RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA. materiały konferencyjne

Transkrypt

1 RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA materiały konferencyjne Patronat: Partnerzy:

2 RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA materiały konferencyjne Redakcja Ilona Baranowska Justyna Engel Katarzyna Grochowska Magdalena Leszczyńska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Poznań

3 SPIS TREŚCI WSTĘP 3 Część I. PARTNERZY KONFERENCJI UNIWERSYTET EKONOMICZNY W POZNANIU...5 ABC AKADEMIA....6 ACCA...7 BDO 8 DIFIN....9 RACHUNKOWOŚĆ...10 RSM POLAND KZWS.. 11 SKWP...12 Piotr Staszkiewicz RSM Poland KZWS Audyt S.A. Bilansowe zamknięcie roku, czyli na co zwrócić uwagę, aby prawidłowo.. sporządzić sprawozdanie finansowe wybrane zagadnienia...13 Część II. STUDENCI Adrian Będziechowski Rachunkowość zabezpieczeń i jej wpływ na sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych...22 Agnieszka Buzalska Konsolidacja sprawozdań finansowych wyrażonych w odmiennych walutach... według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...29 Marta Cichorek Problem pomiaru i sprawozdawczości finansowej kapitału ludzkiego przedsiębiorstwa 33 Małgorzata Ciszewska Dualizm stosowania zasady kasowej i memoriału w sektorze publicznym polski... w świetle harmonizacji zasad rachunkowości na świecie.39 Justyna Engel, Katarzyna Grochowska ABM zarządzanie rachunkiem działań jako alternatywa wobec zarządzania... pionowego...47 Krzysztof Iciek Wynik bilansowy a podatkowy...55 Arkadiusz Kardas Rachunkowość zabezpieczeń jako narzędzie ograniczenia ryzyka..61 Anna Kasprzak Nadużycia gospodarcze czym one są i kto za nimi stoi?

4 Katarzyna Klepek, Marlena Krawczyk Audyt wewnętrzny kreacja wartości dodanej, czy konieczny do spełnienia obowiązek?...75 Katarzyna Kozłowska, Michał Wołyński Klasyfikacja ekspozycji kredytowych banku oraz sposób odprowadzania.. rezerwy celowej z ich tytułu...84 Mateusz Krzemiński Propozycje zmian w regulacjach cen transferowych w kontekście roli funkcji.. informacyjnej rachunkowości...92 Marta Pszczółkowska Wpływ obligacji zamiennych na sytuację finansową przedsiębiorstwa...97 Joanna Sikora, Urszula Wolszon Gwarancja wiarygodnej informacji o przedsiębiorstwie metody statystyczne w badaniu sprawozdań finansowych..107 Agata Ucka, Joanna Woźniak Być, czy mieć pytanie o etykę w rachunkowości.119 Monika Zamarlicka Skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej 132 2

5 WSTĘP W dobie powszechnej cyfryzacji i globalizacji, świat ekonomii staje przed nowymi wyzwaniami. Rachunkowość jako nauka stanowiąca podstawę wielu decyzji biznesowych, musi sprostać oczekiwaniom i dostosować swoje narzędzia do jak najlepszej realizacji funkcji informacyjnej. Pojawiające się przed księgowymi coraz to nowe wątpliwości, wynikające m.in. z zawiłości przepisów prawnych czy też rozwijającej się współpracy międzynarodowej, wymagają ogólnej debaty, w celu omówienia tego jak z zachowaniem należytej rzetelności te nurtujące kwestie rozwiązać. Współczesne problemy rachunkowości są także przedmiotem rozważań Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości KONTO działającego przy Katedrze Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu. Tegoroczna II Ogólnopolska Studencka Konferencja Rachunkowość warta Poznania odbywa się pod tematem: Co gryzie księgowych, czyli rachunkowość dziś i jutro. Niniejsza publikacja zawiera artykuły dotyczące dylematów współczesnej rachunkowości oraz przedstawia przykładowe rozwiązania. Tym samym jest powodem do dumy dla autorów oraz wszystkich, którzy poświęcili swój cenny czas przy organizacji konferencji. Szczególne podziękowania należą się wspierającej nas Katedrze Rachunkowości na czele z prof. Wiktorem Gabrusewiczem oraz opiekunami naszego koła: prof. dr hab. Marzeną Remlein oraz dr Markiem Masztalerzem. Jesteśmy również bardzo wdzięczni naszym Partnerom, bez których konferencja Rachunkowość warta Poznania nie rozwijałaby się tak szybko. Wyrazy uznania za wsparcie merytoryczne i finansowe należą się także Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce, ACCA, RSM Poland KZWS, Wydawnictwu Rachunkowość, BDO, ABC Akademii oraz Wydawnictwu Difin. Każdy, kto dołożył swoją cegiełkę do wspólnego sukcesu może z radością pochylić się nad owocami wspólnej pracy. Zachęcając do lektury publikacji zapewniamy o naszym zaangażowaniu w organizację konferencji oraz konkursu. Cieszymy się, że nasze wydarzenie odbija się coraz większym echem nie tylko w Poznaniu, ale również w całej Polsce. Wierzymy w Państwa satysfakcję i dalszą współpracę zapewniając, że dołożymy wszelkich starań by dzięki Wam i nam rachunkowość była warta poznania. Zarząd SKNR KONTO 2011/2012 w składzie: Milena Krygier Prezes SKNR KONTO Agnieszka Kapuścik Mateusz Krzemiński Wiceprezes SKNR KONTO Wiceprezes SKNR KONTO 3

6 CZĘŚĆ I PARTNERZY KONFERENCJI 4

7 KATEDRA RACHUNKOWOŚCI UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU Katedra Rachunkowości jest najstarszą i największą katedrą na UEP. Obecnie pracuje w niej ponad 20 osób, w tym 5 profesorów. Kierownikiem Katedry Rachunkowości jest prof. Wiktor Gabrusewicz. W swych badaniach naukowych pracownicy katedry zajmują się teorią i praktyką rachunkowości finansowej, podatkowej i zarządczej, audytu, kontroli wewnętrznej i controllingu. Katedra Rachunkowości objęła swym patronatem II Ogólnopolską Studencką Konferencję Rachunkowość warta Poznania. 5

8 ABC Akademia Sp. z o.o. ul. Niezłomnych 1/ Poznań Tel./fax: (61) Firma ABC Akademia jest nowoczesną firmą działającą od 2004 roku w sektorze Business Intelligence (BI). ABC Akademia projektuje oraz wdraża systemy Business Intelligence, posiadając w swojej ofercie rozwiązania wspierające podejmowanie decyzji w obszarze sprzedaży, controllingu i zarządzania kosztami oraz logistyki i produkcji przedsiębiorstw. ABC Akademia jest producentem oprogramowania informatycznego do zarządzania kosztami przedsiębiorstw z wykorzystaniem koncepcji najnowszych rachunków kosztów: ABC, RCA, GPK. ABC Akademia skupia wokół siebie cenionych Ekspertów, cechujących się unikalnym doświadczeniem i najnowszą wiedzą z obszaru zarządzania kosztami i rentownością przedsiębiorstw. W procesach doradczych wykorzystują oni aktualnie rekomendowane na świecie metodologie rachunku kosztów. Korzystają z osiągnięć międzynarodowych organizacji controllingowych jak np. International Federation of Accountans (IFAC - Międzynarodowa Federacja Księgowych, globalna organizacja zrzeszająca 164 organizacji księgowych i rewidentów w 125 krajach). Eksperci biznesowi ABC Akademia mają istotny wkład w rozwój i promocję nowoczesnych rachunków kosztów w Polsce poprzez opracowywanie pozycji biznesowo-naukowych, publikowanie artykułów w czasopismach specjalistycznych, występowanie na licznych krajowych konferencjach i seminariach oraz prace badawczo rozwojowe w ramach realizowanych studiów doktoranckich. Istotnym obszarem działania ABC Akademia jest współpraca z renomowanymi ośrodkami naukowymi w Polsce w zakresie rozwoju i promocji koncepcji nowoczesnych rachunków kosztów. Firma współpracuje z takimi ośrodkami naukowymi jak: Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Uniwersytet Łódzki, Uniwersytet Technologiczno - Przyrodniczy w Bydgoszczy oraz uznanymi firmami szkoleniowymi: Akademia Menedżera, Infor Training, MDDP. W ramach współpracy Eksperci prowadzą szkolenia, wykłady, interaktywne ćwiczenia oraz laboratoria komputerowe wykorzystujące oprogramowanie Doctor Coster. W ramach współpracy z Uczelniami firma rozwija proces edukacji studentów. Celem ABC Akademia jest szerzenie praktycznych aspektów zarządzania kosztami i rentownością przedsiębiorstw wśród osób, które stoją u progu kariery zawodowej. Co roku przyjmujemy około 5-7 osób na praktyki i staże, którzy na podstawie naszych doświadczeń wdrożeniowych piszą prace licencjackie i magisterskie. Dołącz do nas: rekrutacja@abcakademia.com.pl 6

9 KWALIFIKACJA DLA PRAWDZIWYCH PROFESJONALISTÓW ACCA (The Association of Chartered Certified Accountants) jest największą i najszybciej rozwijającą się międzynarodową organizacją zawodową skupiającą specjalistów z zakresu rachunkowości i finansów. Stowarzyszenie, które ma już ponad sto lat, liczy obecnie 424,000 studentów i 147,000 członków w 170 krajach. W Polsce tytuł członkowski posiada ponad 1,100 osób, a kolejne 3,000 jest w trakcie zdobywania kwalifikacji. Kluczowym celem ACCA jest promowanie najwyższych standardów zawodowych, etycznych i zarządczych oraz wspieranie interesu publicznego. Korzystając z fachowej wiedzy i doświadczenia swoich członków, ACCA wspiera rządy, instytucje i organizacje zawodowe. Kwalifikacja ACCA Kwalifikacje ACCA są rozpoznawalne w branży finansowej na całym świecie, dlatego członkowie ACCA mają otwartą drogę do kariery wszędzie tam gdzie, poszukiwani są najlepsi specjaliści z zakresu rachunkowości i finansów. Pośród polskich członków ACCA można dziś znaleźć wielu dyrektorów finansowych, CFO, a nawet CEO największych firm międzynarodowych i krajowych. Jak ją zdobyć? Aby rozpocząć zdobywanie kwalifikacji ACCA, nie trzeba mieć wiedzy z zakresu finansów, gdyż program jest tak skonstruowany, żeby ją sukcesywnie pogłębiać. Należy zdać 14 z 16 egzaminów, mieć odpowiednie doświadczenie zawodowe oraz zaliczyć moduł etyczny. Podczas egzaminów ACCA sprawdzana jest umiejętność wykorzystania wiedzy teoretycznej w praktyce studenci rozwiązują case studies, z którymi można spotkać się w codziennej pracy. Na całym świecie egzaminy odbywają się w tym samym czasie. W praktyce zdanie wszystkich zajmuje od dwóch i pół roku do trzech lat. Jednak zdanie egzaminów to tylko połowa sukcesu. Aby zostać pełnoprawnym członkiem ACCA, należy się również wykazać trzyletnim doświadczeniem zawodowym na stanowisku związanym z finansami i rachunkowością. Doświadczenie to można zdobywać przed, w trakcie oraz po zdaniu egzaminów ACCA. Bardzo ważną kwestią jest również przestrzeganie zasad etyki biznesu, która jest jedną z kluczowych wartości ACCA. Dlatego każdy, kto ubiega się o członkostwo w organizacji, musi obowiązkowo ukończyć moduł etyczny. Dlaczego warto? Uzyskanie członkostwa ACCA jest prawdziwym wyzwaniem, ale jednocześnie doskonałym poświadczeniem wiedzy niezbędnej w zarządzaniu finansami. Dyplom ACCA wzbudza respekt, umożliwia dostęp do międzynarodowej sieci profesjonalnych kontaktów, a także zwiększa szanse na sukces zawodowy zarówno w kraju, jak i zagranicą. Zachęcamy do odwiedzenia strony: 7

10 BDO jest piątą na świecie siecią firm audytorsko konsultingowych. W Polsce istniejemy od 1991 roku. Od początku naszej działalności oferujemy Klientom najwyższy standard i jakość usług, realizowanych przez profesjonalny zespół liczący dzisiaj ponad 300 osób. Poprzez pięć naszych biur, które prowadzimy w Warszawie, Poznaniu, Katowicach, Wrocławiu i Krakowie, realizujemy liczne projekty i przedsięwzięcia w zakresie audytu i doradztwa rachunkowego, badania sprawozdań finansowych, doradztwa finansowego i ekonomicznego, doradztwa podatkowego, doradztwa kadrowo księgowego, inwestycyjnego, transakcyjnego oraz doradztwa IT. Wyróżnikiem BDO pośród firm prowadzących podobną działalność jest silnie rozbudowana działalność szkoleniowa. Nasi eksperci tworzą wiedzę i dzielą się nią z naszymi Klientami. Szkolimy służby finansowe przedsiębiorstw w zakresie rachunkowości, podatków, fuzji i przejęć przedsiębiorstw, prawa spółek handlowych, instrumentów finansowych, MSR oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Wielu ekspertów BDO jest autorami podręczników, książek, opracowań i publikacji z zakresu rachunkowości, podatków i finansów. Co nas wyróżnia? Mamy największe w Polsce doświadczenie w obsłudze spółek giełdowych Przeprowadzaliśmy pierwsze w Polsce prywatyzacje, w tym m.in. KGHM Braliśmy udział we wprowadzaniu pierwszych spółek na GPW Przygotowaliśmy pierwszy w Polsce prospekt emisyjny Uczestniczyliśmy w przygotowaniu pierwszego unijnego prospektu emisyjnego Braliśmy udział w fuzjach największych polskich przedsiębiorstw Na co dzień obsługujemy czołowe zagraniczne i polskie przedsiębiorstwa, spółki giełdowe, instytucje finansowe i fundusze inwestycyjne, a nasi Klienci reprezentują wszystkie gałęzie przemysłu, handel i usług Corocznie w ramach ok. 500 szkoleń dzielimy się wiedzą z ponad osób Zachęcamy do odwiedzenia strony: 8

11 Wydawnictwo Difin istnieje na polskim rynku od 1991 roku. Specjalizuje się w publikacjach z zakresu zarządzania, rachunkowości, ekonomii, prawa. Aktualna oferta wydawnicza została rozszerzona również o publikacje z dziedziny psychologii i socjologii, dla których wprowadzono nowy imprint: ENGRAM. Difin jest również wydawcą podręczników akademickich i podręczników skierowanych do szkół ponadgimnazjalnych do nauki przedmiotów zawodowych.... Bieżącą ofertę wydawniczą stanowią także poradniki podatkowe, komentarze prawne, słowniki, leksykony. Atutem Wydawnictwa jest pewna, rzetelna informacja poparta doświadczeniem autorów, znawców tematu, profesjonalistów z czołowych polskich uczelni i praktyków z renomowanych firm polskich i zagranicznych. Zachęcamy do odwiedzenia strony: 9

12 Już od ponad sześćdziesięciu lat na łamach miesięcznika "Rachunkowość" zapewniamy bieżące, miarodajne wyjaśnienia i konsultacje, poświęcone zwłaszcza aktualnym problemom rachunkowości rewizji i podatków. Bogaty dział artykułowy przynosi kompetentne analizy aktualnych zagadnień rachunkowości, podatków, finansów, analizy i informatyki zastosowanej do księgowości oraz rewizji finansowej. Czyta nas przede wszystkim - choć nie tylko - kierowniczy personel służb finansowoksięgowych i biegli rewidenci, którym dostarczamy aktualnych interpretacji i ich zastosowań w praktyce. Dlatego za naszym pośrednictwem szybko i do właściwych osób docierają - na zasadzie odpłatności - informacje o nowych produktach współpracujących z nami producentów oprogramowania, nowych publikacjach książkowych, kursach i szkoleniach i innych przedsięwzięciach interesujących służby finansowo - księgowe. Zachęcamy do odwiedzenia strony: 10

