sposób. 2 / 15

3 Kwalifikując dane aktywa do aktywów trwałych, jednostka powinna na wstępie ustosunkować się do korzyści ekonomicznych wynikających z posiadania danego aktywu oraz do tego, czy jednostka jest w stanie w pełnym zakresie kontrolować te aktywa. Uwaga: powyższa ocena jest istotna, zwłaszcza w warunkach polskich odnośnie majątku trwałego dotyczącego działalności socjalno-bytowej. Zgodnie z innymi przepisami, aktywa tego typu należą do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i są jako takie przez niego kontrolowane. W przypadku sprzedaży tych aktywów, kwota otrzymana ze sprzedaży w całości zasila zakładowy fundusz socjalny. W wyniku powyższego, aktywa działalności socjalno-bytowej nie są składnikami majątku trwałego będącego własnością jednostki sprawozdawczej, są natomiast pozycją bilansową dotyczącą zakładowego funduszu socjalnego. Podobnych rozważań należy dokonać odnośnie wielkości kapitału własnego jednostki sprawozdawczej obejmującego w swoim zakresie majątek działalności socjalno-bytowej. Rzeczowe aktywa trwałe należy ująć w księgach rachunkowych jednostki na dzień, w którym nabyła ona kontrolę (zazwyczaj prawo własności) do tego majątku i od którego jednostce przysługują wszystkie korzyści i ryzyko związane z jego posiadaniem. Pozycja rzeczowych aktywów trwałych, która kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, powinna być początkowo wyceniania według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Na cenę nabycia składa się cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i bezpowrotnymi podatkami od zakupu i wszystkimi innymi pozwalającymi się bezpośrednio przyporządkować kosztami poniesionymi w celu doprowadzenia składników aktywów do stanu zdolności użytkowej, który jest zgodny z jego zamierzonym wykorzystaniem. Przykładami kosztów dającymi się bezpośrednio przyporządkować są: 3 / 15

4 - koszty przygotowania miejsca użytkowania, - koszty początkowej dostawy, załadunku i rozładunku, - koszty instalacji, - honoraria za usługi architektów i inżynierów, - koszty próbnej produkcji, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowej instalacji. W przypadku wytworzenia składnika we własnym zakresie, do kosztów wytworzenia zalicza się: - koszty bezpośrednie (materiały, robocizna, usługi obce), - uzasadnioną część kosztów pośrednich, - koszty finansowania zewnętrznego, np. koszty odsetek od kredytów, różnice kursowe, prowizje itp. w zakresie przewidzianym przepisami. Do wartości początkowej nie zalicza się natomiast kosztów powstałych w toku wytworzenia składnika we własnym zakresie, jeżeli dotyczą one: - ponadnormowego zużycia materiałów lub robocizny, kosztów wynikających z braku wiedzy lub nieefektywnego zorganizowania przebiegu procesu produkcyjnego, - nie zrealizowanych zysków wewnętrznych, - kosztów o charakterze administracyjnym, - kosztów finansowych wychodzących poza zakres przewidziany odrębnymi przepisami. Na uwagę zasługują koszty finansowania zewnętrznego. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR 23) dopuszczają jedynie możliwość aktywowania tych kosztów, w przeciwieństwie do polskich przepisów rachunkowych i podatkowych, wymagających ujęcia kosztów finansowych w wartości początkowej aktywów. 4 / 15

