Zerowa stawka VAT. Wpisany przez Grażyna Zaremba

Transkrypt

1 Ograniczenia wynikające z polskich przepisów, dotyczące zastosowania zerowej stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są nie do końca zgodne z regulacjami unijnymi w tym zakresie. Pomimo dużej nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT) obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., podatnicy nadal mają problemy z dokumentowaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), a co jest z tym związane - z zastosowaniem zerowej stawki VAT do tych transakcji. Zgodnie z art. 42 ust. 2 UVAT, zerowa stawka VAT ma zastosowanie do WDT, jeżeli zostały spełnione warunki dotyczące stosownej dokumentacji, która potwierdza, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: UE) niż kraj wysyłki. Natomiast w art. 42 ust. 3 UVAT wskazano dokumenty - dowody, których posiadanie przez podatnika jest warunkiem zastosowania zerowej stawki dla WDT. Dowodami łącznie potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego są: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). 2. kopia faktury; 1 / 11

2 3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy specyfikacja jest zawarta na fakturze, warunek ten jest spełniony. Dowody te często określa się mianem katalogu podstawowego dokumentów pozwalających na zastosowanie przez podatnika 0% stawki VAT do WDT i jest to katalog zamknięty. Z przedstawionych przepisów wynika, iż podatnik powinien posiadać wszystkie powyższe dokumenty (z zastrzeżeniem dotyczącym faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku) i dowody te powinny potwierdzać dokonanie przedmiotowej dostawy. Jeżeli podatnik nie posiada wszystkich przedstawionych powyżej dokumentów, bądź posiadane dokumenty nie potwierdzają w jednoznaczny sposób dokonania WDT, to w art. 42 ust. 11 UVAT wskazano, iż w takim przypadku dostawca może potwierdzić dokonanie dostawy także innymi dokumentami, którymi mogą być przykładowo: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, bądź inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4. inny dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Powyższe dokumenty często określa się mianem katalogu dowodów pomocniczych pozwalających na zastosowanie przez podatnika zerowej stawki VAT do WDT. Jest to katalog 2 / 11

3 otwarty, ponieważ przepisy wskazują, że dowodami tymi mogą być wszelkie dowody potwierdzające dokonanie przez podatnika WDT. W przypadku dokumentów, które mogą potwierdzać dokonanie dostawy, a nie są wymienione w UVAT, wprost przyjmuje się, że mieszczą się w punkcie inny dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski"; mogą to być przykładowo: 1. list przewozowy stosowany w transporcie drogowym (CMR), 2. zbiorcze potwierdzenie od klienta (odbiorcy dostawy) lub firmy transportowej, 3. potwierdzenia dokonane drogą mailową lub faxem, 4. potwierdzenia zamieszczane na stronach internetowych, 5. zamówienia składane przez klienta. CMR określa relacje pomiędzy nadawcą, przewoźnikiem a odbiorcą. List przewozowy CMR w procesie przewozowym posiada funkcję informacyjną i dowodową. Zgodnie z prawem międzynarodowym, list powinien posiadać przynajmniej trzy oryginalne egzemplarze. Każda ze stron uczestnicząca w procesie przewozowym powinna być w posiadaniu jednego oryginalnego egzemplarza. I to właśnie poświadczony egzemplarz CMR, z którego jednoznacznie wynika, że towar został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jest tym dokumentem wskazanym w art. 42 ust. 3 UVAT. Jednak bardzo często podatnicy mają jedynie egzemplarz, z którego wynika, iż towar został wydany przewoźnikowi w celu dokonania dostawy i w takiej sytuacji należy go traktować jako dokument z katalogu pomocniczego wskazanego w art. 42 ust. 11 UVAT. Polskie przepisy poza warunkiem materialnym, odnoszącym się do fizycznego wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE 3 / 11