13 RSM Poland KZWS jest jedyną w Polsce firmą członkowską RSM International, jednej z 6 największych na świecie sieci niezależnych firm audytorskich i doradczych posiadającej 99 firm członkowskich w 86 krajach, ponad 700 biur na świecie, zatrudniającej profesjonalistów, w tym Partnerów i generującej ponad 3,9 mld USD przychodów. W RSM Poland KZWS jesteśmy stale rosnącym Zespołem specjalistów: doradców podatkowych, biegłych rewidentów, prawników, księgowych i konsultantów ds. corporate finance. Od 1992 roku doradzamy naszym Klientom, przedsiębiorstwom: małym, średnim i dużym; prywatnym i notowanym na WGPW; polskim i zagranicznym; fundacjom i stowarzyszeniom, a także osobom fizycznym. W naszej pracy za najważniejsze uznajemy: Jakość, Pewność, Rzetelność i Doświadczenie. By oferować najwyższą Jakość jesteśmy bardzo wymagający względem siebie i z każdym dniem stajemy się lepsi. Oferujemy szeroki wachlarz usług doradczych: doradztwo podatkowe, usługi audytorskie, usługi biura rachunkowego: prowadzenie księgowości i spraw kadrowo - płacowych, doradztwo prawne, doradztwo gospodarcze. Na polskim rynku działamy od 1992 roku. W tym okresie zebraliśmy ogromną wiedzę i doświadczenie. Wiemy, że naszym największym i najcenniejszym kapitałem są ludzie. Naszą firmę tworzymy wspólnie z naszymi Klientami, bo to oni mówią nam, jacy powinniśmy być. Naszą siedzibą jest Poznań, gdzie nasze biura mieszczą się w wiekowych kamienicach na poznańskim Starym Rynku z widokiem na Ratusz Miejski. Prowadzimy działalność i świadczymy usługi w całej Polsce przy pomocy biur w Warszawie, Poznaniu, Wrocławiu i Krakowie. Zapewniamy kompleksową obsługę w językach: polskim, niemieckim, angielskim, francuskim i włoskim. Główne usługi świadczone przez RSM Poland KZWS: Audyt i przeglądy finansowe zgodnie z polską ustawą o rachunkowości, US GAAP i MSR/MSSF Doradztwo podatkowe Doradztwo i usługi księgowe i kadrowe Doradztwo transakcyjne Doradztwo prawne Spółki gotowe na sprzedaż (SPV) Wyceny przedsiębiorstw Due diligence: podatkowe, finansowe, prawne Doradztwo w zakładaniu, przekształceniach, likwidacji i upadłości przedsiębiorstw Zachęcamy do odwiedzenia strony:: 11

14 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest najstarszą i największą polską organizacją skupiającą przedstawicieli środowiska zawodowego związanego z rachunkowością i finansami. Podstawowym celem Stowarzyszenia jest umożliwienie Członkom pozyskiwania wiedzy i umiejętności oraz doskonalenia kwalifikacji niezbędnych dla wykonywania zawodu zgodnie z przepisami prawa, profesjonalnymi standardami, dobrą praktyką i zasadami etycznymi oraz przy poszanowaniu interesu publicznego. Członkowie Stowarzyszenia to przede wszystkim księgowi, a także biegli rewidenci, audytorzy i doradcy podatkowi oraz inne osoby zainteresowane rachunkowością i dziedzinami pokrewnymi. Organizujemy przedsięwzięcia skierowane do całego środowiska księgowych, jednakże wiele działań skierowanych jest tylko dla Członków Stowarzyszenia, dając im przewagę nad osobami, które jeszcze nie zdecydowały się zapisać do Nas. Od lat jesteśmy liderem na rynku szkoleń w zakresie rachunkowości i dziedzin pokrewnych. Prowadzimy działalność w każdym zakątku Polski w ramach 26 oddziałów okręgowych i kilkudziesięciu oddziałów terenowych, kół i klubów. Realizując swe funkcje Stowarzyszenie Księgowych w Polsce wprowadziło system certyfikacji zawodowej księgowych oraz wnosi istotny wkład w tworzenie nowej grupy wykwalifikowanych księgowych oferując cenny na rynku pracy tytuł dyplomowanego księgowego. W te osiągnięcia wpisuje się również Oddział Wielkopolski Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, czego wyrazem jest szeroki zakres jego działalności tak w zakresie edukacji, jak i działań na rzecz Członków. Zachęcamy do odwiedzenia strony: 12

15 Piotr Staszkiewicz Audit Partner w RSM Poland KZWS Audyt S.A. biegły rewident BILANSOWE ZAMKNIĘCIE ROKU, CZYLI NA CO ZWRÓCIĆ UWAGĘ, ABY PRAWIDŁOWO SPORZĄDZIĆ SPRAWOZDANIE FINANSOWE WYBRANE ZAGADNIENIA Z końcem jesieni coraz częściej można usłyszeć rozważania na temat mijającego roku, jakie były te trzy minione kwartały, jaki z biznesowego punktu widzenia będzie koniec roku oraz kolejny rok obrotowy. W poprawnie działającej organizacji nie brakuje porównań rzeczywistych wyników do postawionych założeń, jak i próby wyciągnięcia z nich wniosków i przełożenia na przyszłe plany. Niestety, o ile kierownictwo wyższego szczebla przywiązuje wagę do prowadzonego biznesu i poświęca temu większość czasu, o tyle jego nastawienie do sprawozdawczości finansowej jest całkowicie inne. Na wstępie generalnie należy podkreślić bardzo duży wpływ decyzji kierowniczych na jakość sprawozdawczości spółki, z którą para się większość księgowych w I kwartale każdego roku. Trzeba zwrócić uwagę, iż bez świadomości zarządów spółek (jak i organów nadzorczych) w zakresie rachunkowości, sporządzania sprawozdań finansowych oraz zrozumienia celu audytu wewnętrznego, jak i zewnętrznego dane finansowe przetworzone przez służby finansowo-księgowe obarczone zostają znacznym błędem, a przynajmniej nie przedstawiają rzetelnie i jasno wszystkich zdarzeń gospodarczych. Skoro więc kierownictwo nie wyciąga konsekwencji z dotychczasowych audytów, trudno wymagać tego od służb finansowo-księgowych. Zdaniem autora właśnie zarządy i rady nadzorcze są właściwymi organami, by nadzorować wprowadzanie zmian i podnoszenie jakości informacji finansowych przekazywanych właścicielom czy zainteresowanym instytucjom. Jako praktyk 1 autor co roku obserwuję podobną sytuację: spółki w Polsce nie uwzględniają w swoim biznesowym życiu sprawozdawczości finansowej, o ile kierownictwo nie jest zmuszone do tego czy to opinią publiczną, czy stopniem zainteresowania przez inwestorów. Brak odpowiednich ujawnień w sprawozdaniach finansowych czy też pojawiające się błędy wynikają zdaniem autora z: - wyższości prawa podatkowego nad prawem bilansowym, wynikającą z kolei z braku stosowania sankcji karnych zapisanych w Ustawie o rachunkowości i Kodeksie spółek handlowych 2, - braku wiedzy zarządów spółek oraz członków organów nadzorczych z zakresu sprawozdawczości finansowej, a także - błędnie dobranych procedur audytowych przez biegłych rewidentów, które uniemożliwiają stwierdzenie znacznych uchybień czy zbadanie kompletności ujawnień istotnych informacji w sprawozdaniu finansowym. 1 Autor od ponad 10 lat bierze udział w czynnościach rewizji finansowych przeprowadzanych wg polskich oraz międzynarodowych standardów rewizji finansowej dotyczących sprawozdań finansowych spółek rocznie sporządzanych zarówno wg polskich, jak i międzynarodowych zasad księgowych. W ostatnich pięciu latach pracował nad wdrożeniem międzynarodowych standardów bądź weryfikował sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z tymi standardami w kilkunastu spółkach. 2 Mowa o przepisach zawartych w artykułach 77 oraz 79 Ustawy o rachunkowości (tekst jednolity DzU 152 z 2009 roku, poz ze zmianami) oraz artykułach 585 i nn. Kodeksu spółek handlowych (DzU 94 z 2000 roku, poz ze zmianami). 13

16 Artykuł ten obejmuje swym zakresem polskie spółki 3 inne niż spółki giełdowe 4. Rozważania dotyczyć będą błędów w sprawozdaniach finansowych wynikających zarówno z braku odpowiedniego nadzoru/zainteresowania przez kierownictwo wyższego szczebla 5, jak i z niedostatecznej wiedzy służb finansowo-księgowych. Przy opisie najczęstszych i najistotniejszych błędów w sprawozdaniach finansowych zastosowany zostanie układ z bilansu. Zagadnienie 1 środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne W zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych najczęściej spotykane są błędy polegające na: - braku ujawnienia i wyceny aktywów w leasingu finansowym, - braku weryfikacji stawki amortyzacyjnej i jej ustaleniu w oparciu o ekonomiczny okres użytkowania aktywów czy - braku odpowiedniego wydzielenia środków trwałych służących osiągnięciu korzyści ekonomicznych. O ile w pierwszym przypadku nieujawnienie środków trwałych w leasingu jest konsekwencją (najczęściej) braku odpowiedniej analizy zawartych umów oraz jest następstwem zastosowania podatkowego podejścia, o tyle w przypadku drugim oraz trzecim na błąd w sprawozdawczości znaczący wpływ ma kierownictwo wyższego szczebla, które nie zorganizuje i nie zarządzi odpowiednio przepływem informacji związanym z użytkowanym majątkiem, tempem zmian, planowanymi przestojami czy też wzmożoną produkcją albo przewidywanym zastąpieniem używanych maszyn nowymi (a) bądź też nie przedstawia służbom finansowo-księgowym swoich założeń/planów co do korzystania z pozyskanego majątku (b). Zdaniem autora podstawowa wiedza kierownictwa i świadomość wagi przepływu informacji w organizacji z uwzględnieniem działu finansowo-księgowego pozwoli znacznie ograniczyć ryzyko wystąpienia błędów. Zagadnienie 2 odpisy aktualizujące aktywa trwałe Kontynuując kwestię założeń/budżetów czy też posiadanych przez zarządy informacji, nie sposób nie wspomnieć o konsekwencjach nieanalizowania na bieżąco osiąganych przychodów (korzyści) w stosunku do wykorzystywanych aktywów. W trakcie audytu zakwestionowana może zostać m.in. wartość środków trwałych w sytuacji gdy nie przynoszą korzyści ekonomicznych czy też wielkość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy z projekcji budżetowych (o ile takie są przygotowane przez jednostkę) nie wynika możliwość płacenia podatku w przyszłości i jednoczesnego skorzystania z tych aktywów. Przykład 1 Z doświadczenia autora wynika, iż w spółkach funkcjonujących w specjalnych strefach ekonomicznych szczególne znaczenie miał odroczony podatek dochodowy powstały na 3 Jako polskie spółki będą rozumiane spółki kapitałowe z siedzibą na terenie Polski, bez względu na kraj właściciela tych spółek. 4 Błędom i niedostatecznym ujawnieniom sprawozdań finansowych spółek publicznych sporządzonych wg MSSF poświęcony został raport Komisji Nadzoru Finansowego (Zgodność sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych z MSSF analiza przeprowadzona w 2011 r.) luty 2012 r. 5 W dalszej części artykułu stosowane będą zamiennie pojęcia zarząd i kierownictwo wyższego szczebla. 14

17 otrzymanej uldze w podatku dochodowym. W wypadku braku projekcji budżetowych popartych podpisanymi nowymi umowami handlowymi i realizacją tych założeń w roku następującym po roku badanym istotny udział aktywów trwałych, w tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmusiłby najprawdopodobniej audytora do odstąpienia od wyrażenia opinii. Co za tym idzie, wynik finansowy nie mógłby zostać podzielony, w myśl artykułu 53 ust. 3 Ustawy o rachunkowości. Tak więc, aby uniknąć korekt audytora i znacznych odpisów aktualizujących czy też zastrzeżeń w opinii, a nawet, w skrajnym przypadku, odstąpienia od wyrażenia opinii wskazana jest wczesna analiza korzyści ekonomicznych przynoszonych przez aktywa, jak i bieżące (a nie jedynie na koniec roku obrachunkowego) aktualizowanie planów i projekcji budżetowych, z uwzględnieniem kwestii podatkowej. Zagadnienie 3 Inwentaryzacja zapasów i moment ujęcia przychodów Zagadnienie zapasów oraz przychodów ze sprzedaży jest tematem bardzo szerokim 6. W niniejszym artykule jedynie zasygnalizowany zostanie bardzo częsty, ale znaczący dla prezentacji i rzetelności sprawozdawczości problem, a mianowicie kwestia nieprawidłowego (zbyt wczesnego) ujęcia przychodów ze sprzedaży towarów/wyrobów gotowych. Ustawa o rachunkowości nie definiuje momentu powstania przychodów. Z nauki o rachunkowości można wnioskować, że przychód należy ująć w okresie którego dotyczy (zasada memoriału) pod warunkiem, że płynące z niego korzyści ekonomiczne oraz odnoszące się do niego koszty mogą być wycenione w sposób wiarygodny (zasada współmierności). W praktyce wskazówki te mogą okazać się niewystarczające. Zdaniem autora dla właściwego określenia momentu powstania przychodu jednostki mogą stosować Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF) 7. Zgodnie bowiem z Ustawą o rachunkowości w sprawach nieregulowanych w niej oraz Krajowych Standardach Rachunkowości (dalej: KSR) jednostki mogą stosować MSSF. W myśl MSR-u 18 przychód z tytułu sprzedaży dóbr może być ujęty, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: - jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr, - jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami, - kwotę przychodów można oszacować w sposób wiarygodny, - istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji, - koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób 8. 6 Por. M. Tomczyk, Moment ujęcia przychodów (w aspekcie księgowym) na gruncie polskiego i międzynarodowego prawa. Podstawowe informacje w: Newsletter KZWS Audyt, wrzesień 2010 r. 7 Poprzez które rozumie się Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz interpretacje opracowane przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej lub przez istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji. 8 International Financial Reporting Standard, IAS 18, s. A482, zamieszczony na stronie internetowej ifrs.org, stan na dzień r. 15

18 Spółki, zdaniem autora, powinny się kierować tymi wytycznymi, nawet jeśli nie sporządzają sprawozdań według MSSF-ów. Pozwoli to bowiem prawidłowo zaklasyfikować do przychodów ze sprzedaży kwoty za towar. Przykład 2 Jeśli nabywca nie odbiera przed r. zakupionego towaru, tzn. nabywca np. samochodu odbiera towar z salonu r., to istotne jest zinwentaryzowanie takiego towaru przez sprzedawcę i wykazanie go w zapasach na koniec roku, gdyż nie zostały spełnione warunki sprzedaży, tj. m.in. przeniesienie korzyści i ryzyk na nabywcę 9. W ten sposób, stosując zapisy MSSF-ów, uniknąć można istotnego zniekształcenia, pomimo wystawienia faktury sprzedaży z datą grudniową, zarówno bilansu (stan zapasów i należności), rachunku zysków i strat (obrotów po stronie przychodów oraz kosztów sprzedanych towarów (wyrobów)), jak i zysku netto. Możliwa jest także odwrotna sytuacja, tzn. wydanie towaru/wyrobu przed końcem roku może nie oznaczać sprzedaży, jeśli na nabywcę nie przeszły korzyści i ryzyka związane z kupowanym dobrem, jeżeli w myśl założeń umownych nabywca miał mieć dostarczony towar/wyrób do własnego zakładu, co nie zostało do końca roku obrotowego wykonane przez sprzedawcę. Zagadnienie 4 Zapasy: wycena Prawidłowa wycena zapasów jest kolejnym zagadnieniem często pomijanym, a mającym bardzo istotne znaczenie dla obrazu sytuacji majątkowo-finansowej jednostki, przy czym zdaniem autora częściej występuje błąd w wycenie związany z ustaleniem wartości zapasu w stosunku do ceny możliwej do osiągnięcia aniżeli z kalkulacją składników, ujmowaniem poszczególnych kosztów wytworzenia czy zasadami rozchodu surowców czy też towarów. Spółki nie wyciągają wniosków z analizy sytuacji gospodarczej, z informacji płynących z rynku. I pomimo otrzymania danych o cenach oraz popycie na swoje dobra na przełomie kończącego się i nowego roku obrotowego, przed zamknięciem ksiąg za miniony rok, nie następuje weryfikacja ceny zapasów, możliwej do uzyskania po dniu bilansowym i tym samym często wartość zapasów jest zostaje w stosunku do ceny możliwej do uzyskania. Wskutek przeprowadzanych odpowiednich procedur audytowych audytorzy proponują korektę błędu. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje co prawda zasad uwzględniania w sprawozdawczości skutków zdarzeń po dniu bilansowym, niemniej z pomocą przychodzi MSR 10. Zgodnie z nim zdarzenia po dniu bilansowym, jak sprzedaż zapasów poniżej ceny wytworzenia, powinny z reguły zostać uwzględnione na koniec poprzedniego roku obrotowego. W większości przypadków zachodzi bowiem przesłanka, iż już na koniec minionego roku zapasy utraciły swoją wartość i należało dokonać odpisu aktualizującego. Przykład 3 Wytworzony w grudniu 2011 r. wyrób o wartości 100j został zbyty w lutym kolejnego roku (przed sporządzeniem sprawozdania finansowego) za 95j. O ile różnica jest istotna z punktu widzenia sprawozdania finansowego traktowanego jako całość, spółka powinna na r. dokonać odpisu aktualizującego w wysokości 5j. 9 Odmienną sytuacją jest przypadek, w którym towary były w wyznaczonym terminie wyodrębnione i przygotowane do dostarczenia nabywcy, który w wyraźny sposób potwierdziłby instrukcje dotyczące opóźnionej dostawy. 16