5 W wielu przypadkach koszty finansowe są zaliczane do realizowanej inwestycji mimo wstrzymania lub przedłużania okresu realizacji inwestycji, na przykład z powodu tymczasowego braku środków pieniężnych. Takie podejście, spełniające przepisy polskiego prawa podatkowego, ale powodujące zawyżenie racjonalnych kosztów wytworzenia jest sprzeczne z MSR. Składnik rzeczowych aktywów trwałych może być nabyty w drodze wymiany w zamian za inny składnik aktywów (w tym rzeczowych aktywów trwałych). Ceną nabycia takiego składnika jest jego wartość godziwa (ustalona w wiarygodny sposób), którą stanowi ekwiwalent wartości godziwej składnika aktywów oddanego w ramach wymiany, skorygowanej o kwotę przekazanych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. Uwaga: jeżeli jednostka nie może wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z aktywów, to wówczas powinna przyjąć bilansową wartość aktywów, które oddaje w transakcji. Jednostka nie jest w stanie ustalić w wiarygodny sposób wartości godziwej otrzymanego rzeczowego składnika aktywów trwałych, jeżeli nie występują porównywalne transakcje na rynku i nie da się zastosować alternatywnych metod wyceny wartości godziwej (np. szacunkowych przepływów związanych ze zbyciem tego otrzymanego składnika). Na prognozowane przyszłe przepływy pieniężne dotyczące wyłącznie składników aktywów będących przedmiotem wymiany składają się koszty utrzymania danego składnika oraz przychody z przyszłej jego sprzedaży. Późniejsze nakłady z tytułu remontów lub ulepszenia środków trwałych Późniejsze nakłady odnoszące się do pozycji rzeczowych aktywów trwałych, która już została ujęta jako składnik aktywów, powinny zostać dodane do wartości bilansowej tego składnika o ile jest prawdopodobne, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne, które 5 / 15

6 przewyższają korzyści możliwe do osiągnięcia w ramach pierwotnie oszacowanego poziomu wyników działalności uzyskiwanych z już posiadanego aktywów. W przypadku konieczności wymiany głównych części składowych rzeczowych aktywów trwałych, części te są klasyfikowane jako odrębne aktywa, gdyż ich okresy użytkowania różnią się od aktywów, z którymi są powiązane. Niezależnie od tego, czy dany składnik stanowi jedną pozycję rzeczowych aktywów trwałych, niektóre jego części składowe mogą cechować różne okresy użytkowania. W przypadku spełnienia pewnych kryteriów ujmowania składnika rzeczowych aktywów trwałych, całkowite koszty takiego składnika można podzielić na poszczególne jego części ujmując każdą część oddzielnie. Takie ujęcie wiąże się z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych odpowiednich do okresu używania każdej wydzielonej części, biorąc pod uwagę okresy ich ekonomicznej użyteczności. Zastosowanie powyższego rozwiązania powoduje, że koszty wymiany części składowej będą zwiększały jej wartość, w przeciwnym wypadku koszty takiej wymiany należy ująć jako koszty okresu obciążające zyski danego roku. Wartość ponoszonych nakładów na generalny przegląd zwiększa wartość części składowej składnika aktywów i podlega amortyzacji przez okres jej użytkowania - do następnego przeglądu. Wszelkie pozostałe późniejsze nakłady należy ujmować jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Uwaga: MSR zabrania tworzenia rezerw na przyszłe prace remontowe. Wycena rzeczowych składników majątku trwałego na dzień bilansowy W przeciwieństwie do krajowej ustawy o rachunkowości, MSR 16 operuje dwoma zasadami wyceny rzeczowych aktywów trwałych na dzień bilansowy. - Rzeczowe aktywa trwałe wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. 6 / 15