4 niż kraj wysyłki towaru będącego przedmiotem WDT, nakładają również na podatnika warunek formalny polegający na odpowiednim udokumentowaniu takiej dostawy. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jest zasada neutralności, która przejawia się między innymi w sposobie opodatkowania WDT. Z zasady tej wynika bowiem, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Dlatego ograniczenia w prawie do zastosowania zerowej stawki VAT do WDT powinny być stosowane z wielką rozwagą. Natomiast organy skarbowe w Polsce bardzo często kwestionują prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT do dokonanych dostaw, pomimo iż nastąpiło fizyczne wywiezienie towarów z kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż kraj wysyłki, czyli spełnione zostały przesłanki uznania danej dostawy za WDT. Kwestionując prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT i nakazując uznanie danej dostawy za krajową, odnoszą się do przepisów formalnych wskazujących, jakie dowody potwierdzają dokonanie WDT. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r., nr IP-PP /08-3/SAP. W interpretacji czytamy:...skoro spółka nie otrzymała dokumentu przewozowego od przewoźnika, powinna opodatkować transakcję stawką właściwą dla dostawy tego towaru w kraju". Dla organu skarbowego nie miało znaczenia, że kontrahent płaci za faktury i nawet potwierdza na nich, że otrzymał dostawy. Skoro nie ma dokumentu przewozowego, nie ma prawa do zerowej stawki VAT i nie jest ważne, że dostawa rzeczywiście nastąpiła i że podatnik może to potwierdzić w inny sposób; istotne było to, że nie ma jednego z wymaganych dokumentów z katalogu podstawowego. 4 / 11

5 Co prawda czasami organy podatkowe uznają prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT do WDT nawet w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 UVAT, a jedynie te wskazane w art. 42 ust. 11 UVAT. Jako potwierdzenie można posłużyć interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z 9 października 2006 r., nr 1437/ZI/443/352/DJW/06, w której wskazano, iż... dokumenty mające na celu potwierdzenie dostawy towarów do innego państwa członkowskiego mają mieć rangę dowodów, których treść (nie forma) potwierdza fakt dokonania dostawy". Muszą więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić okoliczność faktyczną, której dowodzą. W interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 9 października 2006 r., nr PUS. II/443/79/2006/RR, dopuszczono możliwość zastąpienie dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 UVAT innymi dokumentami, jeśli...będą zawierać informacje znajdujące się na dokumencie przewozowym CMR i jednoznacznie potwierdzać otrzymanie towaru przez nabywcę". Sprawą skorzystania przez podatnika z prawa do zastosowania zerowej stawki VAT przy WDT zajmował się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wydanym 27 września 2007 r. wyroku, sygnatura akt III SA/Wa 1210/07, Sąd orzekł iż...zdaniem sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11, w celu skorzystania ze stawki zero VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów". Jednak zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne - jeśli już nawet uznają prawo podatnika do zastosowania 0% stawki VAT do WDT na podstawie tzw. dowodów pomocniczych - to wskazują, że nie zwalnia to podatnika z dołożenia należytej staranności do pozyskania dowodów z katalogu podstawowego, a wykorzystanie dowodów innych niż wskazane w art. 42 ust. 3 UVAT jest sytuacją wyjątkową, która powinna być rozpatrywana indywidualnie. 5 / 11