19 Zagadnienie 5 Ujęcie przychodów na bazie kontraktów długoterminowych (przychody z usług deweloperskich) Często podmioty świadczące usługi długoterminowe mają problem z prawidłowym zaklasyfikowaniem przychodów i kosztów oraz wyceną kontraktów. KSR jak i Ustawa o rachunkowości nie dają pełnej odpowiedzi co do wyceny, stąd sugeruje się zastosowanie MSR-u 11 (Umowy o usługę budowlaną). Temat usług długoterminowych nie będzie omawiany szeroko w niniejszym artykule 10, a uwaga Czytelnika zostanie skupiona jedynie na problemie występującym w branży deweloperskiej. Nierzadko spółki z tej branży nieprawidłowo wykazują przychody i koszty związane ze świadczonymi usługami czy sprzedażą swoich towarów (domów, mieszkań). Nie rozpoznają one prawidłowo, czy dokonane czynności były sprzedażą dobra czy świadczeniem usługi, a to jest istotnym kryterium prawidłowego ujęcia przychodów. Podstawowym kryterium jednakże jest ustalenie, czy nabywca usługi np. budowy mieszkań ma możliwość określenia głównych elementów strukturalnych bądź ich zmian w trakcie jej realizacji. Część spółek stosuje albo MSR 11, albo MSR 18 (Przychody) jako zasady uzupełniające Ustawę o rachunkowości, podczas gdy wybór jednego z powyższych standardów jest uwarunkowany innymi zdarzeniami. Może się zdarzyć, iż jednostka będzie korzystać w zależności od zawartych umów i z MSR-u 11, i z MSR-u 18. Zasady te zostały syntetycznie zebrane i przedstawione poniżej: Schemat 1. Kryteria klasyfikacji oraz moment ujęcia przychodów z tytułu realizacji umów o budowę nieruchomości Czy nabywca ma możliwość określenia głównych elementów strukturalnych bądź ich zmian w trakcie realizacji? TAK NIE Umowa o budowę nieruchomości jest umową o usługę budowlaną w rozumieniu MSR-u 11. Ujęcie przychodów winno nastąpić w oparciu o stopień zaawansowania Ujęcie przychodów następuje w oparciu o postanowienia MSR-u 18 Czy sprzedawca jest zobowiązany do nabywania i dostarczania, stanowiących istotną wartość umowy, materiałów budowlanych? TAK NIE Umowa ma charakter sprzedaży dóbr. Ujęcie przychodów nastąpi w momencie przekazania nabywcy znaczącego ryzyka oraz korzyści Umowa ma charakter świadczenia usługi. Ujęcie przychodów nastąpi w oparciu o stopień zaawansowania Źródło: M. Tomczyk, Moment... op. cit. 10 Por. M. Tomczyk, Moment... op. cit. 17

20 Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż służby finansowo-księgowe bez wsparcia ze strony zarówno kierownictwa wyższego szczebla, ale także innych osób z działów projektowo-wykonawczych nie będą w stanie prawidłowo ustalić w pierwszej kolejności zasad, jakie są odpowiednie do konkretnej sytuacji (a), zasad wyceny (b) oraz ich wpływu na rzetelność sprawozdawczości finansowej (c). Brak przepływu informacji prowadzić może do zniekształcenia sprawozdania finansowego, jak pokazuje poniższy przykład: Przykład 4 Spółka dokonuje sprzedaży mieszkań, o których kształcie czy zmianach strukturalnych nie mógł decydować nabywca, przy czym sprzedawca nie jest zobowiązany do nabywania i dostarczania, stanowiących istotną wartość umowy, materiałów budowlanych. Spółka w momencie podpisania umowy przedwstępnej rozpoznała przychód ze sprzedaży. Może to być błędne rozwiązanie, jeśli nie nastąpiło jeszcze przekazanie korzyści i ryzyk związanych z mieszkaniem (zastosowanie MSR-u 18). Zagadnienie 6 Instrumenty finansowe Najczęściej spotykanym błędem jest brak ujawnienia instrumentów finansowych nabytych celem zabezpieczenia danej transakcji walutowej czy też celem spekulacji. Podobnie jak w powyższych przykładach nieujawnienie jest spowodowane brakiem przepływu informacji o takim kontrakcie podpisanym przez kierownictwo wyższego szczebla z bankiem (a) oraz brakiem odpowiedniej wiedzy służb finansowo-księgowych (b). Przykład 5 Zarząd jednostki nabywającej materiały w EUR w obawie o spadek wartości PLN w stosunku do EUR dokonał transakcji r. polegającej na zakupie za 3 miesiące 100 EUR za 420 PLN, spodziewając się, iż za 1 EUR będzie trzeba zapłacić w przyszłości więcej aniżeli 4,20 PLN. Spółka jest zobowiązana na koniec roku obrotowego 2011 wycenić nabyty instrument po takiej wartości, jaka jest ustalona na dzień bilansowy, a dotyczy realizacji na koniec lutego roku 2012 r. W wypadku jeśli kurs terminowy z r. dotyczący realizacji instrumentu dnia r. będzie powyżej 4,20 PLN/EUR, wówczas należy rozpoznać przychody z tego tytułu; w przeciwnym razie koszty finansowe 11. Zagadnienie 7 wycena i prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania W zakresie rezerw, podobnie jak w zakresie instrumentów finansowych, największym błędem jest ich brak, pomimo obowiązku ich tworzenia na bazie zaszłych zdarzeń obligujących do tego spółki. Spółki nie tworzą rezerw na niewykorzystane urlopy, choć ich konieczność jest pochodną zasady współmierności przychodów i kosztów, rezerw na niewykorzystane urlopy, rezerw na gwarancje czy nagrody jubileuszowe. Przy czym to właśnie rezerwy na niewykorzystane urlopy są kategorią, która najczęściej zostaje pominięta przez spółki ze względu na wykorzystanie zaległych urlopów do końca marca roku kolejnego. Przykład 6 Na koniec 2009 r. w spółce liczba niewykorzystanych urlopów sięgnęła 100 dni; przy założeniu średniego wynagrodzenia na poziomie PLN, spółka powinna utworzyć rezerwę na niewykorzystane urlopy w kwocie około PLN. Nie ma znaczenia fakt, iż na 11 Por. P. Staszkiewcz, Kontrakty forward na waluty obce ujmowanie i wycena w przykładach cz. I i II, r. 18

21 r. 100% tych zaległych dni urlopowych zostało wykorzystane, ponieważ koszty operacyjne były niewspółmierne do przychodów z podstawowej działalności (nie idąc na urlop pracownicy przyczynili się do zwiększenia możliwości osiągnięcia większego przychodu). Kwota rezerwy na niewykorzystane urlopy powinna zostać ujęta w pozycji Rozliczeń międzyokresowych biernych z prostej przyczyny kwota jest pewna i można ją wyliczyć dokładnie, nie jest szacunkiem jak przykładowo rezerwa na odprawy emerytalne, która jest wykazywana w pozycji Rezerwy. Innym częstym i istotnym błędem jest nienaliczanie odsetek od zobowiązań finansowych czy brak ujawnień zobowiązań handlowych, pomimo wykonania usługi bądź przejęcia korzyści z zakupionego dobra, pomimo faktycznego otrzymania go (lub/i faktury) po dniu bilansowym. Związane jest to z momentem rozpoznania i ujęcia kosztu/nabycia dóbr, a zasada działania jest zbliżona do tej opisanej przy momencie ujmowania przychodów. Przykład 7 Spółka z branży transportowej otrzymała pod koniec stycznia roku następnego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe zestawienia wykonanych do końca minionego roku obrotowego remontów/napraw pojazdów jeżdżących w różnych krajach europejskich w trakcie świadczenia usługi. Na bazie tego zestawienia spółka otrzyma fakturę tuż przed zamknięciem prac nad sprawozdaniem finansowym służby finansowo księgowe powinny ująć tę kwotę w kosztach za usługi serwisowe i zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Inna sytuacja dotyczy tworzenia rezerw na usługi audytorskie ( badanie bilansu ) faktura zostanie dostarczona po zamknięciu sprawozdania finansowego. Usługa została wykonana w roku następującym po roku badanym, ale dotyczyła ona roku sprawozdawczego. Z tej racji należy w roku sprawozdawczym rozpoznać koszt z tego tytułu, a rezerwę na audyt ująć w Rozliczeniach międzyokresowych biernych (w odróżnieniu od powyższego przykładu dotyczącego napraw serwisowych pojazdów usługa zostaje potwierdzona fakturą po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego). Usługa bowiem dotyczyła roku sprawozdawczego, a tylko formalny dokument faktura zostanie dostarczona w okresie późniejszym, tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego). Reasumując, podczas weryfikowania sprawozdania finansowego autor spotyka się z wieloma błędami, których część została wymieniona powyżej. Poza nimi sporo ilościowojakościowych błędów audytorzy znajdują w dodatkowych notach objaśniających, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, w sprawozdaniu z działalności spółki czy w przepływach pieniężnych. Nie wspominając o grupie błędów, którą jest brak odpowiednich ujawnień. Badania przeprowadzone w jednym z województw 12 dowiodły, że 73% badanych spółek miało zalecenie poprawy sprawozdań finansowych, przy czym procent ten mógłby być wyższy po wyeliminowaniu przeoczeń wpisanych w zawód audytora. Prowadzi to do konkluzji, że większość sprawozdań finansowych zawiera istotne błędy oraz że większość spółek w swoich sprawozdaniach przynajmniej sprzed audytu nie prezentuje rzetelnie i jasno danych finansowych. Jest to kolejny istotny argument przemawiający za zasadnością obowiązkowej zewnętrznej kontroli sprawozdań finansowych przeprowadzanych przez niezależnych ekspertów, jakimi są biegli rewidenci. 12 gazetaprawna.pl: Spółki popełniają błędy w sprawozdaniach finansowych, 19

22 20

23 CZĘŚĆ II STUDENCI 21

24 Adrian Będziechowski Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu RACHUNKOWOŚĆ ZABEZPIECZEŃ I JEJ WPŁYW NA SPOSÓB PROWADZENIA KSIĄG RACHUNKOWYCH 1. Wstęp Obecnie prowadzenie działalności gospodarczej i przeprowadzanie transakcji gospodarczych jest obarczone coraz większym ryzykiem. Ryzyko to było i jest nieodłącznym elementem funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa na rynku, co więcej jego całkowite wyeliminowanie jest praktycznie niemożliwe. Można je jednak kontrolować i w znacznym stopniu ograniczać. W celu minimalizacji ryzyka opartego na aktywach i pasywach wykorzystuje się tzw. instrumenty zabezpieczające. Instrumenty te muszą spełniać szereg warunków, ale przede wszystkim te określone w art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości lub w MSR 39. Można wtedy zastosować w przedsiębiorstwie zasady tzw. rachunkowości zabezpieczeń. 2. Istota rachunkowości zabezpieczeń Rachunkowość zabezpieczeń jest rozumiana jako użycie instrumentu bądź instrumentów zabezpieczających w taki sposób, aby zmiana jego wartości rekompensowała, w całości lub części zmianę wartości pozycji zabezpieczonej bądź przepływu środków pieniężnych wynikających z tej zmiany. Zgodnie z terminologią MSR 39 poprzez instrument zabezpieczający będziemy rozumieć wyznaczony instrument pochodny lub inny składnik aktywów finansowych, który nie jest instrumentem pochodnym bądź zobowiązanie finansowe, które nie jest instrumentem pochodnym, wobec których oczekuje się, że ich wartość godziwa bądź wynikające z nich przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej bądź przepływów pieniężnych zabezpieczonej pozycji. Przy czym poprzez pozycję zabezpieczoną rozumie się odpowiednio: składnik aktywów, zobowiązanie, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobną planowaną przyszłą transakcję lub inwestycję netto w udziały zagraniczne, która po pierwsze naraża jednostkę na ryzyko zmian jej wartości godziwej lub przyszłych przepływów pieniężnych, oraz po drugie została wyznaczona jako pozycja zabezpieczona 1. Symetryczność zmian wartości pozycji zabezpieczającej względem pozycji zabezpieczonej powoduje znoszenie się ich efektów, co pozwala przedsiębiorstwu na uniknięcie znaczących wahań wyniku finansowego prezentowanego w kolejnych sprawozdaniach finansowych. Rachunkowość zabezpieczeń umożliwia zatem odejście od tradycyjnego podejścia do instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej, poprzez ujmowanie w tym samym okresie sprawozdawczym zysków lub strat na instrumencie zabezpieczającym jako swoista kompensata symetrycznej zmiany wartości pozycji zabezpieczanej 2. Kompensata ta występuje w tej samej pozycji 1 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach tom 8, praca zbiorowa pod redakcją I. Sobańskiej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2006, s International Financial Reporting Standards. IAS 39- Achieving hedge accounting In practice, PricewaterhouseCoopers, 2005, s

25 sprawozdania finansowego. Rachunkowość zabezpieczeń może być zastosowana w różnych sytuacjach np. w celu skorygowania 3 : różnic w wycenie, różnic w sprawozdaniach o wynikach działalności, różnic w ujmowaniu, różnic w występowaniu. Co jest istotne transakcja mająca charakter zabezpieczający z ekonomicznego punktu widzenia, nie jest automatycznie transakcją zabezpieczającą w rozumieniu rachunkowości zabezpieczeń 4. Z ekonomicznego punktu widzenia zabezpieczenie rozumiane jest jako część procesu zarządzania ryzykiem, który chroni jednostkę gospodarczą przed negatywnymi dla niej zmianami czynników zewnętrznych, takich jak: kursy wymiany walut, poziom stóp procentowych, czy kursy notowań giełdowych. Zabezpieczenie w rozumieniu rachunkowości zabezpieczeń, a dokładniej MSR 39 ma za zadanie łączne wykazywanie skutków zmian wartości instrumentów zabezpieczających i pozycji zabezpieczonych w sprawozdaniu finansowym w taki sposób, jakby dany czynnik zewnętrzny nie uległ zmianie. Aby móc stosować te zasady, jednostka gospodarcza powinna spełnić szereg rygorystycznych kryteriów, związanych przykładowo z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji i przeprowadzeniem testów na efektywność zabezpieczenia. Jeżeli przynajmniej jedno z kryteriów nie zostanie spełnione, jednostka będzie musiała zaprzestać stosowanie rachunkowości zabezpieczeń. Łatwo wyobrazić sobie sytuację nieudanego testu na efektywność zabezpieczeń. Wtedy instrument zabezpieczający, będący często instrumentem pochodnym, kwalifikowany jest zwykle jako przeznaczony do sprzedaży i wyceniany w wartości godziwej poprzez wynik finansowy, a ewentualne zmiany wartości ujmowane są w rachunku zysków i strat przedsiębiorstwa. 3. Wymagana dokumentacja przy wykorzystaniu rachunkowości zabezpieczeń Stosowanie rachunkowości zabezpieczeń nie jest obligatoryjne, lecz fakultatywne, a jednostka, która podejmuje decyzje o stosowaniu tych zasad, powinna być świadoma wszystkich obowiązków, jakie wynikają z tego tytułu 5. Podstawowym wymogiem jest zaistnienie i udokumentowanie relacji zabezpieczenia. Aby taka relacja zaistniała niezbędne jest, aby zmiany wartości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej równoważyły się oraz pokrywały się daty zapadalności i wartość nominalna. Dodatkowo ważne jest, aby oczekiwana skuteczność zabezpieczenia była bardzo wysoka. W przypadku zabezpieczenia prognozowanych przyszłych przepływów pieniężnych planowana transakcja musi wykazywać się wysokim prawdopodobieństwem. Poziom efektywności zabezpieczenia uznaje się za skuteczny, jeśli jest zawarty w przedziale od 80% do 125% 6. Dokumentacja powinna obejmować 7 : określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem, identyfikację instrumentu zabezpieczającego oraz pozycji zabezpieczanej, charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczoną pozycją, okres zabezpieczenia, opis wybranej metody pomiaru zabezpieczenia. 3 Zob. szerzej: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości op. cit., s P. Czajor, Rachunkowość instrumentów finansowych, ODDK, Gdańsk 2010, s P. Woźniak, R. Seredyński, Rachunkowość zabezpieczeń, ODDK, Gdańsk 2010, s Zob. szerzej: A. Żebruń, Instrumenty pochodne zabezpieczające w rachunkowości, Difin, Warszawa 2010, s A. Helin, Rachunkowość instrumentów finansowych, ODDK, Gdańsk 2003, s