7 Podejście to jest powszechnie stosowane w Polsce. - Po początkowym ujęciu aktywów w cenie nabycia, względnie według kosztu wytworzenia, wartość rzeczowych aktywów trwałych można na dzień bilansowy wykazać według wartości przeszacowanej, stanowiącej wartość godziwą (aktualną wartość rynkową) danego składnika na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego umorzenia i późniejszych zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Wybrany model wyceny bilansowej wpływa więc w dość zasadniczy sposób na wartość bilansową prezentowanego majątku i kapitału własnego, jak też pośrednio na kwotę amortyzacji i wielkość zysków bilansowych. Przeszacowania należy przeprowadzać na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Przeszacowaniu podlega zarówno wartość początkowa aktywu, jak i kwota dotychczasowego umorzenia. Jeżeli dana pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, to przeszacowaniu podlega cała grupa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy dany składnik aktywów. Jeśli wartość bilansowa aktywów wzrosła wskutek przeszacowania, to zwiększenie należy odnieść bezpośrednio na kapitał własny (fundusz z aktualizacji wyceny). Jednakże zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania powinno zostać ujęte jako przychód w takim zakresie, w jakim koryguje ono zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które poprzednio ujęto w kosztach danego okresu. Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie należy ująć jako koszt danego okresu. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania należy bezpośrednio rozliczyć z odnośną nadwyżką z przeszacowania w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotyczącej tej samej pozycji. Nadwyżkę z przeszacowania zaliczoną do kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do niepodzielonych zysków z lat ubiegłych lub innego elementu kapitału zapasowego w momencie zrealizowania nadwyżki. Za moment zrealizowania nadwyżki uznaje się moment sprzedaży środka trwałego, wycofania go z eksploatacji lub całkowitego umorzenia. Rozliczenia nadwyżki z przeszacowania należy dokonać z pominięciem rachunku zysków i 7 / 15

8 strat. Przeszacowanie rzeczowych aktywów trwałych jest rozwiązaniem także dopuszczonym przez IV Dyrektywę Unii Europejskiej, aczkolwiek wytyczne dyrektywy nie wymagają regularnego przeszacowania aktywów, ani też objęcia przeszacowaniem całej grupy aktywów. Uwaga: pojęcie przeszacowanie" zastosowane w MSR nie jest tożsame z pojęciem aktualizacji wyceny środków trwałych uregulowanym w ustawie o rachunkowości. Aktualizacje przeprowadzone w Polsce w latach 90. miały na celu rekompensatę utraty wartości pieniądza wynikającej z hiperinflacji. Przeszacowanie, w myśl MSR, zawiera także realne przeszacowanie wartości. Dokonanie przeszacowania zakłada możliwość ustalenia przez jednostkę sprawozdawczą wartości godziwej aktywów na dzień przeszacowania. Taką wartością (dla gruntów, budynków oraz maszyn i urządzeń) może być wartość rynkowa, ustalona na podstawie opinii rzeczoznawców lub cena nabycia, jaką jednostka musiałaby zapłacić za nabycie takiego samego składnika na dzień wyceny z uwzględnieniem aktualnego stopnia dekapitalizacji. Częstotliwość przeszacowania zależy od zmian wartości godziwej przeszacowanych składników aktywów trwałych. Przeszacowania powinny być przeprowadzane regularnie w celu ustalenia wartości nie odbiegającej od wartości godziwej na dzień bilansowy. Równocześnie z przeszacowaniem (innym niż aktualizacja, która równocześnie koryguje podstawę amortyzacji w myśl przepisów podatkowych) pojawi się potrzeba utworzenia rezerwy na podatek odroczony, gdyż przeszacowanie bilansowe nie ma wpływu na wartość podatkową przeszacowanego majątku. W takiej sytuacji kwotę przeszacowania należy podzielić na kwotę podatku odroczonego i pozostałą kwotę, stanowiącą różnicę z wyceny. Rezerwa na podatek odroczony ma więc charakter ewidencji bilansowej i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat. Amortyzacja i odpisy z tytułu utraty wartości 8 / 15

9 Rzeczowe składniki aktywów trwałych podlegają umorzeniu w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania. Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb konsumowania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, czego nie należy mylić z tempem dekapitalizacji majątku. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się także wówczas, gdy wartość użytkowa aktywów przewyższa ich wartość bilansową. Jeżeli sytuacja taka jest notoryczna i jednostka jest w stanie ustalić w sposób wiarygodny wartość godziwą aktywów, to należy rozważyć wycenę aktywów według ich wartości godziwych. Przy ustalaniu metody i stawek amortyzacyjnych należy uwzględnić: - okres i tryb konsumpcji korzyści ekonomicznych uwzględniające warunki technologiczne, komercyjne i ekonomiczne, - powiązanie lub zależność danego składnika z innymi składnikami o krótszym okresie użytkowania, - wartość końcową po jego użytkowaniu, - ograniczenia prawne. Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać uzyskiwanie przez jednostkę korzyści ekonomicznych ze składnika rzeczowych aktywów trwałych. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres powinny być ujmowane jako koszty danego okresu, jeżeli nie stanowią zwiększenia wartości bilansowej innego składnika aktywów. Możliwe jest stosowanie różnych metod amortyzacji, takich, jak: metoda liniowa, metoda degresywna oraz metoda zróżnicowanego odpisu. 9 / 15

