Ze stosowaniem znowelizowanej ustawy

Transkrypt

1 O kontrowersjach wokół zaokrąglania opłaty * Ordynacja podatkowa, określając regułę zaokrąglania należności danin publicznoprawnych, a także precyzując wyjątki od tej zasady, posługuje się katalogiem pojęciowym użytym także w przepisach wyznaczających zakres przedmiotowy jej zastosowania. W związku z tym autorzy stawiają pytanie: czy ustawodawca konsekwentnie stosuje technikę prawodawczą odesłań w ordynacji podatkowej, aby eliminować wątpliwości stanowiące o zakresie stosowania instytucji zaokrągleń? Analizując treść przepisów ordynacji podatkowej oraz obowiązujących aktów prawnych ustrojowych i prawa materialnego, autorzy argumentują stanowisko, zgodnie z którym opłaty nie należy zaokrąglać. Ze stosowaniem znowelizowanej ustawy z r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach 1 wiąże się wiele wątpliwości praktycznych związanych z niską jakością legislacyjną jej przepisów. Kwestie te są szeroko prezentowane na łamach miesięcznika Finanse Komunalne 2. W wymiarze praktycznym problemy wiążą się także ze stosowaniem do opłat przepisów ustawy z r. Ordynacja podatkowa 3. Kwestią jak mogłoby się wydawać niezbyt doniosłą, jednak mogącą być źródłem wielu * Tekst jest kolejnym głosem w trwającej dyskusji na temat tego, czy zaokrąglać opłatę za gospodarowanie odpadami, czy też nie. 1 Ustawa z r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.), dalej: u.c.p.g. 2 Zob. M. Paczocha, Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach a zasada przyzwoitej legislacji, Finanse Komunalne 2013/7 8, s. 5 i 6. 3 Ustawa z r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Za dyskusyjne można uznać już to, czy przepisy ordynacji podatkowej znajdują do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zastosowanie z mocy art. 6q u.c.p.g., czy też przepis ten jest ustawowym superfluum, a konieczność stosowania przepisów ordynacji podatkowej do opłat wynika już z art. 2 1 pkt 3 o.p. kłopotliwych sporów, zarówno między gminami i podmiotami obowiązanymi, jak i między gminami a organami nadzoru, jest zaokrąglanie opłat. Analizując przedmiotowe zagadnienie, na wstępie należy wskazać, że wątpliwość co do obowiązku zaokrąglania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest związana z treścią przepisów art i 2 o.p. Przepisy te stanowią: Podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem 1a i 2 (art o.p.), Zaokrąglania podstaw opodatkowania i kwot podatków nie stosuje się do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (art o.p.). Przytoczona regulacja kształtuje regułę ogólną, według której m.in. podstawy opodatkowania i kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych. Jednocześnie, zgodnie z wolą ustawodawcy, istotnym wyjątkiem od tej reguły są opłaty, o których mowa w przepisach Finanse Komunalne 11/

2 o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku których nie zaokrągla się podstaw opodatkowania i kwot podatków. Spornym zagadnieniem rzutującym na istnienie obowiązku zaokrągleń jest, czy w świetle powyższego opłata jest opłatą, o której mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. 1. Argumenty przemawiające za zaokrąglaniem opłaty za śmieci Należy zauważyć, że obecnie kształtująca się praktyka postępowania jednostek samorządu terytorialnego zakłada, iż należy dokonywać zaokrągleń omawianej opłaty. Analogiczne stanowisko dominuje w publikacjach piśmienniczych dotyczących przedmiotu opłaty. Pogląd o konieczności dokonywania zaokrągleń wyraziło również Ministerstwo Finansów w nieoficjalnym stanowisku 4. Powyższe wynika z przyjęcia, że zawarte w art o.p. odesłanie do przepisów o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako odesłanie jedynie i wprost do ustawy z r. o podatkach i opłatach lokalnych 5. Skoro zatem opłata regulowana jest w innej niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustawie, to nie jest zasadne w świetle tak przyjętej opinii obejmowanie jej wyjątkiem przewidzianym w tym przepisie. Ponadto wskazuje się na brzmienie art. 2 1 pkt 3 o.p., który również posługuje się sformułowaniem opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiąc, że przepisy ordynacji podatkowej stosuje się do wymienionych opłat oraz do opłaty skarbowej. Zakłada się, że te same zwroty użyte kilkukrotnie w tym samym akcie prawnym powinny mieć takie samo znaczenie, a zatem sformułowaniu opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, użytemu 4 Wyrażonym w odpowiedzi na zapytanie redaktora naczelnego portalu 5 Ustawa z r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. w art o.p. i w art. 2 1 pkt 3 o.p., należy nadać jedno znaczenie. Na wąski zakres pojęcia opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych wskazywać ma w świetle treści art. 2 1 pkt 3 o.p. to, że nie obejmuje ono opłaty skarbowej. W ocenie Ministerstwa Finansów opłata skarbowa jest opłatą lokalną uregulowaną w innej niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustawie 6, a skoro ustawodawca w jednej jednostce redakcyjnej odrębnie wymienia opłatę skarbową oraz opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym należy przyjąć, że jego wolą było zawężenie treści drugiego z wymienionych wyrażeń wyłącznie do opłat uregulowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z literalnym brzmieniem art o.p. wyjątek od zaokrąglania dotyczy jedynie opłat, a nie podatków. Stąd można wywodzić, że gdyby przepis ten odsyłał do przepisów jakichkolwiek ustaw regulujących opłaty lokalne, wówczas zawarte w nim odesłanie nie zawierałoby odwołania do podatków. Innymi słowy, posłużenie się przez ustawodawcę w treści art o.p. koniunkcją ( podatki i opłaty lokalne ) mogłoby wskazywać, że przepis ten odsyła do konkretnego aktu prawnego regulującego kompleksowo problematykę nie tylko opłat, lecz także podatków lokalnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (co potwierdzałaby także istotna zbieżność treściowa odesłania z art o.p. z tytułem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto można utrzymywać, że chociaż nie istnieje definicja legalna opłat lokalnych, to jednak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych regulację szczegółową dotyczącą opłat ustawodawca zawarł w jednym rozdziale zatytułowanym Opłaty lokalne (rozdział 5 u.p.o.l.), co również mogłoby świadczyć, że regulacja ta ma z założenia charakter wyczerpujący. W konsekwencji, wyrażenie przepisy o podatkach i opłatach lokalnych w rozumieniu 6 Obecnie ustawa z r. o opłacie skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz ze zm.). 34 Finanse Komunalne 11/2013

3 O kontrowersjach wokół zaokrąglania opłaty... PODATKI I OPŁATY LOKALNE art o.p. należałoby utożsamiać jedynie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, a opłata podlegałaby zaokrąglaniu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art o.p. 2. Argumenty przemawiające za zwolnieniem z obowiązku zaokrąglania opłaty W naszej ocenie istnieją jednak przekonujące argumenty przemawiające za uznaniem, że w stosunku do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi znajduje zastosowanie wyjątek od obowiązku zaokrąglania. Takiego wniosku nie wyklucza językowa wykładnia art o.p. Za jego przyjęciem przemawiają z kolei zarówno wykładnia systemowa, jak i wykładnia celowościowa powołanego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest opłatą, rozważenia wymaga natomiast, czy jest to opłata, o której mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych na tle brzmienia art o.p. W tym kontekście podstawowe znaczenie ma zdekodowanie wyrażenia przepisy o podatkach i opłatach lokalnych. Istotne jest, że w interpretowanym przepisie ustawodawca odnosi się do przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, a nie do ustawy z r. o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wydaje się zatem, aby na tej podstawie można było przyjąć, że sformułowanie to obejmuje jeden, konkretny akt prawny, a nie kategorię (klasę) aktów prawnych, w których regulowana jest materia podatków i opłat lokalnych. Co istotne, również w doktrynie podkreśla się, że taki sposób odesłania zakłada konieczność poszukiwania przepisów regulujących daną materię w większej niż jeden liczbie tekstów prawnych 7. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w regułach stosowanych przy redakcji tekstów prawnych. Zgodnie z zasadami techniki 7 A. Malinowski (red.), Zarys metodyki pracy legislatora, Warszawa 2009, s prawodawczej 8 akty normatywne redaguje się w sposób zwięzły i syntetyczny, unikając powtórzeń. Jednym z podstawowych sposobów realizacji tych zasad jest korzystanie z odesłań zewnętrznych do innych (jednostkowych) aktów normatywnych. Jednocześnie, zgodnie z rozporządzeniem dotyczącym zasad techniki prawodawczej, stosowanie tej techniki legislacyjnej wymaga dochowania określonych reguł, m.in. przy pierwszym odesłaniu przytoczenia tytułu aktu prawnego, do którego następuje odesłanie w całości, wraz z oznaczeniem numeru i pozycji oraz (w razie potrzeby) rocznika dziennika urzędowego, w którym ten akt ogłoszono 9. Przykładem takich odesłań mogą być przytoczone poniżej, zawarte w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: Jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z r. o własności lokali 10, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany (art. 2 ust. 3 u.c.p.g.); Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności udostępniają na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacje o zbierających zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny pochodzący z gospodarstw domowych, o których mowa w ustawie z r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym 11 (art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. e u.c.p.g.); Jeżeli jest to podyktowane koniecznością ochrony informacji niejawnych, jednostki 8 Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), dalej: r.z.t.p. 9 Zob. 5, 22, r.z.t.p. 10 Ustawa z r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). 11 Ustawa z r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz ze zm.). Finanse Komunalne 11/

4 organizacyjne posiadające nieruchomości stanowiące teren zamknięty w rozumieniu ustawy z r. Prawo geodezyjne i kartograficzne 12, ustalone przez Ministra Obrony Narodowej, mogą nie zawierać umowy na odbieranie odpadów komunalnych. W takim przypadku jednostka organizacyjna jest obowiązana do samodzielnego i zgodnego z regulaminem pozbywania się odpadów komunalnych zebranych na terenie zamkniętym (art. 6 ust. 1b u.c.p.g.). Odesłanie przewidziane w art o.p. jest odesłaniem zewnętrznym, które powyższej dyrektywie nie odpowiada. Oznacza to, że nie było celem ustawodawcy czynienie odwołania do konkretnego, jednostkowego aktu prawnego. Uwzględniając zasady techniki prawodawczej, należałoby bowiem przyjąć, że gdyby zamierzeniem ustawodawcy było odesłanie do konkretnej ustawy, wówczas skonstruowałby je zgodnie z tymi zasadami. W tym kontekście należy zaznaczyć, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym w toku wykładni należy respektować dyrektywy techniki prawodawczej. Zasady techniki prawodawczej ustalają bowiem nie tylko standardy poprawnej legislacji, lecz także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych. Między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja 13. Tym samym należy uznać, że jeżeli ustawodawca odsyłając do przepisów o podatkach i opłatach lokalnych w sposób ogólny, nie wskazał na indywidualny akt prawny, to przyjąć należy, iż na myśli miał zbiór wszelkich aktów prawnych normujących podatki i opłaty lokalne, a nie jedynie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi z kolei wątpliwości, że istnieją inne niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych akty prawne, w których problematyka 12 Ustawa z r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz ze zm.). 13 L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s podatków i opłat lokalnych jest regulowana 14. Są to np. ustawa z r. o podatku rolnym 15, a także ustawa z r. o podatku leśnym 16. W naszej ocenie taką ustawą jest również ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Jak wskazano wyżej, przepisy o podatkach i opłatach lokalnych to takie przepisy, które regulują materię podatków i opłat lokalnych. Należy uznać, że to charakter prawny opłaty (jako opłaty lokalnej ) rzutuje na to, czy ustanawiające ją przepisy są przepisami o opłatach lokalnych. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga zatem kwestia kryteriów, które decydują o tym, czy opłata ma charakter lokalny, a w dalszej kolejności, czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi spełnia te kryteria. W prawie podatkowym definicja opłaty lokalnej nie została bowiem sformułowana. W wielu aktach prawnych pojawia się natomiast sformułowanie podatki i opłaty lokalne. Występuje ono w szczególności w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ordynacji podatkowej, ustawie z r. o regionalnych izbach obrachunkowych 17 czy w Konstytucji RP. Za punkt odniesienia w powyższym zakresie należy przyjąć normę wyrażoną w Konstytucji RP 18, która w art. 168 stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego (JST) mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych 14 L. Etel, Podatek od nieruchomości, Warszawa 2009, s Ustawa z r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). 16 Ustawa z r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 465). Zarówno podatek rolny, jak i leśny mają charakter lokalny: stanowią dochód własny gminy, kompetencję do ich wymiaru mają wójtowie (burmistrzowie, prezydenci) gmin, a radom gmin przysługują w ustawowo określonych granicach kompetencje do kształtowania ich wysokości (stawek podatku, zwolnień przedmiotowych itp.). 17 Ustawa z r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1113). 18 Podkreśla się, że pojęcia ustawowe muszą być interpretowane w zgodzie z Konstytucją RP, a nie Konstytucja RP w zgodzie z pojęciami ustawowymi. Por.: L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 108; wyrok TK z r. (P 1/05). Ilekroć w systemie prawnym wystąpi pojęcie podatków i opłat lokalnych, to należy przyjąć tożsamość jego znaczenia z pojęciem konstytucyjnym. 36 Finanse Komunalne 11/2013

5 O kontrowersjach wokół zaokrąglania opłaty... PODATKI I OPŁATY LOKALNE w zakresie określonym w ustawie. W tym kontekście w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że według normy konstytucyjnej o lokalnym charakterze podatku lub opłaty decyduje kompetencja organów JST do ustalania ich wysokości w zakresie określonym w ustawie. Przy tym to ostatnie zastrzeżenie (w zakresie określonym w ustawie) nie daje prawa ustawodawcy zwykłemu do dowolnego decydowania (np. przez zamieszczenie regulacji dotyczącej konkretnego podatku lub opłaty w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych), które z podatków i opłat należą do lokalnych. Oznacza jedynie, że JST muszą uwzględniać normy ustawowe, w szczególności ograniczenia wynikające z ustaw statuujących podatki i opłaty lokalne. Nie mogą więc wprowadzać podatków lub opłat nieprzewidzianych ustawami ani ustalać ich wysokości z naruszeniem granic wynikających z ustaw. Jeżeli ustawodawca normując w ustawie podatek lub opłatę, przewiduje kompetencje JST do ustalania ich wysokości, to w ten sposób przesądza o lokalnym charakterze podatku lub opłaty. Prawo do ustalania wysokości podatków lub opłat lokalnych łączy się z tym, że wpływy z tych tytułów stanowią dochody JST, ponieważ celem regulacji konstytucyjnej prawa JST do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych jest zapewnienie finansowania przynajmniej części potrzeb lokalnych społeczności bezpośrednio przez członków tych społeczności 19. Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że władztwo podatkowe JST wyraża się w uprawnieniu do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, przez co rozumie się decydowanie o rozmiarach podatków i opłat lokalnych, które występuje wskutek określenia takich elementów konstrukcji podatku, jak stawka podatkowa, ulga czy zwolnienie. Konstytucja RP gwarantuje samorządom w zakresie opłat lokalnych kompetencję prawotwórczą (w ustawowo zakreślonych granicach) 20. Reasumując, o lokalnym charakterze opłaty decyduje 19 Wyrok WSA w Lublinie z r. (I SA/Lu 932/12), 20 C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, Warszawa 2007, s wpływ gminy na ustalanie jej wysokości 21. Nie jest w