26 Ryzyko objęte zabezpieczeniem musi być ściśle określone. Przedsiębiorstwa realizujące transakcje zabezpieczające powinny być w posiadaniu dokumentacji polityki zarządzania ryzykiem, stworzonej analogicznie do dokumentacji polityki rachunkowości. Sugeruje to wymóg określenia celu i strategii zarządzania ryzykiem. W ramach tej polityki zarządzania ryzykiem powinien być opis m. in. stosowanych przed jednostkę strategii zarządzania ryzykiem, czy rodzajów użytkowanych instrumentów pochodnych. Obowiązek taki nie jest bezpośrednio wskazany w MSR 39, ale prowadzenie wspomnianej dokumentacji znacznie uprości sporządzenie transakcji zabezpieczającej. Co więcej, wymóg identyfikacji instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej nie pozwala na ogólnikowe ich wskazanie. Niewystarczający jest zapis, iż odsetki od kredytu w walucie obcej będą zabezpieczane za pomocą przykładowo transakcji swap. Zgodnie z zasadami rachunkowości zabezpieczeń należy podać konkretne operacje w sposób szczegółowy i wyczerpujący. W przypadku wyżej wspomnianej transakcji swap należy podać dzień zawarcia, bank z którym została zawarta, numer umowy oraz warunki tej transakcji. Podobnie pozycja zabezpieczona w postaci kredytu w walucie obcej powinna być dokładnie wskazana poprzez podanie waluty na jaką opiewa, banku, w którym został on zaciągnięty, numer umowy oraz warunki umowy kredytowej. Obowiązek ten oznacza, że co do zasady nie jest możliwe stosowanie zabezpieczenia na tzw. bazie netto Powiązania zabezpieczające MSR 39 definiuje trzy typy powiązań zabezpieczających 9 : zabezpieczenie wartości godziwej, rozumiane jako ograniczenie zagrożenia wpływu zmian wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązań, bądź uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania na wynik finansowy, które to można przypisać konkretnemu rodzajowi ryzyka i które to mogłoby mieć wpływ na rachunek zysków i strat; zabezpieczenie przepływów pieniężnych, rozumiane jako zabezpieczenie przed zmiennością przepływów pieniężnych powiązanych z ujętymi składnikami aktywów lub zobowiązań, bądź mocno prawdopodobną przyszłą transakcją, które to można przypisać konkretnemu rodzajowi ryzyka i które mogłoby mieć wpływ na rachunek zysków i strat; zabezpieczenie udziałów w aktywach netto jednostek zagranicznych, których to działalność nie jest integralną częścią działalności danej jednostki. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że zabezpieczenie ryzyka walutowego związanego z planowaną transakcją lub uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem można traktować zarówno jako zabezpieczenie wartości godziwej jak i zabezpieczenie przepływów pieniężnych 10. Przykładowo zabezpieczenie przed zmiennością ceny paliwa w powiązaniu z uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem powziętym przez elektrownie, co do nabycia paliwa po ustalonej cenie jest zabezpieczeniem ryzyka zmienności wartości godziwej. Jednak w przypadku gdy nabycie to będzie nominowane w walucie obcej, to zabezpieczenie przyszłego uprawdopodobnionego zobowiązania przed ryzykiem walutowym może być ujmowane jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych. Zabezpieczenie wartości godziwej ujmuje się w księgach rachunkowych w następujący sposób : 8 P. Czajor, Rachunkowość instrumentów finansowych, op. cit., s Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości op. cit., s MSR 39 par

27 zyski lub straty powstałe z przeszacowania wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego ujmuje się w rachunku zysków i strat; zyski lub straty powiązane z pozycją zabezpieczoną powstałe z zabezpieczanego ryzyka korygują wartość bilansową tej pozycji i są ujęte w rachunku zysków i strat. Zasada ta jest stosowana do zabezpieczenia pozycji, która w odrębnym przypadku byłaby wyceniana według kosztu. W przypadku pozycji zabezpieczonej w postaci składnika aktywów finansowych dostępnych do obrotu, zyski lub straty bezpośrednio powiązane z zabezpieczonym ryzykiem ujmuje się w rachunku zysków i strat. Z kolei zabezpieczenie przepływów pieniężnych ujmuje się w księgach rachunkowych w następujący sposób: część zysków lub strat powiązanych z instrumentem zabezpieczającym, stanowiącą efektywne zabezpieczenie, wykazuje się bezpośrednio w kapitale własnym za pomocą zestawienia zmian w kapitale własnym; nieefektywną część zysków lub strat powiązanych z instrumentem zabezpieczającym ujmuje się w rachunku zysków i strat. W lepszym poznaniu tego zagadnienia pomoże poniższy przykład. Spółka ALFA podczas prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystuje surowiec będący przedmiotem obrotu na aktywnym i regulowanym rynku. 30 października 2010 r. spółka nabyła zapas tego surowca za zł, w celu jego późniejszej odsprzedaży na początku roku W obawie o możliwy spadek ceny tego surowca, spółka ALFA wykorzystała terminową transakcję sprzedaży tego surowca. Dzień wykonania tej transakcji odpowiada dniu planowanej sprzedaży tego surowca. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2010 r. wartość rynkowa tego surowca uległa obniżeniu do wartości zł. Natomiast wartość godziwa instrumentu pochodnego odpowiednio wzrosła do 4800 zł. 7 stycznia 2011r. surowiec został odsprzedany po cenie rynkowej, która nie uległa zmianie od dnia bilansowego, czyli równej zł. Dodatkowo z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego spółka ALFA uzyskała 4800 zł. Skutki wyceny zapasów oraz instrumentu pochodnego będą wykazywane w odmienny sposób w zależności od podjętych przez spółkę ALFA decyzji. Spółka ALFA może: nie stosować zasad rachunkowości zabezpieczeń, czyli instrument zabezpieczający zostanie uznany za zwykły instrument pochodny przeznaczony do obrotu (wariant I); stosować zasady rachunkowości zabezpieczeń, przy czym instrument pochodny będzie wyznaczony na instrument zabezpieczający wartość godziwą zapasów (wariant II); stosować zasady rachunkowości zabezpieczeń, przy czym instrument pochodny będzie wyznaczony na instrument zabezpieczający przepływy pieniężne z tytułu odsprzedaży zapasów (wariant III). Pokazuje to, że decyzja podjęta przez spółkę ALFA wpływa na sposób odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym rozważanej sytuacji. Przy braku stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń na dzień r. spółka ALFA wykaże w księgach rachunkowych: wzrost wartości godziwej instrumentu pochodnego, co wpłynie na wynik finansowy; spadek wartości rynkowej zapasów poniżej ich ceny nabycia, co wpłynie na wynik finansowy. Skutki wyceny instrumentu pochodnego i zapasów, co do zasady będą ujęte w różnych pozycjach rachunku zysków i strat. 25

28 Tabela 1. Wycinek bilansu na r. Wariant I AKTYWA PASYWA Wn Ma Wn Ma Zapasy Wynik finansowy Aktywa finansowe Na dzień r. spółka ALFA wykaże w księgach rachunkowych: przychody ze sprzedaży zapasów w kwocie zł. oraz koszt własny sprzedaży również w kwocie zł.; wpływy ze sprzedaży zapasów na poziomie zł. oraz z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego. Tabela 2. Wycinek bilansu na r. Wariant I AKTYWA PASYWA Wn Ma Wn Ma Zapasy Wynik finansowy Aktywa finansowe Środki pieniężne Fakt, że spółka ALFA nie stosowała zasad rachunkowości zabezpieczeń, nie niwelował zabezpieczenia wpływu środków pieniężnych na poziomie zł. poprzez wykorzystanie instrumentu pochodnego. Przy zastosowaniu zasad rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej na dzień r. spółka ALFA wykaże w księgach rachunkowych: wzrost wartości godziwej instrumentu pochodnego, co wpłynie na wynik finansowy; spadek wartości godziwej zapasów, co wpłynie na wynik finansowy. Skutki wyceny instrumentu pochodnego i zapasów co do zasady będą wykazane w tej samej pozycji rachunku zysków i strat. Co więcej w tym miejscu stwierdza się, że transakcja zabezpieczająca jest skuteczna, gdyż jej efektywność wynosi 96% (4.800/5.000). Tabela 3. Wycinek bilansu na r. Wariant II AKTYWA PASYWA Wn Ma Wn Ma Zapasy Wynik finansowy 200 Aktywa finansowe Na dzień r. spółka ALFA wykaże w księgach rachunkowych: przychody ze sprzedaży zapasów w kwocie zł. oraz koszt własny sprzedaży również w kwocie zł; wpływy ze sprzedaży zapasów na poziomie zł, oraz z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego. Tabela 4. Wycinek bilansu na r. Wariant II AKTYWA PASYWA Wn Ma Wn Ma Zapasy Wynik finansowy Aktywa finansowe Środki pieniężne

29 Końcowym rezultatem jest wykazanie wpływu ze sprzedaży w kwocie zł. Wynik ekonomiczny nie różni się od tego, z przypadku gdy zasady rachunkowości zabezpieczeń nie były stosowane. Różnica wystąpiła jednak na dzień bilansowy, gdy skutki wyceny obydwu elementów tj. instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczonej zostały wykazane w jednej pozycji. Przy zastosowaniu zasad rachunkowości zabezpieczeń przepływów pieniężnych na dzień r. spółka ALFA wykaże w księgach rachunkowych: wzrost wartości godziwej instrumentu pochodnego, co wpłynie na kapitał; spadek wartości godziwej przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu przyszłej sprzedaży zapasów, co nie zostanie odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym, gdyż przepływy jeszcze nie nastąpiły; spadek wartości rynkowej zapasów poniżej ich ceny nabycia, co wpłynie na wynik finansowy. Tabela 5. Wycinek bilansu na r. Wariant III AKTYWA PASYWA Wn Ma Wn Ma Zapasy Kapitał Aktywa finansowe Wynik finansowy Na dzień spółka ALFA wykaże w księgach rachunkowych: przychody ze sprzedaży zapasów w kwocie zł. oraz koszt własny sprzedaży w kwocie ; rozliczenie skutków wykazanej w okresie poprzednim wyceny instrumentu zabezpieczającego, poprzez przeksięgowanie zł. z kapitału na przychody ze sprzedaży zapasów; wpływy ze sprzedaży zapasów na poziomie zł, oraz z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego. Tabela 6. Wycinek bilansu na r. Wariant III AKTYWA PASYWA Wn Ma Wn Ma Zapasy Kapitał Aktywa finansowe Wynik finansowy Środki pieniężne Końcowym rezultatem jest wykazanie przychodów ze sprzedaży zapasów ujętych w wyniku finansowym w kwocie zł. czyli takiej, ile wynosiłaby gdyby nie doszło do obniżenia ceny rynkowej zapasów z różnicą 200 zł. Wynik ekonomiczny nie odbiega od tego uzyskanego, gdy spółka ALFA nie stosowała zasad rachunkowości zabezpieczeń bądź w sytuacji, gdy spółka stosowała zasady rachunkowości zabezpieczenia wartości godziwej. Podstawową różnicą jest ujęcie na dzień bilansowy skutków wyceny instrumentu zabezpieczającego w kapitale. 5. Podsumowanie Coraz więcej przedsiębiorstw decyduje się w swojej działalności na zarządzanie ryzykiem. Odzwierciedla to rosnące wykorzystanie instrumentów zabezpieczających. W związku z tym księgowe podejście do instrumentów finansowych i innych działań 27

30 mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem nabrało dużego znaczenia. W odpowiedzi na to zjawisko powstała rachunkowość zabezpieczeń, która opiera się na intencji kierownictwa do scalania na potrzeby rachunkowości tego, co organy stanowiące standardy postrzegają jako dwie lub więcej oddzielnych transakcji. Jednak, aby móc stosować te zasady w księgach rachunkowych dana jednostka gospodarcza musi spełnić szereg wymogów formalnych i tych dotyczących odpowiedniej dokumentacji. Co więcej odpowiedni wybór typu powiązań zabezpieczających pomiędzy instrumentem zabezpieczającym, a pozycją zabezpieczaną wpływa na ostateczny kształt ksiąg rachunkowych. Literatura 1. Czajor P., Rachunkowość instrumentów finansowych, ODDK, Gdańsk Helin A., Rachunkowosć instrumentów finansowych ODDK, Gdańsk International Financial Reporting Standards. IAS 39- Achieving hedge accounting In practice, PricewaterhouseCoopers, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach tom 7, praca zbiorowa pod redakcją I. Sobańskiej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach tom 8, praca zbiorowa pod redakcją I. Sobańskiej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rad. 7. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z Nr 121. poz. 591 z późn. zm. 8. Woźniak P., Seredyński R., Rachunkowość zabezpieczeń, ODDK, Gdańsk Żebruń A., instrumenty pochodne zabezpieczające w rachunkowości,difin, Warszawa

31 Agnieszka Buzalska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu KONSOLIDACJA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH WYRAŻONYCH W ODMIENNYCH WALUTACH WEDŁUG MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp W obliczu rozwijających się rynków światowych coraz więcej spółek decyduje się na łączenie swoich sił w celu wzmocnienia swojej pozycji na rynku i zwiększenia konkurencyjności. Integrując się tworzą grupy kapitałowe, definiowane przez Międzynarodowy Standard Rachunkowości 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe jako jednostka dominująca oraz jej wszystkie jednostki zależne. Podczas gdy jednostka dominująca definiowana jest przez posiadanie jednostki zależnej, druga z nich określana jest przez ten sam standard jako jednostka, w tym jednostka niebędąca spółką handlową, np. spółka cywilna, która jest kontrolowana przez inną jednostkę, natomiast kontrola rozumiana jest jako zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności 1. Połączenie jednostek w grupę kapitałową przynosi wiele korzyści, wśród których można wymienić związane z efektami skali i zakresu oraz synergii, a także podatkami, umożliwienie zintegrowania transakcji oraz możliwość wejścia na nowe rynki czy też w nowe sfery działalności albo zwiększenia udziału w rynku, na którym jednostka już działa 2. W świecie postępującej globalizacji, objawiającej się zanikiem granic pomiędzy państwami, zwłaszcza w obszarze Unii Europejskiej, wynikającej z rozpowszechniania się i rozwoju Internetu oraz błyskawicznie rozwijającej się komunikacji coraz więcej firm decyduje się rozszerzyć swoją działalność poza granice macierzystego państwa. Jednym z sposobów takiej ekspansji jest tworzenie ponadnarodowych grup kapitałowych. W grupie kapitałowej jednostka dominująca ma obowiązek zaprezentowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego zdefiniowanego jako sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej sporządzone w taki sposób, jakby było ono sprawozdaniem pojedynczej jednostki gospodarczej 3. Czyni to korzystając z metody konsolidacji pełnej, metody konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności w zależności od struktury powiązań pomiędzy jednostkami wewnątrz grupy, wprowadzając korekty aby wyeliminować wartości wynikające ze współpracy między nimi. Ma to na celu przedstawienie w sposób rzetelny i jasny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego całości grupy jako jednostki gospodarczej Wybór waluty Przy konsolidacji mogą wystąpić problemy wynikające z odmiennych walut pojawiających się w jednostkowych sprawozdaniach finansowych podlegających temu 1 Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 494/ M. Remlein, Skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 2002, s Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 494/ M. Remlein, Skonsolidowane sprawozdania, op. cit., s

32 procesowi. Każda jednostka prowadząca działalność gospodarczą wybiera swoją walutę funkcjonalną, która jest, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 21, Skutki zmian kursów wymiany walut obcych walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka 5. Jak stanowi standard jednostka przy wyborze waluty funkcjonalnej powinna kierować się przede wszystkim następującymi czynnikami: walutą, która ma największy wpływ na kształtowanie się ceny sprzedaży towarów i usług, walutą kraju, którego obowiązujące przepisy wraz z konkurencją występującą na jego rynku mają zdecydowany wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług, walutą, która w największym stopniu determinuje koszty związane z dostarczaniem towarów i świadczeniem usług, takie jak koszty robocizny, czy też koszty materiałów. Jeśli po przeanalizowaniu wyżej wymienionych czynników nadal pozostają wątpliwości jednostka powinna zwrócić uwagę na: walutę, która dominuje wśród środków pochodzących z działalności finansowej, walutę, która dominuje wśród wpływów z działalności gospodarczej. W przypadku jednostki działającej za granicą (która według MSR 21 jest jednostką, która jest jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną wspólnym przedsięwzięciem lub oddziałem jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, której działalność jest prowadzona w kraju lub walucie innych niż kraj lub waluta jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe 6 ) w razie niejasności należy także rozważyć: czy działalność prowadzona przez jednostkę działającą za granicą jest traktowana jako rozszerzenie działalności jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, czy może jako działalność w dużej mierze niezależna, jak wysoki odsetek transakcji jednostki zależnej stanowią transakcje z jednostką dominującą, jaki wpływ mają na przepływy środków pieniężnych jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe przepływy pieniężne jednostki działającej za granicą oraz czy środki te mogą być w dowolnym momencie przekazane, czy jednostka zależna jest w stanie obsłużyć swoje istniejące i przyszłe zadłużenie powstałe w toku normalnej działalności za pomocą własnych przepływów pieniężnych. Ustalonej w ten sposób waluty funkcjonalnej nie należy zmieniać, chyba że zmienią się warunki, które miały wpływ na jej wybór. Jednakże każda jednostka (w tym jednostka sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej) ma prawo wybrać do prezentacji swojego sprawozdania dowolną walutę. W ramach grupy kapitałowej wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej z jednostek, która przy sporządzaniu sprawozdania finansowego korzysta ze swojej waluty funkcjonalnej innej niż waluta prezentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego musi zostać na tą walutę przeliczona. 3. Sposób zamiany waluty W celu połączenia sprawozdań należy przeliczyć części składowe dotyczące wszystkich jednostek podlegających konsolidacji na walutę prezentacji. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 21 opisuje jakie kursy walut należy zastosować do przeliczenia wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej. 5 Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/ Ibidem. 30