10 Metoda liniowa polega na stosowaniu stałych odpisów amortyzacyjnych w okresie użytkowania środka trwałego. Metoda degresywna zakłada stałe zmniejszanie odpisów amortyzacyjnych w okresie użytkowania środka trwałego. Metoda zróżnicowanego odpisu jest oparta na ustaleniu odpisów amortyzacyjnych na podstawie liczby wytworzonych produktów. Wybór konkretnej metody amortyzacji jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Środek trwały należy amortyzować nawet wówczas, gdy nie był on używany lub został wycofany z użycia do chwili jego wycofania z bilansu lub osiągnięcia wartości księgowej odpowiadającej wartości końcowej. Weryfikację okresu użytkowania i metod amortyzacji należy przeprowadzać przynajmniej na koniec każdego okresu obrotowego. Zmiany w przyjętych metodach lub stawkach amortyzacji mają charakter zmian w wartościach szacunkowych, a nie zmian w zastosowanych zasadach rachunkowości. Dokonane korekty mają zatem wpływ na bieżący i przyszłe okresy. Korekcie nie podlegają natomiast dane porównawcze za poprzednie okresy sprawozdawcze. Jeżeli wartość użytkowa aktywów uległa znacznemu obniżeniu, jednostka powinna dokonać dodatkowego odpisu aktualizującego. Kwotę odpisu aktualizującego należy ująć w kosztach okresu, którego on dotyczy. Po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, w przyszłych okresach należy tak skorygować odpisy amortyzacyjne dotyczące danego składnika, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego zweryfikowanej wartości bilansowej, pomniejszonej o wartość końcową (jeśli taka występuje). Uwaga: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie przewidują uproszczeń, jakie zawarte są w ustawie o rachunkowości odnośnie niskocennych środków trwałych. Według MSR, jeśli dany obiekt jest użytkowany powyżej roku powinien być amortyzowany w okresie jego 10 / 15

11 przewidywanego wykorzystania, bez możliwości jednorazowego ujęcia w kosztach. Zgodnie z MSR, zasadne może być połączenie w jedną pozycję poszczególnych pozycji, które w oderwaniu od siebie nie są istotne. Rozważania te nie dotyczą mało istotnych pozycji. Zakres i forma informacji dodatkowej W sprawozdaniu finansowym dla każdej grupy rzeczowych aktywów trwałych należy opisać: - metody wyceny zastosowane do ustalenia wartości bilansowej brutto. Jeśli użyto więcej niż jedną metodę, należy ujawnić wartość bilansową brutto każdej kategorii majątku, obliczoną według każdej z metod, - zastosowane zasady amortyzacji, - przyjęty okres użytkowania oraz zastosowane stawki amortyzacyjne, - wartość bilansową brutto oraz skumulowane umorzenie (wraz z odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości) na początek i koniec okresu, - zestawienie zmiany stanów środków trwałych (nie ma obowiązku wykazywania danych porównawczych) na początek i koniec okresu zawierające: - wartość początkową, - zwiększenia z tytułu nabycia aktywów, - zmniejszenia z tytułu sprzedaży i likwidacji aktywów, - nabycia aktywów wskutek połączenia jednostek, 11 / 15