6 Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2010 r., sygnatura akt III SA/Wa 1454/09, stwierdzając, że...nie można zaakceptować reguły, iż listy przewozowe nie są potrzebne (nawet w razie posiadania wskazanych przez spółkę innych dowodów) do stosowania zerowej stawki w razie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Sąd podkreślił, że...posiadanie przez spółkę innych dowodów jest sytuacją, w której każdą dostawę trzeba rozstrzygać indywidualnie analizując, czy dowody przedstawione przez podatnika dają podstawę do zastosowania zerowej stawki". Tym samym w Polsce prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT do WDT podlega ograniczeniu, a przecież zgodnie z prawem unijnym określonym w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112/ VAT) zastosowanie zerowej stawki VAT do tych dostaw jest fundamentem wolnego rynku i zabezpieczaniem przed stosowaniem podatku VAT jako elementu wpływającego na konkurencję. Zerowa stawka VAT (odpowiednik zwolnienia z prawem do odliczenia ) nie jest więc przywilejem podatników, tylko elementem konstrukcyjnym zasady wspólnotowego systemu VAT. Pomimo to polski ustawodawca obwarował prawo do zastosowania zerowej stawki VAT do WDT warunkami formalnymi dotyczącymi dokumentowania zrealizowania dostawy spełniającej warunki uznania jej za WDT dowodami wskazanymi w UVAT. Co prawda również polskie sądy wskazują, że biorąc pod uwagę zasadę opodatkowania WDT, wynikającą z Dyrektywy 112/VAT, braki formalne dokumentów, bądź brak któregokolwiek z dokumentów z katalogu podstawowego lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie powinny pozbawiać podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT. 6 / 11

7 I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 8 maja 2008 r., sygnatura akt I SA/Ke 114/08, uznał, że...skoro podstawowym celem unijnych regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne przeniesienie opodatkowania do kraju konsumpcji oraz zachowanie konkurencyjności przedsiębiorców z różnych państw, to polskie przepisy należy odczytywać jako wymóg, aby podatnik miał dowód, który wyłącznie swoją treścią, a nie formą potwierdza wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji". Ten sam kierunek interpretacji przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki VAT przez podatników dokonujących WDT obrał również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 stycznia 2009 r., sygnatura akt I FSK 1500/08, uznał, że...jeśli faktycznie doszło do WDT, tj. nastąpił wywóz towarów do innego kraju UE, sam brak dokumentów nie może wywoływać żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Obciążenia podatkowe spowodowane niedopełnieniem wymogów formalnych naruszałyby zasadę neutralności VAT oraz jednokrotnego opodatkowania". Problemem z dokumentowaniem WDT zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie Teleks, sygnatura C-409/04, wskazał, iż w odniesieniu do WDT...zerowa stawka VAT powinna być traktowana jako reguła i należy dążyć do jej prostego stosowania". Ponadto ETS w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie Albert Collee, sygnatura C-146/05, stwierdził, że...organy podatkowe nie mogą odmawiać prawa do zerowej stawki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, która rzeczywiście się odbyła, jedynie na podstawie, że dowód na to nie został przedstawiony we właściwym czasie". 7 / 11

8 A przecież prawo do zastosowania zerowej stawki VAT jest również ograniczone w UVAT poprzez art. 42 ust. 2, gdzie wskazano, że dowody potwierdzające, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju muszą być w posiadaniu podatnika, przed upływem terminu do złożenia przez tego podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy. Jeśli w tym terminie podatnik nie ma wymaganych dokumentów, to zobowiązany jest do opodatkowania tej dostawy jak dostawy krajowej. Co prawda zgodnie z art. 41 ust. 12 UVAT ustawodawca umożliwił podatnikowi skorzystanie z zerowej stawki VAT dając mu czas na zgromadzenia wymaganych dokumentów, wobec czego obowiązek opodatkowania dostawy wg stawki krajowej VAT został przesunięty. I tak w przypadku podatników składających deklaracje miesięcznie podatnik, który nie zgromadził takiej dokumentacji, wykaże dokonaną transakcję jako krajową dopiero w trzecim miesiącu rozliczeniowym, licząc od miesiąca, w którym dokonano dostawy, jeżeli w terminie do złożenia deklaracji za ten trzeci miesiąc nie posiada tej dokumentacji. Natomiast podatnik składający deklaracje kwartalne, jeśli nie zgromadził dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT przed złożeniem tej deklaracji, wykaże dokonaną transakcję jako krajową w następnym okresie rozliczeniowym, jeżeli w terminie do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy nie posiada wymaganej dokumentacji. Co prawda podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji, w której wykazał daną dostawę jako krajową, pomimo że spełniła ona warunki uznania jej za WDT, a jedynie nie posiadał dokumentów na jej potwierdzenie, ale wiąże się to z tym, że musi opodatkować tę dostawę, zapłacić z tego tytułu podatek VAT i dopiero po czasie odzyskać zapłacony nienależnie podatek. 8 / 11