33 Aktywa oraz zobowiązania każdego z konsolidowanych bilansów należy przekształcić na wybraną walutę wykorzystując kurs zamknięcia ( natychmiastowy kurs wymiany na dzień bilansowy 7 ) na dany dzień bilansowy. Przy zamianie należy uwzględnić również dane porównawcze bilansów. Przychody oraz koszty z rachunków zysku i strat wszystkich jednostek podlegających konsolidacji należy przekształcić za pomocą kursów wymiany obowiązujących w dniu zawarcia transakcji. Dotyczy to także danych porównawczych. Ze względów praktycznych przy przeliczaniu przychodów oraz kosztów często wykorzystywany jest kurs zbliżony do kursu, który obowiązywał w dniu zawarcia związanych z nimi transakcji, na przykład średni kurs wymiany danego okresu. Jednakże, jeżeli w danym okresie wystąpiły znaczne wahania wspomnianego kursu podejście to nie jest właściwe. Podczas procesu zamiany walut funkcjonalnych poszczególnych konsolidowanych jednostek wystąpią różnice kursowe należy ująć je w oddzielnej pozycji kapitału własnego. Różnice te mogą wynikać z: przekształcania aktywów oraz zobowiązań po kursie zamknięcia, podczas gdy przychody i koszty przeliczane są po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji; różnice występują zarówno w przypadku pozycji przychodów i kosztów ujętych w wyniku finansowym jak i bezpośrednio w kapitale własnym, przekształcenia sald otwarcia aktywów netto po kursie zamknięcia, innym niż uprzednio wykorzystany kurs zamknięcia. Nie należy ujmować tych różnic w wyniku finansowym ze względu na znikomy, bądź też zerowy wpływ zmian kursów wymiany na bieżące oraz przyszłe przepływy pieniężne z działalności operacyjnej. Jeżeli konsolidacji podlega sprawozdanie jednostki, które nie jest w całości własnością jednostki, która sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, różnice kursowe, które wynikają z przeliczeń, które mogą być przypisane udziałom mniejszości należy tym udziałom przyporządkować oraz wykazać w skonsolidowanym bilansie jako ich część. W przypadku wyłączeń zawiązanych z wynikiem finansowym oraz sytuacją majątkową i finansową jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe stosuje zwykłe procedury konsolidacyjne. W przypadku wewnątrzgrupowych aktywów i zobowiązań pieniężnych bez względu na ich horyzont czasowy nie można zlekceważyć skutków wahań kursów wymiany walut. Pozycje pieniężne charakteryzują się prawem do otrzymania lub też zobowiązaniem do dostarczenia ustalonej, bądź możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. W efekcie wiążą się z zobowiązaniem do przekształcenia jednej waluty w drugą prowadząc do zysków albo strat spowodowanych przez wahania kursów wymiany walut. Jednostka zobowiązana do utworzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego ma obowiązek ująć w nim wynikające z tej sytuacji różnice kursowe w wyniku finansowym lub, w przypadku różnic kursowych powstałych na pozycjach pieniężnych stanowiących część inwestycji netto jednostki, która sporządza sprawozdanie finansowe w jednostce działającej za granicą, w oddzielnej pozycji kapitału własnego do momentu zbycia jednostki działającej za granicą. Jeżeli dni bilansowe jednostek, które podlegają konsolidacji różnią się między sobą jednostki często decydują się na sporządzenie dodatkowego sprawozdania finansowego na ten sam dzień co sprawozdanie finansowe jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 27 dopuszcza wykorzystanie sprawozdania wykonanego pod inną datą z zastrzeżeniem, że: odstęp pomiędzy sprawozdaniami nie wynosi więcej niż trzy miesiące, 7 Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/

34 skutki wszystkich znaczących zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi datami zostaną poddane korekcie. W tej sytuacji przy zamianie walut z funkcjonalnej na walutę prezentacji do przekształcenia aktywów i zobowiązań jednostki można wykorzystać kursy wymiany obowiązujące w dniu bilansowym tej jednostki, jednakże w przypadku wystąpienia istotnych wahań kursów należy dokonać odpowiednich korekt. Różnice kursowe, które powstają przy przekształcaniu wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na inną walutę mogą mieć skutki podatkowe. 4. Obowiązki informacyjne Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmujące wszystkie jednostki zależne ma obowiązek sporządzić jednostka dominująca. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy poinformować o występujących rozbieżnościach w przypadku, gdy waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe oraz podać przyczyny takiego stanu rzeczy. Jednostka zobowiązana jest również do poinformowania oraz umotywowania zmiany waluty funkcjonalnej jednostki dominującej lub znaczącej jednostki działającej za granicą. 5. Podsumowanie Grupy kapitałowe stają się w dzisiejszych czasach coraz częstszym zjawiskiem, wzrasta również popularność integracji międzynarodowej. Oferuje to firmom możliwość rozwoju jednak powoduje również powstanie komplikacji. Większość grup kapitałowych obowiązana jest do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Wymaga to wyboru waluty funkcjonalnej, która najlepiej wyrazi sytuację grupy kapitałowej oraz, kiedy waluty funkcjonalne poszczególnych jednostek różnią się między sobą, przekształcenia wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostek na wybraną walutę prezentacji. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych opisuje zasady doboru kursów walutowych do zamiany do odpowiednich elementów sprawozdania finansowego oraz wyjaśnia jak należy postąpić z występującymi różnicami kursowymi. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe, którego składowe musiały zostać przeliczone na inną walutę, można określić jako zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej tylko jeżeli spełnią wymogi postawione w MSR 21 całkowicie. Literatura 1. Remlein M., Skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań Rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 3 czerwca 2009 r., nr 494/ Rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 3 listopada 2008 r., nr 1126/

35 Marta Cichorek Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu PROBLEM POMIARU I SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ KAPITAŁU LUDZKIEGO PRZEDSIĘBIORSTWA 1. Wstęp Jako wskaźnik, wartość księgowa jest martwa, jest artefaktem ery przemysłowej. My żyjemy w erze informacji, choć bardzo niewiele osób zauważyło ten fakt. Dowodem na to jest brak zrozumienia spadającego znaczenia wartości księgowej. Wiedza człowieka i zasoby intelektualne są obecnie najbardziej wartościowymi aktywami każdej spółki 1. Pomimo tego, iż zdanie to pojawiło się na łamach czasopisma Forbes ASAP prawie 20 lat temu, jest ono wciąż aktualne, i stanowi kwintesencję problematyki ewidencji kapitału intelektualnego w rachunkowości. Tradycyjna rachunkowość nadmiernie koncentruje się na analizie zasobów materialnych i finansowych, jednocześnie zaniedbując zasoby niematerialne. Wraz z przechodzeniem od gospodarki przemysłowej do gospodarki wiedzy organizacje coraz silniej odczuwają brak "sprawozdawczości intelektualnej". We współczesnej gospodarce, określanej powszechnie mianem gospodarki opartej na wiedzy 2, należy poważnie podjąć dyskusję, czy dzisiejsza rachunkowość nadąża za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw. Już w latach 60. XX wieku zaczęto dostrzegać, iż bilans nie daje pełnego obrazu przedsiębiorstwa, ponieważ nie uwzględnia on kapitału ludzkiego. Judy Lewent, dyrektor finansowy Merck & Co, w wywiadzie dla magazynu Fortune stwierdziła wprost iż: rachunkowość w firmach opartych na wiedzy nie jest w stanie uchwycić niczego naprawdę istotnego. W chwili obecnej, coraz większa ilość przedsiębiorstw buduje swój sukces nie na składnikach materialnych majątku, ale właśnie na potędze wiedzy i umysłu ludzkiego. Celem artykułu jest omówienie problemu prezentacji kapitału ludzkiego w sprawozdaniu finansowym jednostki, w warunkach rosnącego wpływu procesów pozaprodukcyjnych na działalność gospodarczą. 2. Istota kapitału ludzkiego Pojęcie kapitału ludzkiego związane jest z teorią, która w sposób znaczący zmieniła pogląd na człowieka, który jeszcze kilkadziesiąt lat temu traktowany był jak kosztowna maszyna przedsiębiorstwa, bez której niestety nie mógł się odbywać żaden proces 1 Artefakt wg Słownika Języka Polskiego PWN, jest to coś, co jest dziełem ludzkiego umysłu i ludzkiej pracy w odróżnieniu od wytworów natury. 2 Zgodnie z jedną z najwcześniejszych definicji gospodarki opartej na wiedzy (GOW) - autorstwa OECD - gospodarki oparte na wiedzy to takie, które bezpośrednio bazują na produkcji, dystrybucji i użyciu wiedzy oraz informacji. W 1999 r. OECD określiło GOW jak zbiór przemysłów zaawansowanych technologii, takich jak: informatyka i telekomunikacja oraz sektorów wykwalifikowanej siły roboczej, takich jak: finanse i edukacja. Bank Światowy wyróżnia natomiast cztery tzw. filary gospodarki opartej na wiedzy. Zdaniem autora, w najlepszy sposób opisują one zasięg GOW. Są to: otoczenie instytucjonalno-prawne, systemy innowacji, infrastruktura informacyjna (lub rozwój teleinformatyki), edukacja i szkolenia (lub jakość siły roboczej) źródło: 33

36 wytwórczy. W teorii kapitału ludzkiego człowiek, ze swoimi umiejętnościami, kwalifikacjami, motywacją, zdrowiem jest postrzegany zarówno jako główne źródło sukcesu poszczególnej firmy, jak i całej gospodarki 3. Na co dzień bardzo często spotykane jest mylenie pojęć kapitału intelektualnego oraz kapitału ludzkiego. Podejścia do kapitału ludzkiego/intelektualnego, a więc i odpowiadające im definicje, są zróżnicowane także w zależności od dziedziny, w której funkcjonują tj. rachunkowości, ekonomii, socjologii, marketingu, finansów i zarządzania. W literaturze wyróżnia się kilkadziesiąt definicji kapitału intelektualnego 4, ale zasadniczo wyróżnia się trzy jego elementy 5 : -kapitał ludzki, -kapitał organizacyjny lub strukturalny (stanowi infrastrukturalne wsparcie kapitału ludzkiego, jakość zarządzania, jakość struktury organizacyjnej, B+R, siła marki, procesy nieformalne), -kapitał społeczny lub relacyjny, klienta (sieci kontaktów międzyludzkich i procedury, relacje nawiązywane wewnątrz i na zewnątrz podmiotu, w tym lojalność klientów, jakość kontraktów). Kapitał intelektualny odpowiada zatem nie tylko ujawnionym w bilansie wartościom niematerialnym (własności intelektualnej: patenty, prawa autorskie, prawa do wzorów, prace rozwojowe, nabyta wartość firmy), ale i tym niemierzalnym aktywom samodzielnie wytworzonym w jednostce. Określenie kapitał ludzki (ang. human capital) pochodzi od ekonomisty Theodore a Schultza, zainteresowanego sytuacją krajów słabo rozwiniętych gospodarczo. Uważał, on że osiągniecie przez ludzi ubogich dobrobytu nie zależy od tego, czy dysponują gruntami, maszynami czy też energią, lecz od ich wiedzy. Ten jakościowy aspekt nazwał właśnie kapitałem ludzkim 6. Funkcjonujące w polskiej literaturze kadrowej określenia kapitału ludzkiego często odwołują się do konkretyzacji tego pojęcia, dokonanej przez S.R. Domańskiego, według którego 7 : - koncepcja kapitału intelektualnego nawiązuje do rozumienia pojęcia kapitał jako kategorii mającej właściwość świadczenia usług, dlatego kapitał ludzki jest zasobem, który jest źródłem przyszłej satysfakcji, zarobków czy też ogólnie usług o jakiejś wartości, - jego cechą wyróżniającą jest fakt, że jest jak gdyby częścią człowieka ; autor odwołuje się tu do powszechnie obecnie cytowanego stwierdzenia T.W. Schultza, iż jest ludzki, ponieważ jest ucieleśniony w ludziach, - przy uznaniu jego wewnętrznej niejednorodności można go określić jako zasób wiedzy, umiejętności, zdrowia, energii witalnej zawarty w społeczeństwie, -zasób ten jest dany przez genetyczne cechy danej populacji raz na zawsze, ale można go powiększać drogą inwestycji: w ludzi, w kapitał ludzki i w ludzkie życie. 3 G. Łukasiewicz, Metody pomiaru kapitału ludzkiego, Katedra Zarządzania Zasobami Pracy w Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Źródło: Grzegorz.pdf. 4 W terminologii ekonomicznej zamiennie używane są pojęcia: aktywa intelektualne, aktywa wiedzy, niemierzalne, niewidzialne zasoby niematerialne, kapitał intelektualny, kapitał wiedzy. 5 E. Szczepankiewicz, Ujawnione i ukryte wartości niematerialne dlaczego standardy rachunkowości nie nadążają za rzeczywistością funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy? [w:] Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości., red. nauk. W. Gabrusewicz, J. Samelak, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011, s P. Bochniarz, K. Gugała, Budowanie i pomiar kapitału ludzkiego w firmie, Poltext, Warszawa 2005, s S.R. Domański, Kapitał ludzki i wzrost gospodarczy, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s.17,

37 3. Metody pomiaru i wyceny kapitału ludzkiego Renesans zainteresowania kapitałem ludzkim na poziomie przedsiębiorstwa dokonał się wraz ze wzmożonym zainteresowaniem wyceną kapitału intelektualnego wyodrębnionego jako determinanta konkurencyjności i wartości rynkowej przedsiębiorstwa 8. Pomiar kapitału ludzkiego jest jednak kwestią skomplikowaną, ponieważ m.in. 9 : - brakuje ogólnie przyjętego stanowiska, czy zasoby ludzkie mogą być traktowane jako aktywa przedsiębiorstwa, które elementy składają się na kapitał ludzki i wpływają na jego wartość (np. wzrost poprzez uczenie się, a spadek w wyniku starzenia się biologicznego, i starzenia się wiedzy), a które są kosztem (np. rekrutacja). - nadal nierozstrzygnięty pozostaje problem sprawozdawczości/raportowania wartości kapitału ludzkiego, będący w relacji przyczynowo skutkowej z rozwijającymi się licznymi koncepcjami i metodami pomiaru/wartościowania, prowadzonymi z punktu widzenia zasobów ludzkich (tj. wszystkich pracowników) lub samej organizacji. Metody pomiaru kapitału ludzkiego możemy podzielić na dwie grupy 10 : 1. metody finansowe umożliwiające pomiar omawianego kapitału na poziomie jednostki oraz całych społeczeństw i wyrażenie go w postaci pieniężnej; 2. metody jakościowe w których to za pomocą szeregu wskaźników próbuje się ukazać zmiany jakościowe w kapitale ludzkim. Wg Beaty Jamki: metody wyceny wartości kapitału ludzkiego w mierniku finansowym to między innymi 11 : - metody kosztowe najprostsze (niezbędne dane są dostępne, łatwe do uzyskania), niewymagające przyjęcia dużej liczby założeń, stawiające jednak znak równości między ponoszonymi nakładami a wartością bez uwzględnienia efektywności wykorzystania tych nakładów: -metody oparte na koszcie historycznym oszacowanie kosztów poniesionych na stworzenie określonego zasobu, -metody oparte na koszcie odtworzenia oszacowanie kosztów, jakie należałoby ponieść (tj. rekrutacji, zatrudnienia oraz wyszkolenia pracowników), by zastąpić/odtworzyć zasób istniejący zasobem identycznym. Literatura przedmiotu dostarcza nam wielu różnorodnych propozycji metod pomiaru kapitału ludzkiego w ujęciu kosztowym. Jedną z nich jest koncepcja M. Dobji, która opiera się na założeniu, iż wartość kapitału ludzkiego obejmuje następujące czynniki: 1. skapitalizowane koszty utrzymania (K), 2. skapitalizowane koszty profesjonalnej edukacji (E), 3. wartość uzyskana przez doświadczenie (krzywa uczenia się) Q(T). Model matematyczny pozwalający na obliczenie wartości kapitału ludzkiego, przy powyższych założeniach przedstawia się następująco: gdzie: H(T) wartość kapitału ludzkiego T_ liczba lat pracy. 8 B. Jamka, Czynnik ludzki we współczesnym przedsiębiorstwie: zasób czy kapitał? Od zarządzania kompetencjami do zarządzania różnorodnością; Oficyna a Wolters Kluwer business; Warszawa 2011, s A. Jarugowa, J. Fijałkowska, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym. Koncepcja i praktyka, ODDK, Gdańsk G. Łukasiewicz, Metody pomiaru, op.cit. 11 B. Jamka, Czynnik ludzki, op. cit. 35