12 - zwiększenia i zmniejszenia w ciągu okresu wynikające z przeszacowania, - odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, w tym wielkość odpisów ujętych w rachunku zysków i strat w okresie sprawozdawczym oraz korekty wcześniejszych odpisów aktualizujących, - koszty amortyzacji, - różnice kursowe netto wynikające z przeliczenia sprawozdania finansowego podmiotu zagranicznego, - inne zmiany, - jeśli aktywa podlegały przeszacowaniu, to w sprawozdaniu finansowym należy dodatkowo podać informację o: - metodzie zastosowanej do przeszacowania aktywów, - dacie przeprowadzenia przeszacowania, - tym, czy powołany został niezależny rzeczoznawca, - rodzaj wszystkich współczynników zastosowanych do ustalenia kosztów odtworzenia, - wartość bilansową dla każdej grupy rzeczowego majątku trwałego, według jej ceny nabycia 12 / 15

13 lub kosztu wytworzenia bez uwzględnienia skutków przeszacowania, - zmiany w kapitale z aktualizacji wyceny, - wszelkie ograniczenia w prawach własności (zastawy, przewłaszczenia i inne zabezpieczenia), - opis zasad rachunkowości odnośnie remontów i konserwacji środków trwałych oraz kwoty ujętych z tego tytułu nakładów w ich wartościach bilansowych, - zakres realizowanych inwestycji oraz poniesione nakłady w okresie sprawozdawczym, - kwoty zobowiązań z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego. Wytyczne Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w zakresie rzeczowych aktywów trwałych w świetle ustawy o rachunkowości W porównaniu z aktualnie obowiązującą ustawą o rachunkowości, wytyczne MSR 16 zawierają szereg odmiennych zasad: - MSR 16 definiuje jako odrębne środki trwałe części składowe obiektu, jeżeli posiadają one różne okresy użytkowania lub każda z nich dostarcza korzyści ekonomicznych w różnym trybie, podczas gdy ustawa definiuje środki trwałe jako kompletne i zdatne do użytku, bez możliwości wyodrębniania w nich elementów składowych. Różnica w podejściu wpływa na okres amortyzacji i wielkość kosztów z tego tytułu. - MSR 16 wymaga, aby w przypadku odroczenia terminu płatności za nabyty składnik aktywów trwałych na termin dłuższy od normalnego terminu spłaty, różnicę między kwotą całkowitej płatności a jej wartością zdyskontowaną ujmować jako koszt odsetek na przestrzeni całego okresu kredytowania, zaś ustawa nie przewiduje takiego rozwiązania. W konsekwencji 13 / 15