tym zakresie wystarczające to, że wpływ z opłaty stanowi dochód gminy. W świetle powyższego należy uznać, że opłata jest opłatą lokalną. Poza tym, że wpływy z tej opłaty stanowią dochód budżetu gminy i właściwy do jej wymierzania jest wójt (burmistrz, prezydent) gminy, gmina ma znaczący wpływ na jej kształt, większy nawet niż w przypadku innych podatków i opłat lokalnych (rada gminy określa nie tylko wysokość stawek i zwolnienia przedmiotowe, lecz także sposób ustalenia podstawy opodatkowania). Konsekwentnie, skoro konstrukcję opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uprawnienia gminy w zakresie jej kształtowania reguluje ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, to jej przepisy należy zaliczyć do przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Podobne stanowisko zajęło w tej sprawie Ministerstwo Środowiska 22. Zdaniem resortu, skoro art. 63 o.p. przewiduje w przedmiocie obowiązku zaokrąglania inne zasady w przypadku podatków i inne w przypadku opłat lokalnych, to w pierwszej kolejności należy zastanowić się, jakiego charakteru świadczeniem jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Mimo popularnej nazwy podatek śmieciowy, świadczenie to stanowi zryczałtowaną odpłatność za usługę odbierania odpadów komunalnych i gospodarowania nimi, a to, zdaniem Ministra Środowiska, jednoznacznie wskazuje na wykazywane cechy opłaty, a nie podatku, a w konsekwencji także na niezasadność tezy, w świetle której obowiązek zaokrąglania należy stosować do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W powyższym piśmie podniesiono również, że wyrażenie przepisy o podatkach i opłatach 21 Tego podstawowego kryterium nie spełnia opłata skarbowa. Wysokość opłaty skarbowej jest bowiem określona w sposób sztywny w ustawie o opłacie skarbowej. Przepisy tej ustawy wskazują również kompleksowo katalog zwolnień z opłaty skarbowej. Organy gminy nie mają zatem żadnego wpływu na ukształtowanie opłaty skarbowej. 22 Zob. stanowisko Ministerstwa Środowiska z r., Finanse Komunalne 11/

6 lokalnych jest odwołaniem o charakterze znacznie szerszym i nie odnosi się wyłącznie do ustawy z r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach regulujące opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są przykładem przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że argumentem przemawiającym za objęciem opłat wyjątkiem od zaokrąglania jest także wykładnia celowościowa art o.p. W piśmiennictwie podkreśla się bowiem, że ratio legis tego przepisu uzasadnione jest tym, iż stawki omawianych podatków i opłat ustalane są w drodze uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, niejednokrotnie w dziesiątkach groszy. W tych sytuacjach zaokrąglanie podstaw opodatkowania i kwot podatków mogłoby prowadzić do pobrania opłaty w kwocie wyższej lub niższej, niż to wynikałoby z uchwały rady gminy Stanowisko Ministerstwa Środowiska z r., s Uwaga ta w pełni znajduje zastosowanie do opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi. 3. Podsumowanie Obecnie w jednostkach samorządu terytorialnego zdaje się dominować pogląd o konieczności dokonywania zaokrągleń opłaty. Takie stanowisko wynika z interpretacji zawartego w art o.p. odesłania do przepisów o podatkach i opłatach lokalnych jako kierującego jedynie do ustawy z r. o podatkach i opłatach lokalnych. W naszej opinii taka interpretacja może budzić wątpliwości. Zastosowanie kompleksowej wykładni przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w świetle przepisów konstytucyjnych pozwala bowiem bronić tezy, że w stosunku do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi znajduje zastosowanie wyjątek od obowiązku zaokrąglania określony w art o.p. Dominik Goślicki jest radcą prawnym, konsultantem w Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna sp. k. w Poznaniu Paweł Grzybowski jest studentem II roku uzupełniających studiów magisterskich na kierunku administracja na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu, asystentem w Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna sp. k. w Poznaniu. 38 Finanse Komunalne 11/2013