38 Uwzględniając w powyższym wzorze krzywą uczenia się Q(T) autor wychodzi z założenia, iż każdy człowiek w pracy zawodowej podnosi swoje doświadczenie, kwalifikacje, co zwiększa jakość i szybkość wykonywanej pracy. To nabyte doświadczenie przekłada się z kolei na wzrost wartości kapitału ludzkiego, jakim dysponuje jednostka. Krzywą uczenia się można przedstawić za pomocą następującego wzoru: gdzie: w współczynnik uczenia się (np. w=20% oznacza, że pracownik z rocznym stażem pracy wykona tę samą pracę w czasie krótszym o 20%) T liczba pracy. -metody dochodowe oparte na zdyskontowanych wartościach przyszłych wpływów, najczęściej spotykanie w praktyce, choć krytykowane za stawianie znaku równości między płacami, wartością i przychodami; podstawą wyceny jest bieżąca wartość zarobków, jakie pracownik będzie otrzymywał przez określony czas (do emerytury, końca umowy itp.) Przykładem tej metody jest m.in. matematyczna formuła zaproponowana przez B. Leva i A. Schwartza. Zgodnie z tą formułą, wartość kapitału ludzkiego danej jednostki może zostać wyrażona poprzez zdyskontowanie jej przyszłych wynagrodzeń. Odpowiednia formuła matematyczna przedstawia się następująco: gdzie: Vr wartość kapitału ludzkiego w wieku r I t roczne wynagrodzenie osoby aż do emerytury t wiek przejścia na emeryturę i stopa dyskontowa. Przedstawiony powyżej sposób obliczania wartości kapitału ludzkiego opiera się na założeniu, iż najlepszą miarą jest sam rynek, który poprzez ustalanie wielkości płac wycenia wartość tego kapitału. Krytycy tej koncepcji podważają tę tezę twierdząc, że płace charakteryzują się dużą sztywnością i nie w pełni oddają produktywność jednostek. Oprócz tego powyższy model jest bardzo uproszczony. Nie uwzględnia chociażby możliwości odejścia pracownika z organizacji, co w dzisiejszym, szybko zmieniającym się otoczeniu zdarza się coraz częściej 12. -metody rynkowe najmniej przydatne do wyceny zasobów ludzkich, przypisujące im bowiem cenę uzyskaną w transakcji rynkowej bezpośrednio lub pośrednio (tj. na podstawie porównań z zasobami identycznymi bądź podobnymi); wykorzystywane w leasingu czy transferze pracowników (np. sportowców). Do tej pory, pomimo wielu propozycji ze strony środowisk naukowych, nie udało się wypracować jednolitej metody pomiaru kapitału ludzkiego pozwalającej na porównywanie jego stanu pomiędzy organizacjami. Żadna z dotychczas istniejących metod wyceny kapitału ludzkiego nie jest powszechnie akceptowana przez wszystkich zainteresowanych, gdyż nie uwzględnia strategicznego kontekstu zarządzania ludźmi i nie spełnia równocześnie 12 Ibidem. 36

39 wymogów: obiektywności, rzetelności, uniwersalności i efektywności, należy oczekiwać następnych Miejsce kapitału ludzkiego w sprawozdaniu finansowym Koncepcja zarządzania kapitałem intelektualnym może spowodować rewolucję w rachunkowości na skalę porównywalną do tej, jaką w 1494 roku zainicjował wenecki mnich Luca Pacioli publikacją pierwszego w historii podręcznika wyjaśniającego zasady podwójnego księgowania pt. Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita 14. Według GartnerGroup wartość rynkowa jest średnio trzy razy wyższa od wartości księgowej, a w przypadku najdynamiczniej rozwijających się przedsiębiorstw ery wiedzy, jak Microsoft, Amazon, Cisco czy Intel waha się od kilkunastu do kilkudziesięciu razy 15. Podejmując dyskusję, dlaczego rachunkowość w obecnym kształcie nie wymaga prezentowania informacji o kapitale intelektualnym, a tym samym o kapitale ludzkim należy podkreślić, iż do księgowego ujęcia aktywów formalnie wymagany jest koszt historyczny nabycia bądź wytworzenia, czyli operacja transakcji rynkowej, bądź proces ich wytworzenia we własnym zakresie. W związku z tym, bezpośrednie uwzględnienie kapitału ludzkiego nie jest możliwe na gruncie tradycyjnych zasad rachunkowości. Tego rodzaju wartości mogą znaleźć swój wyraz w rachunkowości, dopiero przy okazji zaistnienia operacji wymiany. Wtedy istniejące pozytywne wartości ujmowane są jako kategoria wartości firmy (goodwill), zatem wtedy, kiedy istnieje rynkowa podstawa wyceny. Ma to swoje uzasadnienie, ponieważ jak twierdzi D. Dobija kapitał intelektualny jest bardzo wrażliwy na otoczenie. Ale czy w takim razie oznacza to, że przedsiębiorstwo powinno całkowicie zrezygnować z prezentacji takich aktywów w sprawozdaniu finansowym? Zdaniem D. Dobiji, w optymalnym raporcie rocznym, oprócz sprawozdania finansowego i sprawozdania zarządu z działalności mogą znaleźć się corocznie sporządzanie dodatkowe sprawozdania, na przykład o kapitale intelektualnym, co wiele jednostek na świecie już z własnej inicjatywy już czyni 16. Pierwsze próby włączenia "kapitału ludzkiego" do sprawozdań finansowych podejmowano w latach 60. poprzez koncepcje rachunkowości zasobów ludzkich. Jednak za formalny początek możliwości zarządzania kapitałem intelektualnym przyjmuje się 12 listopada 1987 r., kiedy Karl-Erik Sveiby wraz z sześcioma działaczami szwedzkiego życia gospodarczego założyli tzw. grupę Konrada. Jej celem stało się opracowanie uniwersalnej metody pomiaru aktywów niematerialnych. W 1989 roku został opublikowany "Raport Konrada" zrywający z tradycyjnymi zasadami stosowanymi w rachunkowości i zarządzaniu. W raporcie po raz pierwszy zdefiniowano kapitał intelektualny i pierwsze wskaźniki "intelektualne" 17. Na przełomie lat 80. i 90. pierwsze przedsiębiorstwa zaczęły wdrażać koncepcję zarządzania kapitałem intelektualnym. Firma konsultingowa WM-Data była pierwszą, która w 1989 roku opublikowała dodatek do raportu rocznego poświęcony kapitałowi intelektualnemu. Natomiast firma ubezpieczeniowa Skandia AFS w 1991 roku utworzyła stanowisko dyrektora kapitału Intelektualnego, które objął Leif Edvinsson, oraz postawiła sobie za cel "wzrost i rozwój kapitału intelektualnego jako istotnej i trwałej wartości oraz wprowadzenie go do bilansu przedsiębiorstwa". W 1994 r. Skandia opublikowała też raport "Visualizing Intellectual Capital", stanowiący dodatek do raportu rocznego, w którym E. Szczepankiewicz, op. cit

40 przedstawiła wycenę niektórych pozycji kapitału intelektualnego tej firmy. Wkrótce inne firmy podążyły tym śladem. W tym miejscu należy jednak zadać pytanie, czy raport stanowiący dodatek do sprawozdania finansowego jest wystarczający, aby odzwierciedlić maksymalnie zbliżoną do rzeczywistości wartość i sytuację finansową przedsiębiorstwa. Być może lepszym rozwiązaniem byłaby prezentacja kapitału intelektualnego w zestawieniu z pozostałymi, tradycyjnymi pozycjami bilansu. Na te pytania trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć. Pewnym jest jednak to, iż problem raportowania o kapitale ludzkim w niedługim czasie za pewne pojawi się w każdym, nawet najmniejszym przedsiębiorstwie, dlatego też należy poświęcić wiele uwagi tej kwestii. Można w tym miejscu wysnuć daleko idący wniosek, że wielce prawdopodobnym jest to, iż po opracowaniu bardziej uniwersalnych metod pomiarowych kapitału ludzkiego, tradycyjna sprawozdawczość finansowa przejdzie swoistego rodzaju rewolucję, w kierunku opracowania standardów prezentacji kapitału intelektualnego w bilansie jednostki, aby mogło ono odzwierciedlać faktyczną wartość i sytuację finansową przedsiębiorstwa. 5. Podsumowanie W artykule omówiono istotę kapitału ludzkiego, oraz jego rolę we współczesnej gospodarce. Zwrócono uwagę na fakt, iż wycena kapitału ludzkiego jest nadal kwestią nierozstrzygniętą przez środowisko naukowe. W literaturze istnieje wiele koncepcji wyceny kapitału ludzkiego, jednakże każda z nich posiada wady, które uniemożliwiają przyjęcie ich jako wzorca powszechnie stosowanego przez jednostki gospodarcze. W opracowaniu poruszono również problematykę prezentacji kapitału ludzkiego w sprawozdaniu finansowym. Zwrócono uwagę na fakt, iż istnieje potrzeba zrewolucjonizowania sprawozdawczości finansowej, co pozwoli na prezentacje informacji o faktycznej wartości i sytuacji przedsiębiorstwa, do czego niezbędne jest uwzględnianie w sprawozdaniu finansowym pozycji kapitału intelektualnego. Obecnie ani MSSF i US GAAP, ani tym bardziej Ustawa o rachunkowości nie wymagają ani nie regulują prezentacji kapitału ludzkiego w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Literatura 1. Bochniarz P., Gugała K, Budowanie i pomiar kapitału ludzkiego w firmie, Poltext, Warszawa Domański S. R., Kapitał ludzki i wzrost gospodarczy, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa Dobija D., Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa, WPiZ, Warszawa Łukaszewicz G., Metody pomiaru kapitału ludzkiego, Katedra Zarządzania Zasobami Pracy w Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Lukasiewicz_Grzegorz.pdf. 5. Jamka B., Czynnik ludzki we współczesnym przedsiębiorstwie: zasób czy kapitał? Od zarządzania kompetencjami do zarządzania różnorodnością; Oficyna a Wolters Kluwer business; Warszawa Jarugowa A., J. Fijałkowska, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym. Koncepcja i praktyka, ODDK, Gdańsk Szczepankiewicz E., Ujawnione i ukryte wartości niematerialne dlaczego standardy rachunkowości nie nadążają za rzeczywistością funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy? [w:] Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości., red. nauk. W. Gabrusewicz, J. Samelak, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011http://uoo.univ.szczecin.pl/ ~dirram/met_il/15/ii/stryjewski.pdf

41 Małgorzata Ciszewska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu DUALIZM STOSOWANIA ZASADY KASOWEJ I MEMORIAŁU W SEKTORZE PUBLICZNYM POLSKI W ŚWIETLE HARMONIZACJI ZASAD RACHUNKOWOŚCI NA ŚWIECIE 1. Wstęp We współczesnych publikacjach powszechnie omawiane jest zagadnienie harmonizacji rachunkowości na świecie, a w niektórych aspektach nawet jej standaryzacji. Niestety większość opracowań dotyczy wyłącznie sektora prywatnego, kiedy mowa m.in. o Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Jednak ujednolicenie zasad rachunkowości to problem nie tylko przedsiębiorstw o profilu działalności komercyjnej, ale także szczebli centralnych, jakimi są państwa. Niewątpliwie rozwiązania rachunkowości prywatnej i publicznej różnią się między sobą, co wynika z odmiennych celów głównych i spełnianych funkcji. Przykładowo, teatr czy publiczna szkoła podstawowa jako jednostki sektora finansów publicznych w Polsce nie przynoszą zysków, a ich głównym zadaniem jest realizacja zadań publicznych, tu: promocja tzw. wysokiej kultury i świadczenie nieodpłatnych usług edukacyjnych dzieciom. Poza tym, system przepływu pieniądza między szczeblem centralnym i lokalnym kraju jest bardziej złożony niż w przedsiębiorstwie komercyjnym. Zatem w sektorze publicznym Polski wprowadzono łatwą w zastosowaniu zasadę kasową w przeciwieństwie do sektora prywatnego, gdzie od wielu lat korzysta się z zasady memoriału. Natomiast w ostatnich latach tendencją jest implementacja zasady memoriałowej w rachunkowości sektora publicznego i organizacjach międzynarodowych. Celem artykułu jest ukazanie wielu aspektów związanych z wprowadzeniem rachunkowości memoriałowej do sektora publicznego. 2. Harmonizacja a standaryzacja Omawiając trendy w rozwoju rachunkowości sektora publicznego Polski jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej kluczowe jest wyjaśnienie różnicy między pojęciami harmonizacji i standaryzacji. Terminy te często są traktowane jako synonimy, co jest błędne. Standaryzacja to według Aldony Kameli-Sowińskiej tworzenie standardów o zasięgu międzynarodowym, co należy rozumieć jako sytuację, w której wszystkie określone podmioty stosują takie same normy i ustalenia 1. Naturalnie, byłoby to niemożliwe, a nawet niekorzystne, aby prawo rachunkowości szczebli centralnych wszystkich krajów członkowskich było identyczne. Wynika to z opinii, że standaryzacja różnorodnych gospodarek usztywniłaby rozwiązania rachunkowości, kiedy korzystniejsza byłaby jej elastyczność 2. Dlatego dąży się do harmonizacji prawa rachunkowego w Unii Europejskiej 1 A. Kamela-Sowińska, Standaryzacja a harmonizacja [w:] Rachunkowość zaawansowana t. 2: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, red. A. Kamela- Sowińska, Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań 2010, s M. Kowalczyk, Sprawozdawczość finansowa w sektorze publicznym- kierunki zmian [w:] materiały konferencyjne Problemy sporządzania i badania sprawozdań finansowych w aktualnych uwarunkowaniach gospodarczych, red. W. Gabrusewicz, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów Oddział Regionalny w Poznaniu, Poznań 2011, s

42 rozumianej jako proces ujednolicania zasad oraz form określających rachunkowość na płaszczyźnie światowej czy możliwie ścisłego zbliżenia standardów w celu zwiększenia jej porównywalności między krajami (lub podmiotami należącymi do innych państw). Na podstawie definicji można wywnioskować, że nie jest ona tożsama standaryzacji, ponieważ standardy i normy danych państw nie są identyczne, a jedynie zbliżone z uwzględnieniem specyficznych uwarunkowań danego państwa 3. W zakresie harmonizacji rachunkowości można wyodrębnić ujednolicenie zasad rachunkowości sektora publicznego. Zadanie harmonizacji rachunkowości sektora publicznego jest realizowane na podstawie opracowanych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSAS). 3. Zasada kasowa i memoriału Większość zasad rachunkowości sektora publicznego pokrywa się z obowiązującymi podmioty prywatne. Wśród nich można wyróżnić między innymi zasady 4 : wiernego i rzetelnego obrazu, periodyzacji, kontynuacji działania, zakazu kompensaty, ciągłości, współmierności ostrożności, istotności, memoriału. Z ostatnią wymienioną zasadą wiąże się komplikacja. W polskim sektorze publicznym występuje dualizm w stosowaniu zasady kasowej i memoriałowej. Zasada kasowa oznacza, że dochody i wydatki ujmowane są w momencie faktycznego przepływu finansowego, natomiast memoriał sprowadza się do ujęcia przychodów i kosztów danego okresu niezależnie od terminu zapłaty 5. Przykłady stosowania zasady kasowej przez jednostki sektora finansów publicznych znajdują się w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Między innymi kasowo sporządza się deficyt budżetu państwa i wynik budżetu środków europejskich oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego 6. Operacje niewymienione w podanym rozporządzeniu ujmuje się zgodnie z zasadą memoriału. Zatem zasada kasowa związana jest 3 A. Kamela-Sowińska, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości, op. cit., s H. Poetschke, Istota systemu rachunkowości [w:] Rachunkowość finansowa. Teoretyczne podstawy, red. J. Samelak, wyd. 3, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2009, s ; Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994, nr 121, poz. 591, zwana dalej UoR, art Komisja Europejska, Nowy System Rachunkowości UE, Skuteczniejsze zarządzanie, większa przejrzystość, Wspólnoty Europejskie cop. 2008, /modernising_eu_accounts_pl.pdf (wgląd: ); UoR, op. cit, art Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. 2010, nr 128, poz. 861, 3, 5. 40

43 z dochodami i wydatkami, natomiast memoriału z przychodami i kosztami. Konsekwencje można zauważyć w sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych, gdzie przykładowo w jednostce budżetowej memoriałowo sporządza się bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w funduszu oraz sprawozdania Rb-N i Rb-Z 7, natomiast kasowo pozostałe sprawozdania budżetowe dotyczące dochodów i wydatków jednostki, czyli Rb-28S, Rb-WSa, Rb-27S i Rb-34S 8. Zarówno zasada kasowa, jak i memoriału posiada wiele wad i zalet. Podstawowa wada zasady kasowej to nie wykazywanie należności i zobowiązań przez stosujące ją podmioty. Skutkuje to nie tworzeniem rezerw na zobowiązania czy nie pokazywaniem nieodpłatnie przekazanych papierów wartościowych. Poza tym łatwo manipulować wynikiem finansowym poprzez zmianę terminu regulowania płatności i wówczas nie jest on odpowiednią podstawą do podejmowania decyzji. Dlatego zasadę kasową cechuje to, że nie ma osób/organów odpowiedzialnych za zakłamanie ilości środków pieniężnych do dyspozycji i niekiedy nagradza się tych, którzy nie płacą na czas zobowiązań, by nie wykazać większego deficytu. Z punktu moralnego zasada kasowa ma wiele uchybień. Jednak warto zaznaczyć, że oprócz wad stosowanie zasady kasowej ma zalety. Jest prosta i tania. Łatwo można porównać plany finansowe dochodów lub wydatków poszczególnych jednostek sektora publicznego do osiągniętych wyników. A co najważniejsze, stosując zasadę kasową możliwie szybko można ocenić gospodarność podmiotów publicznych. Natomiast stosowanie zasady memoriałowej łączy się w niewieloma, ale istotnymi wadami: jest droższa i bardziej skomplikowana niż metoda kasowa. Z kolei jej główną zaletą jest dostarczanie kompleksowych, obiektywnych, przejrzystych informacji finansowych. Poza tym wykazywane są należności i zobowiązania, zatem zarządzanie jednostką może być oparte na ekonomicznie uzasadnionych wynikach finansowych 9. Komisja Europejska zachęca do stosowania rachunkowości memoriałowej wymieniając zalety zawarte w schemacie 1. Schemat 1. Zalety rachunkowości memoriałowej według Komisji Europejskiej Źródło: Komisja Europejska, Nowy System Rachunkowości UE, Skuteczniejsze zarządzanie, większa przejrzystość, Wspólnoty Europejskie cop. 2008, accounts/modernising_eu_accounts_pl.pdf. Zasada kasowa nie jest stosowana w przedsiębiorstwach prywatnych, ponieważ posiada wiele niedoskonałości. Obecnie zauważa się tendencję zbliżenia rachunkowości sektora publicznego do rozwiązań sektora prywatnego. To zwiększenie znaczenia korzyści 7 Ibidem, 17; Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, Dz. U. 2010, nr 43, poz. 247, 3. 8 Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, Dz. U. 2010, nr 20, poz. 103, 3. 9 T. Gabrusewicz, Rachunkowość sektora publicznego [w:] Rachunkowość zaawansowana. t. 2: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, red. A. Kamela-Sowińska, Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań 2010, s ; M. Kaczurak-Kozak, K. Winiarska, Rachunkowość budżetowa, wyd. 3, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s