9 Warto zaznaczyć, iż z jeszcze innym problemem stykają się podatnicy, jeśli chodzi o formę dokumentów, które potwierdzają dokonanie WDT. Dotyczy to sytuacji, gdy organy skarbowe uznając prawo podatnika do potwierdzenia dokonania WDT na podstawie art. 42 ust. 11 UVAT kwestionują jednak ich formę: oryginał czy kopia danego dowodu, forma papierowa czy elektroniczna. A przecież obecnie w dobie powszechnej informatyzacji życia, zwłaszcza w kontaktach biznesowych, coraz częściej dokumenty papierowe zastępowane są elektronicznymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom posługiwanie się formą elektroniczną dokumentów, dając im prawo do wystawiania elektronicznych faktur VAT, jak również składania różnych deklaracji oraz informacji podatkowych tą drogą. Niestety, w odniesieniu do potwierdzania WDT organy skarbowe nie są skłonne uznać takiej formy dokumentowania za właściwą. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z 9 maja 2008 r., nr 1401/PV-II/4407/14-11/07/EN/PV-I, stwierdził, iż (...) brak jest możliwości potraktowania dokumentów przesłanych faksem lub drogą elektroniczną jako dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 VATU". Ten sam kierunek interpretowania prawa obrał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 7 września 2007 r. nr 1472/RPP1/ /07/MIRT, wyrażając pogląd, że (...) usługodawca posługując się pojęciem dokumentu rozumiał przez to oryginał dokumentu. Natomiast tam, gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (np. ksero, dokument przesłany faxem) ustawodawca wyraźnie to zaznaczył". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach z 16 stycznia 2007 r., nr 1471/NUR2/ /06/JP, i z 24 listopada 2006 r., nr 1471/NTR1/ /06/MA. 9 / 11

10 Również interpretacja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2005 r., nr PP I/443/1/69/05, potwierdza, że organy skarbowe prezentują takie stanowisko: (...) kserokopie dokumentów lub dokumenty przesłane faksem bądź drogą elektroniczną nie mogą pełnić funkcji dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy (co wynika z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (...). Stanowią one natomiast element dokumentacji handlowej, która pełni funkcję informacji uzupełniającej". Na potwierdzenie swoich racji organy skarbowe przedstawiają wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2003 r., sygnatura akt III SA 110/03, w którym Sąd orzekł, iż (...) niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie". Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2009 r., sygnatura akt III SA/Wa 1909/08, wskazał iż (...) z przepisów art. 42 ust 3-5 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę papierową'. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem". To jednak nie rozwiązuje problemów podatników. Dokumentowanie przez podatnika WDT, tak by mógł skorzystać z zerowej stawki VAT na podstawie UVAT posiłkując się interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego oraz wyrokami sądów administracyjnych nie daje mu prostego sposobu na skorzystanie z przysługującego mu prawa. A przecież organy skarbowe powinny kierować się, tym jaki jest cel przepisów o dokumentowaniu wywozu towarów z terytorium kraju, a nie zwykłym formalizmem. Natomiast na gruncie UVAT podstawowe znaczenie ma fakt, czy towar faktycznie został wywieziony z terytorium kraju i został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, a nie wyłącznie to, za pomocą jakich dokumentów podatnicy mają tę 10 / 11

11 okoliczność potwierdzić. Ustawodawca dokonując tak dużej nowelizacji UVAT mógł zmienić również przepisy dotyczące dokumentowania WDT, skoro dokonano zmian dotyczących prawa do wykazania tych dostaw przez podatnika w deklaracjach rozliczeniowych, tak by nie było już wątpliwości, iż wszystkie dokumenty bez względu na ich treść i formę - jeśli tylko potwierdzają dokonanie WDT - dają prawo podatnikowi do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. 11 / 11