14 koszty amortyzacji w Ustawie o rachunkowości są większe. - Na cenę nabycia, koszt wytworzenia składnika rzeczowych aktywów trwałych według MSR 16 składają się szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem lub używaniem tych składników. Takie podejście powoduje, że koszty demontażu wg MSR rozkładane są na wiele okresów sprawozdawczych - w ustawie o rachunkowości obciążają zyski okresu, w jakim zostały one poniesione. - MSR 16 daje alternatywne możliwości wyceny środków trwałych po początkowym ich ujęciu - ustawa operuje wyłącznie wyceną w oparciu o historyczną cenę nabycia, skorygowaną o skutki ewentualnej aktualizacji, której przeprowadzenie możliwe jest tylko na podstawie oddzielnego rozporządzenia. W konsekwencji zastosowania MSR 16 środki trwałe mające wyższą wartość rynkową niż ich aktualna wartość bilansowa zwiększają kapitały własne. - Ustawa wymaga ujęcia w wartości początkowej środków trwałych kosztów finansowych, podczas gdy MSR 23 dopuszcza taką możliwość przy równoczesnym ograniczeniu wysokości możliwych do aktywowania różnic kursowych. W tej sytuacji wartość środków trwałych według ustawy jest zazwyczaj wyższa niż wartości ustalone według MSR. - Pojęcie przeszacowania użyte w MSR 16 nie jest tożsame z aktualizacją wyceny środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów. MSR 16 operuje realnym wzrostem wartości. Ostatnia aktualizacja wartości początkowych, wg stanu na 1 stycznia 1995 roku, przeprowadzona na podstawie rozporządzenia ministra finansów nie spełnia wymogów MSR 16 i MSR 16 wymaga, aby rozpoczęcie amortyzacji nastąpiło w momencie, gdy środek trwały jest dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania tego składnika do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa, ustawa określa, że moment rozpoczęcia amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji ustawa opóźnia moment rozpoczęcia amortyzacji i ujęcia kosztów w rachunku zysków i strat. - Zakończenie amortyzacji zgodnie ze standardem następuje wtedy, gdy składnik zostanie przeznaczony do sprzedaży, włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 lub zostanie usunięty z bilansu, w zależności od tego, co nastąpiło wcześniej; natomiast według ustawy zakończenie odpisów amortyzacyjnych następuje z chwilą zrównania ich wartości z wartością początkową środka trwałego, jego likwidacji lub sprzedaży. Podejście w ustawie przedłuża okres amortyzacji. - MSR 16 dopuszcza zmianę przyjętej metody amortyzacji środków trwałych, jeżeli jest to uzasadnione korektą korzyści ekonomicznych generowanych przez obiekt; ustawa dopuszcza jedynie zmianę okresu i stawek amortyzacji. - MSR 36 wymaga odpisu aktualizującego rzeczowych aktywów trwałych, jeśli jego wartość odzyskiwana jest niższa od jego wartości bilansowej, natomiast ustawa operuje pojęciem trwałej utraty wartości. W praktyce oznacza to, że straty bilansowe są prezentowane znacznie później niż tego wymagają przepisy polskiej ustawy. - Ustawa dopuszcza, aby w przypadku odpisów aktualizacyjnych dotyczących środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie oddzielnych przepisów, zmniejszały one różnice odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny; MSR dopuszcza korektę ustalonego z tytułu przeszacowania kapitału jedynie w sytuacji zmiany wartości godziwej podlegających przeszacowaniu aktywów. - MSR 16 określa zasady wyceny nabytych w drodze wymiany rzeczowych aktywów trwałych, podczas gdy ustawa nie reguluje tego zagadnienia. 14 / 15

15 Skutki finansowe dla krajowych grup kapitałowych, których jednostki dominujące są spółkami giełdowymi Jak wynika z powyższego, wytyczne ustawy o rachunkowości różnią się w dość zasadniczy sposób od podejścia przyjętego w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Na tym tle warto przyjrzeć się, jakie rozwiązania i z jakimi skutkami finansowymi przyjęły krajowe grupy kapitałowe spółek giełdowych, których wytyczne MSR 16 obowiązują od początku bieżącego roku. Na podstawie analizy ponad 130 spółek giełdowych przeprowadzonej przez BDO (głównie raporty kwartalne) można sformułować następujące wnioski: - wśród analizowanych spółek znajdują się podmioty, które w raportach śródrocznych nie wykazały żadnych różnic wynikających z odmiennych regulacji, co w praktyce nie powinno być możliwe, - blisko 40 jednostek (prawie 1/3 analizowanych podmiotów) dokonało przeszacowania majątku trwałego do aktualnej wartości godziwej, co w znaczny sposób podwyższyło wartości bilansowe i kapitały własne tych jednostek, - 4 jednostki przeszacowały swój majątek trwały w celu uwzględniania skutków hiperinflacji (?), - 8 jednostek skorygowało wartości bilansowe w wyniku dotychczasowego zawyżenia wartości bilansowej o koszty finansowe, - 7 jednostek dokonało odpisów aktualizujących (pomniejszających wartości bilansowe), - ponad 20 jednostek poinformowało w raportach śródrocznych o trwających wycenach rzeczowego majątku trwałego, które do czasu sporządzenia raportów śródrocznych nie zostały zakończone, a które mogą w zasadniczy sposób zmienić dotychczas prezentowane wartości. 15 / 15