44 ekonomicznych i planowania długoterminowego głównie powoduje takie zjawisko. Jednak niewskazana jest zupełna rezygnacja ze stosowania zasady kasowej w sektorze publicznym. Podstawowy argument to fakt, że zasada kasowa jest łatwiejsza i tańsza. Zarządzanie finansami dużej ilości jednostek sektora publicznego byłoby przesadnie utrudnione, gdyby stosowano wyłącznie zasadę memoriałową na przykład, kiedy plany finansowe podlegają częstym zmianom, a dotyczą jednego roku. Ponadto dla państwa równie istotne, co planowanie długoterminowe jest planowanie i wykonanie budżetu w obrębie jednego roku. Organy odpowiedzialne za zarządzanie finansami szczebla centralnego muszą być dobrze poinformowane, ile pieniędzy posiadają, ile ich wydali i na co w roku budżetowym. Do spełnienia takiego zadania zasada kasowa jest najodpowiedniejsza. Podsumowując, można zauważyć, że prowadzenie rachunkowości sektora publicznego powinno być oparte na obu zasadach kasowej i memoriałowej, czyli aby dokumentacja o finansach dotyczyła faktycznych wpływów i wydatków, a dodatkowo ich ujęcia memoriałowego. Dlaczego w sektorze publicznym zasada memoriału jest relatywnie w stosunku do zasady kasowej rzadko stosowana? Trzeba zdawać sobie sprawę, że implementacja memoriału w zakresie sugerowanym przez Komisję Europejską wiąże się z ogromnymi kosztami wymiany systemu informatycznego, zmianami środowiska prawnego i szkoleniami pracowników Implementacja zasady memoriału do rachunkowości sektora publicznego Mimo że w Polsce nie wprowadzono rachunkowości memoriałowej szczebla centralnego, to można zauważyć takie tendencje w innych krajach europejskich i organizacjach takich jak Unia Europejska. Zatem można się spodziewać zmian także w Polsce w niedalekim horyzoncie czasowym. Zwłaszcza, że w poszczególnych jednostkach sektora publicznego już wprowadzano elementy sprawozdawczości opartej na zasadzie memoriału, np. bilanse czy rachunki zysków i strat. Skoro zauważa się memoriał na szczeblu lokalnym, bardzo możliwe, że zaimplementuje się go do szczebla centralnego. Wprowadzenie rachunkowości memoriałowej sektora publicznego nie może polegać wyłącznie na przeniesieniu rozwiązań z sektora prywatnego. Byłoby to niewskazane, ponieważ państwo posiada specyficzne aktywa niewystępujące w przedsiębiorstwach prywatnych, np. militarne czy infrastrukturalne. Poza tym dziedzictwo narodowe i programy ubezpieczeń społecznych to również szczególne elementy, które nie dotyczą sektora prywatnego 11. Rozwiązania rachunkowości muszą być przystosowane do specyfiki sektora publicznego. Jest to niezbędne, aby prawidłowo przebiegł proces implementacji. Była pani komisarz ds. programowania finansowego i budżetu w Komisji Europejskiej Dalia Grybauskaitė wypowiedziała się, że w procesie implementacji rachunkowości nie chodzi (...) o zwykłe modyfikacje techniczne, ale o głęboką zmianę podejścia do zarządzania, która pozwoli na skuteczną kontrolę wydatków, zminimalizowanie ryzyka wystąpienia błędu oraz usprawnienie codziennego zarządzania środkami 12. Pierwotnie rachunkowość sektora publicznego w Europie była oparta na zasadzie kasowej. Obecnie możemy wyróżnić więcej konwencji pomiarowych, a główne z nich zostały przedstawione w tabeli 1. Ewolucja w procesie implementacji rachunkowości memoriałowej wynikała z naturalnej potrzeby jej ulepszenia w sektorze publicznym. Choć najbardziej kompleksową konwencją jest pełna konwencja memoriałowa, to jednak jej stosowanie jest bardzo trudne lub wręcz niemożliwe przy aktualnych uwarunkowaniach i rozwiązaniach rachunkowości. Problemem jest pomiar wszystkich zasobów ekonomicznych, czy jest on w ogóle możliwy? Jak zmierzyć zasoby ludzkie? Jeśli się to uda czy nie będzie to 10 M. Kaczurak-Kozak, K. Winiarska, Rachunkowość budżetowa, op. cit, s T. Gabrusewicz, Rachunkowość sektora, op. cit, s Komisja Europejska, Nowy System Rachunkowości, op. cit. 42

45 uproszczenie pokazujące szacunki a nie rzeczywiste wartości danego zasobu? W związku z tym konwencję tę stosuje się zwykle z odstępstwami, np. wyłączeniem niektórych aktywów. Konwencja kasowa Pomiar wyłącznie Środków pieniężnych (stan, wpłaty, wypłaty). Brak podania przyczyny przepływu finansowego. Wyszczególnione źródła wypłat i ich adresaci. Brak ewidencji świadczeń niepieniężnych. Możliwa manipulacja wyniku finansowego terminem regulowania płatności. Brak podstaw do podejmowana decyzji. Łatwa ocena zgodności wydatków z limitami. Tabela 1. Konwencje pomiarowe stosowane w sektorze publicznym Zmodyfikowana konwencja kasowa Pomiar wyłącznie środków pieniężnych (stan, wpłaty, wypłaty). Uwzględnienie zmian praw i odroczeń zobligowań, często tylko do konkretnego momentu po zakończeniu roku obrachunkowego. Przedłużenie otwarcia ksiąg roku po zakończeniu w celu ustalenia wiarygodnego wyniku finansowego (możliwość różnego przedłużenia dla wpłat i wypłat). Pełna konwencja memoriałowa Pomiar wszystkich zasobów ekonomicznych (w tym zasobów ludzkich). Uwzględnienie przyrostu praw i odroczeń zobligowań i ich rejestracja zaraz po zajściu zdarzenia. Możliwe rozliczanie międzyokresowe kosztów i przychodów. Pomiar aktywów (też netto) i zobowiązań. Konieczna kapitalizacja wydatków na aktywa długoterminowe. Uwzględnienie zużycia aktywów długoterminowych. Głównie podstawa rachunkowości podmiotów zarobkowych. Często stosowana z odstępstwami. Zmodyfikowana konwencja memoriałowa Najczęstszą modyfikacją jest pomiar wyłącznie zasobów finansowych. Nabycie zasobu oznacza jego skonsumowanie. Niepełne ujawnienie zasobów, które powoduje nie wykazanie pełnego kosztu i oceny zdolności podmiotu do działalności produkcyjnej w przyszłości. Nie uwzględnianie rzeczowych składników majątku w sprawozdaniach finansowych. Źródło: Opracowanie własne na podstawie: T. Gabrusewicz, Rachunkowość sektora publicznego [w:] Rachunkowość zaawansowana. t. 2: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, red. A. Kamela-Sowińska, Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań 2010, s Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego 13 zostały stworzone przez Międzynarodową Federację Księgowych. Były wzorowane na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Natomiast niektóre z nich nie mają swoich odpowiedników w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, ponieważ dotyczą wyłącznie cech szczególnych szczebla centralnego, przykładem może być MSRSP numer 22 Disclosure of Financial Information About the General Government Sector. Publikacja MSRSP nie wiąże prawnie krajów do jej stosowania, a jedynie jej celem jest dążenie do harmonizacji stosowania standardów w rachunkowości sektora publicznego różnych krajów. Jest to niezbędne do zapewnienia porównywalności sprawozdań między państwami w Europie i na świecie. Z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego korzystają takie organizacje jak NATO, Unia Europejska czy OECD a niektóre kraje Europy są po lub 13 W artykule oznaczane skrótem MSRSP. 43

46 w trakcie reformy, np. Finlandia, Hiszpania czy Szwecja. Istotnym mankamentem w omówieniu MSRSP jest fakt, że nie zostały przetłumaczone oficjalnie na język polski 14. Ich oryginalne brzmienie zostało przedstawione w tabeli 2. Obecnie funkcjonują trzydzieści dwa standardy, jednak moim zdaniem ta liczba prawdopodobnie się zwiększy. MSRSP cechuje wiele zalet takich, jak lepsza przejrzystość systemu księgowego, a zatem zmniejszenie ryzyka korupcji oraz zwiększenie gospodarności podmiotów zarządzających środkami pieniężnymi 15. IPSAS 1 Tabela 2. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego Presentation of Financial Statements Prezentacja Sprawozdań Finansowych IPSAS 2 Cash Flow Statements Sprawozdania z przepływów pieniężnych IPSAS 3 IPSAS 4 Net Surplus or Deficit for the Period - Fundamental Errors and Changing in Accounting Policies The Effects of changes in Foreign Exchange Rates Nadwyżka lub deficyt netto, błędy fundamentalne, zmiany w politykach rachunkowości Skutki zmian kursów wymiany walut obcych IPSAS 5 Borrowing Costs Koszty finansowania zewnętrznego IPSAS 6 Consolidated Financial Statements Accounting for Controlled Entities IPSAS 7 IPSAS 8 IPSAS 9 IPSAS 10 Accounting for Investments in Associates Financial Reporting of Interests in Joint Ventures Revenue from Exchange Transactions Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Skonsolidowane sprawozdania finansowe oraz ujmowanie jednostek kontrolowanych Rachunkowość inwestycji w jednostki stowarzyszone Sprawozdawczość finansowa zaangażowań w joint venture Przychody z transakcji wymiany Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji IPSAS 11 Construction Contracts Umowy o usługę budowlana IPSAS 12 Inventories Zapasy IPSAS 13 Leases Leasing IPSAS 14 Events after the Reporting Date Zdarzenia po dacie raportu IPSAS 15 Financial Instruments: Disclosure and Presentation Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja IPSAS 16 Investment Property Nieruchomości inwestycyjne IPSAS 17 Property, Plant and Equipment Środki trwałe służące prowadzeniu działalności IPSAS 18 Segment Reporting Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności IPSAS 19 Provisions, Contingent Liabilities, Contingent Assets Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe IPSAS 20 Related Party Disclosures Ujawnienia relacji i transakcji stron powiązanych IPSAS 21 Impairment of Non-cash-generating Assets Utrata wytworzonych niepieniężnych aktywów 14 M. Kaczurak-Kozak, K. Winiarska, Rachunkowość budżetowa, op. cit, s. 37, 41, A. Pokojska, Warto korzystać z międzynarodowych standardów przy sporządzaniu sprawozdań, Gazeta Prawna, 9 lipca 2009, adzaniu_sprawozdan.html (wgląd: ). 44

47 IPSAS 22 IPSAS 23 IPSAS 24 Disclosure of Financial Information About the General Government Sector Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers) Presentation of Budget Information in Financial Statements Ujawnienia informacji finansowych o sektorze rządowym Przychody z tytułu dochodów budżetowych (podatki i transfery) Prezentacja informacji budżetowych w sprawozdaniu finansowym IPSAS 25 Employee Benefits Świadczenia pracownicze IPSAS 26 Impairment of Cash-Generating Assets IPSAS 27 Agriculture Rolnictwo Utrata wartości pieniężnych aktywów IPSAS 28 Financial Instruments: Presentation Instrumenty finansowe: prezentacja IPSAS 29 Financial Instruments: Recognition and Measurement Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena IPSAS 30 Financial Instruments: Disclosures Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji IPSAS 31 Intangible Assets Wartości niematerialne i prawne IPSAS 32 Service Concession Arrangements: Grantor Umowy usług koncesjonowanych: donator Źródło: Opracowanie własne na podstawie: M. Kaczurak-Kozak, K. Winiarska, Rachunkowość budżetowa, wyd. 3, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s oraz The Institute IPSAS, IPSAS Standards, (wgląd: ). 6. Podsumowanie Reformy w rachunkowości sektora publicznego na świecie to fakt, podobnie jak harmonizacja jej standardów w różnych krajach. Porównywalność sprawozdawczości nie tylko na poziomie przedsiębiorstw prywatnych, ale także publicznych, jest kluczowym elementem w procesie globalizacji. Można być jej zwolennikiem lub nie, co nie zmienia obecnych trendów implementacji zasady memoriału na szczeblach centralnych i lokalnych państw całego świata. Polska, jako członek Unii Europejskiej, powinna unowocześnić stosowane rozwiązania w rachunkowości. Sama Komisja Europejska zachęca do stosowania MSRSP. I choć wymaga to wiele nakładów pieniężnych i intelektualnych (np. w zakresie zmiany organizacji sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych), to moim zdaniem warto przejść zmianę, która wprowadzi nową jakość. Dzisiejsze problemy związane chociażby z długiem publicznym, mogłyby być choć częściowo rozwiązane, ponieważ osoby zarządzające środkami publicznymi miałyby pełniejszy obraz i bardziej przejrzyste informacje potrzebne do podjęcia racjonalnych decyzji. Jednak same kopiowanie standardów konkretnych krajów jest bezcelowe, ponieważ krajowe standardy muszą być zgodne ze specyfiką państwa, aby poprawiły efektywność. Reasumując artykuł, można dojść do wniosku, że stosowanie jednocześnie rachunkowości kasowej i memoriałowej jest najlepszym rozwiązaniem w Polsce, ponieważ oba ujęcia wzajemnie się uzupełniają, tworząc kompleksowe narzędzie do zarządzania finansami jednostek sektora publicznego. Z niecierpliwością będę czekała na zmiany na lepsze w rachunkowości sektora publicznego w Polsce i mam nadzieję, że nie będzie to tylko reorganizacja techniczna, ale także zmiana myślenia na długoperspektywiczne i zdroworozsądkowe. 45

48 Literatura 1. Gabrusewicz, T., Rachunkowość sektora publicznego [w:] Rachunkowość zaawansowana. t. 2: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, red. Kamela-Sowińska, A., Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań Kaczurak-Kozak, M., Winiarska, K., Rachunkowość budżetowa, wyd. 3, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa Kamela-Sowińska, A., Standaryzacja a harmonizacja [w:] Rachunkowość zaawansowana. t. 2: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, red. Kamela-Sowińska, A., Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań Komisja Europejska, Nowy System Rachunkowości UE, Skuteczniejsze zarządzanie, większa przejrzystość, Wspólnoty Europejskie cop modern_accounts/modernising_eu_accounts_pl.pdf (wgląd: ). 5. Kowalczyk, M., Sprawozdawczość finansowa w sektorze publicznym- kierunki zmian [w:] materiały konferencyjne Problemy sporządzania i badania sprawozdań finansowych w aktualnych uwarunkowaniach gospodarczych, red. W. Gabrusewicz, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów Oddział Regionalny w Poznaniu, Poznań Poetschke, H., Istota systemu rachunkowości [w:] Rachunkowość finansowa. Teoretyczne podstawy, red. J. Samelak, wyd. 3, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań Pokojska, A., Warto korzystać z międzynarodowych standardów przy sporządzaniu sprawozdań, Gazeta Prawna, 9 lipca 2009, w_przy_sporzadzaniu_sprawozdan.html (wgląd: ). 8. Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, Dz. U. 2010, nr 20, poz Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, Dz. U. 2010, nr 43, poz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. 2010, nr 128, poz The Institute IPSAS, IPSAS Standards, (wgląd: ). 12. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994, nr 121, poz

49 Justyna Engel Katarzyna Grochowska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu ABM ZARZĄDZANIE RACHUNKIEM DZIAŁAŃ JAKO ALTERNATYWA WOBEC ZARZĄDZANIA PIONOWEGO 1. Wstęp W ostatnich latach przedsiębiorstwa w swojej działalności zaczęły odchodzić od zarządzania pionowego, a zaczęły koncentrować się na zarządzaniu poziomym, a więc analizie procesów oraz działań zachodzących w jednostce. Zarządzanie horyzontalne (procesowe) ma zastosowanie w koncepcji Activity Based Management, opartej na rachunku kosztów działań (ABC). Activity Based Costing, jako menedżerski rachunek kosztów, w sposób logiczny wspomaga kierowanie procesami biznesowymi. Umożliwia właściwą kalkulację kosztów i rentowności poszczególnych produktów firmy czy jej klientów, poprzez eliminację niedoskonałości tradycyjnych rachunków 1. Dostarcza informacji o rzeczywistych kosztach usług, produktów, działań czy kontraktów. Natomiast zarządzanie kosztami działań (ABM) poprzez wykorzystanie tych informacji pozwala na optymalizację działalności oraz udoskonalenie procesu podejmowania decyzji. Obecnie, przedsiębiorstwa mając jednakowy dostęp do surowców, kapitału czy technologii, konkurują ze sobą na poziomie działań oraz procesów zachodzących w jednostce. To właśnie poprawa efektywności tych procesów pozwala na osiągnięcie przewagi na rynku oraz utrzymanie konkurencyjności. Koncepcja ABM ma za zadanie wspierać zarządzanie procesowe. Zarządzanie rachunkiem działań ma na celu dostarczenie informacji koniecznych do planowania, kontroli, zarządzania czy kierowania jednostką. Informacje te mają pomóc w doskonaleniu zachodzących w przedsiębiorstwie procesów, jego usług czy produktów, jak również mają pomóc w eliminowaniu strat oraz osiągnięciu celów przedsiębiorstwa, zarówno operacyjnych jak i strategicznych Co to jest ABM? Activity Based Management to dziedzina, która koncentruje się na zarządzaniu działaniami, stanowiącym metodę zwiększenia wartości otrzymywanych przez klientów oraz zwiększenia zysku osiąganego w wyniku dostarczania tych wartości. Dziedzina ta obejmuje analizę czynników powodujących koszty, analizę działań i pomiar wyników. Activity Based Management opiera się na rachunku kosztów działań jako głównym źródle informacji 3. Wykorzystywanie ABM prowadzi do osiągnięcia dwóch podstawowych celów. Pierwszym z nich jest zwiększenie wartości dostarczanych klientom, drugim natomiast, osiąganie większych zysków dzięki zwiększaniu tych wartości. Koncepcja ABM daje 1 T. M. Zieliński, Odkrywanie prawdy o zyskach. Teoria i praktyka systemów ABC/M, Akademia Menedżera Sp. z o.o., Poznań 2007, s J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000, s Definicja według Consortium for Advanced Manufacturing-International. 47

50 możliwość zwrócenia większej uwagi na skutki poszczególnych działań i ich części, które mają wpływ na działalność gospodarczą, a nie tylko skupienia się na ostatecznym wyniku finansowym. ABM daje ponadto możliwość kontroli kosztów w długim okresie czasu poprzez zarządzanie działaniami, które te koszty generują. W odróżnieniu od tradycyjnych systemów rachunku kosztów, ABM poprzez ciągłe planowanie, weryfikację, analizę działań oraz ich wielkości, skupia się na źródłach powstawania kosztów, a nie skutkach działań. Model Activity Based Management został przedstawiony na schemacie 1. Schemat 1. Model Activity Based Management Źródło: A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s Activity Based Management wykorzystuje dwa podejścia do zarządzania kosztami operacyjne zarządzanie kosztami działań oraz strategiczne. Schemat 2 obrazuje istotę tych dwóch odmiennych podejść. Operacyjne zarządzanie kosztami to efektywniejsze wykonywanie działań, a więc inicjatywy mające na celu np. lepsze wykorzystywanie aktywów czy obniżanie kosztów. Operacyjne ABM skupia się na kosztach działań i efektywności, przy założeniu pewnego stałego poziomu wykonywanych działań, który menedżerowie, przy jego wykorzystaniu, próbują zrealizować zmniejszoną ilością zasobów. Operacyjne zarządzanie kosztami ma więc na celu albo poprawić efektywność działań albo zredukować koszty zasobów niezbędnych do ich wykonania. Operacyjne ABM wiąże się z decyzjami co do: - organizacji i realizacji działań oraz przebiegu całych procesów biznesowych,. - wielkości, struktury, kosztów dostępności i pozyskania zasobów. Natomiast strategiczne ABM ukierunkowane jest na decyzje wpływające na zmianę zapotrzebowania na wykonywanie działań w celu poprawy rentowności. Mogą to być zmiany w ilości przeprowadzanych procesów biznesowych oraz ich strukturze. 48

51 Schemat 2. Operacyjne i strategiczne zarządzanie kosztami działań Źródło: T. M. Zieliński, Odkrywanie prawdy o zyskach. Teoria i praktyka systemów ABC/M, op. cit., s. 50. Strategiczne zarządzanie kosztami działań obejmuje decyzje dotyczące: - struktury asortymentowej i kalkulacji cen produktów eliminacja z oferty jednostki produktów nierentownych i umieszczenie w niej produktów przynoszących zysk, - relacji z klientami wypracowanie przynoszącej satysfakcjonujący zysk metody obsługi poszczególnych klientów, - relacji z dostawcami właściwy dobór dostawców, uwzględniający pełen koszt współpracy, a więc wpływ ich działań na koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo, - projektowania produktów i usług, zapewniających zarówno zysk producentom jak i realizację oczekiwań klientów. Rachunek kosztów działań generując rzetelne, przyczynowo-skutkowe informacje kosztowe jest podstawowym źródłem informacji dla Activity Based Mangement. Jednostki, dzięki wykorzystaniu ABM wypracowują te same wyniki np. przychody przy zredukowanych kosztach całkowitych. Można powiedzieć, że ABC to kalkulacja, natomiast ABM to zarządzanie 4. Zarządzanie rachunkiem działań opiera się na siedmiu metodach. Zostały one przedstawione w tabeli 1. 4 T.M. Zieliński, Odkrywanie prawdy o zyskach. Teoria i praktyka systemów ABC/M, op. cit., s

52 Tabela 1. Metody Activity Based Management Metoda Cel Kalkulacja oparta na działaniach Dokładniejszy pomiar wyników, kontrola działalności i planowanie zużycia zasobów Budżetowanie oparte na działaniach gospodarczych oraz sterowanie wykorzystaniem tych zasobów Budżetowanie oparte na priorytetach Sterowanie rentownością produktów według klientów oraz obszarów sprzedaży Analiza i planowanie działań Poprawa wyników przez wprowadzenie zasadniczych zmian w dotychczasowych sposobach Przeprojektowywanie procesu gospodarczego funkcjonowania, tak aby możliwe było znaczne obniżenie kosztów Wyznaczanie wzorca Źródło: A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s Na zarządzanie rachunkiem działań składa się 5 : 1. Kalkulacja kosztów działań; 2. Zarządzanie kosztami działań; 3. Budżetowanie kosztów wg działań; 4. Opracowywanie wewnętrznych raportów uwzględniających działania; 5. Pomiar wyników oraz wyznaczenie wzorca; 6. Ciągłe usprawnianie; 7. Ustalanie rentowności w przekroju produktów, klientów i obszarów działalności; 8. Przeprojektowywanie procesu gospodarczego. 3. Analiza działań Podstawą wykorzystania w przedsiębiorstwie koncepcji ABM jest stworzenie listy wszystkich działań, które zachodzą w jednostce. Baza ta, jest punktem wyjścia do zastosowania kolejnych metod wchodzących w skład ABM, a więc żeby zarządzanie rachunkiem działań było efektywne, lista ta musi być na bieżąco aktualizowana. Stworzenie bazy działań dostarcza informacji na temat ilości procesów mających miejsce w jednostce, ilości osób potrzebnych do wykonania danego działania, czasu, jaki jest potrzebny aby dane działanie wykonać czy jaki wpływ ma dane działanie na funkcjonowanie jednostki. Analiza działań może być przeprowadzona w różnoraki sposób. Głównie zostaje przeprowadzona w ramach rozmów z kierownikami oraz pracownikami przedsiębiorstwa, ale można również skorzystać z ankiet, weryfikacji dokumentów na temat przebiegu produkcji czy opisu stanowisk. Istotne natomiast jest zebranie danych zarówno o zrealizowanych, jak i planowanych działaniach 6. Analiza działań ma na celu przede wszystkim wyznaczenie procesów istotnych oraz nieistotnych. Identyfikacja tych działań daje możliwość porównania ich ze wzorcami oraz określenie zależności jakie między nimi zachodzą. 5 A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s Ibidem, s

53 W analizie działań ważne jest również określenie czynników powodujących koszty działań. Jest to istotne ze względu na prawidłowe rozliczenie kosztów. Identyfikacja czynników kosztotwórczych pozwala na podjęcie działań zmierzających do ich redukcji. Ponadto, umożliwia skrócenie czasu ich wykonywania, jak również, umożliwia poprawę jakości ich wykonywania 7. Menedżerowie odpowiadają za efektywność działań wykonywanych w kierowanych przez nich jednostkach. Kosztowe ujęcie działań dostarcza menedżerom informacji niezbędnych do oceny wprowadzanych przez nich usprawnień i podejmowanych inicjatyw. Najistotniejsze we wprowadzaniu Activity Based Management jest procesowe postrzeganie przedsiębiorstwa oraz właściwa interpretacja pojęcia activity (działanie). Ważne jest, by zarządzający patrząc na jednostkę skupiali się właśnie na działaniach i procesach biznesowych, które one budują, a nie na poszczególnych wydziałach czy komórkach organizacyjnych. Za działania rozumie się m.in. ofertowanie, potwierdzanie zamówień, składowanie produktów, transportowanie ich do klienta, produkowanie czy pakowanie produktów, itd. Do wykonywania działań są potrzebne zasoby np. pracownicy, linie produkcyjne, energia elektryczna, urządzenia pakujące, systemy informatyczne czy środki transportowe i dlatego menedżerowie potrzebują kosztów także w ujęciu zasobów jakimi przedsiębiorstwo dysponuje. Cechą charakterystyczną zasobów jest ich łatwość w identyfikacji, gdyż są widoczne gołym okiem. Identyfikacja zasobów jest kluczowym elementem rachunku kosztów działań, ponieważ suma zasobów niezbędnych do wykonania danego działania stanowi o koszcie tego działania. Działania w przedsiębiorstwie można podzielić na dwa rodzaje. Pierwszy z nich to działania związane z zaopatrzeniem i produkcją. Drugi rodzaj działań związany jest ze sprzedażą, marketingiem i obsługą logistyczną klientów. To w kompetencji menedżerów leży określenie, jakie działania z obu powyższych grup, będą wykonywane przy produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów. Efektem tych decyzji zarządzających jest realizacja konkretnych działań, skutkujących ponoszeniem kosztów związanych z wykorzystaniem zasobów. Z tego wynika, że dla menedżerów ważne są również dane kosztowe w ujęciu klientów i produktów jednostki. Pozwalają one bowiem na ocenę przyjętej przez nich struktury produkcji, sprzedaży, marketingu i logistyki pod kątem jej zyskowności oraz kosztochłonności. Dane te są pozyskiwane z tzw. obiektów kosztowych. Dla efektywnego zarządzania menedżerowie powinni otrzymywać z rachunku kosztów działań dane dotyczące:. - struktury poszczególnych zasobów jakimi dysponują,.. - działań oraz procesów biznesowych, których realizację zapewniają, - obiektów kosztowych, na rzecz których realizowane są działania i procesy biznesowe, aby móc ocenić rentowność sprzedaży produktów do poszczególnych klientów Budżetowanie na podstawie działań a budżetowanie tradycyjne Budżetowanie w przekroju działań (ABB) rozpoczyna się od analizy czynników, które niepokoją zarząd jednostki. Może to być niska produktywność, co raz większa konkurencja czy też niezadowolenie klientów. Budżetowanie w ramach koncepcji ABM skupia się na pomiarze oraz zarządzaniu tymi czynnikami. Wytyczne do planowania muszą być przekazane osobom odpowiedzialnym za stworzenie budżetów w przekroju działań. Budżety kosztów działań są tworzone na podstawie przewidzianej wielkości procesów oraz wielkości kosztów poniesionych w analogicznym okresie czasu. 7 A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s T.M. Zieliński, Odkrywanie prawdy o zyskach. Teoria i praktyka systemów ABC/M, op. cit., s

54 Tworzenie regularnych sprawozdań dotyczących faktycznie poniesionych kosztów w porównaniu do kosztów planowanych pozwala na efektywną kontrolę kosztów działań. Porównanie wielkości faktycznych z planowanymi daje możliwość identyfikacji różnic i umożliwia analizę tych odchyleń. Istotną różnicą między budżetowaniem tradycyjnym a budżetowaniem na podstawie działań jest to, że w ABB jako przyczyny kosztów działań wykorzystuje się miary niefinansowe, co stanowi nową możliwość wykorzystywania informacji służących do sporządzenia budżetu. W ABB w porównaniu do budżetowania tradycyjnego możliwa jest łatwiejsza kontrola kosztów. Wynika to z faktu, że koszty działań charakteryzują się jednorodnością, co pozwala na lepsze grupowanie działań, a następnie umożliwia dokładniejsze ich porównanie oraz analizę. Planowane czynniki kosztotwórcze w budżetowaniu w ramach działań przypisuje się nie tylko wyrobom, ale również innym obiektom. Takie działanie daje możliwość podjęcia decyzji na temat wielkości sprzedaży, zróżnicowania cen czy upustów Przykłady zastosowania ABM ABM stosuje się głównie w celu ustalenia kosztów wyrobów, poprawy efektywności czy redukcji kosztów. Koncepcję zarządzania kosztami działań można zastosować na różnych etapach funkcjonowania przedsiębiorstwa, natomiast funkcjonowanie ABM najlepiej przedstawić z perspektywy 4 sytuacji 10 : rozwoju jednostki, braku wzrostu, zmniejszenia wielkości sprzedaży, niewystarczających mocy produkcyjnych. W sytuacji ekspansji jednostki, korzystając z koncepcji ABM, kładzie się nacisk na eliminację lub chociażby redukcję procesów, które nie tworzą wartości. Chodzi o wyeliminowanie działań, które nie przynoszą wartości, na rzecz działań, które tą wartość tworzą, na ich doskonalenie. W sytuacji stałego poziomu działalności również kładzie się nacisk na redukcję czy eliminację procesów nieprzysparzających wartości, a doskonalenie tych działań, które ją tworzą. Skupienie się na działaniach tworzących wartość pozwala na wytworzenie dodatkowych mocy przerobowych oraz zwiększenie zasobów, które można przeznaczyć na rozwój przedsiębiorstwa. W sytuacji spadku poziomu sprzedaży należy redukować moce przerobowe oraz koszty działań w takim stopniu, w jakim obniża się poziom sprzedaży. Wraz ze spadkiem sprzedaży, zmniejszania się przedsiębiorstwa, nieefektywne procesy należy konsolidować oraz redukować. W przypadku niewystarczających mocy produkcyjnych zastosowanie koncepcji ABM pozwala na określenie dokładnych kosztów usług bądź wyrobów. Pomaga to sprawdzić, czy produkty nie są sprzedawane ze stratą czy też na niskim poziomie rentowności. W sytuacji całkowitego wykorzystania mocy produkcyjnych koszt produktu jest najważniejszym elementem, który pomaga przy podejmowaniu decyzji o strukturze sprzedaży. 9 A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, op. cit., s

55 6. Korzyści z zastosowania koncepcji ABM Korzyści z zastosowania koncepcji ABM zależą od udoskonaleń czy efektywności podjętych decyzji, a więc w każdym przedsiębiorstwie korzyści są różne i zależą od zaangażowania pracowników oraz efektywnego wykorzystania informacji, które w ramach ABM zostają pozyskane. Zalety wynikające z zastosowania w przedsiębiorstwie Activity Based Management odnoszą się do trzech obszarów: procesów, podejmowania decyzji oraz mierzenia efektywności. Razem tworzą cykl zarządzania kosztami działań, który został przedstawiony na schemacie 3. Schemat 3. Cykl zarządzania kosztami działań Źródło: J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, op. cit., s. 25. Niezbędnym elementem do odniesienia korzyści wynikających z zastosowania koncepcji ABM jest przydział odpowiedzialności za wykonanie zmian, które są niezbędne aby odnieść oczekiwane korzyści. Podjęcie decyzji, a co za tym idzie, ich realizacji, jest konieczne. Trzeba ustalić odpowiedzialność za obniżenie czy też eliminację czynników stanowiących koszty. Dzięki zastosowaniu koncepcji ABM przedsiębiorstwo posiada pełne oraz systematyczne informacje o wszystkich procesach zachodzących w jednostce. Są to informacje zarówno o planowanych, jak i rzeczywistych procesach zachodzących w przedsiębiorstwie. Pełne korzystanie z zarządzania rachunkiem działań dostarcza właściwych informacji o kosztach wyrobów 11. Zastosowanie w przedsiębiorstwie ABM pozwala na 12 : ustalenie rentowności w przekroju produktów, klientów, dostawców, wyodrębnienie zasobów, które nie są w pełni wykorzystywane, określenie działań zachodzących w przedsiębiorstwie, a następnie ich optymalizacji, 11 J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, op. cit., s z dnia 12 kwietnia

56 wyodrębnienie działań zwiększających wartość oraz działań, które tej wartości nie tworzą, podjecie decyzji o outsourcingu. 7. Zalety zastosowania ABM Badania wskazują, że koszty produktów czy usług obliczane w ramach tradycyjnych systemów rachunku kosztów zawyżają koszty produkcji. W przypadku długich serii różnice te wynoszą od 5 do 15 procent. Jeśli chodzi o krótkie serie to ta różnica jest znacznie większa, gdyż różnice mogą sięgnąć nawet 50 procent. Tak duża rozbieżność wynika z przesunięć kosztów miedzy produktami, co prowadzi do zawyżania kosztów jednych obiektów, przy równoczesnym obniżaniu kosztów pozostałych. Korzystając z ABM można dokładnie określić rentowność poszczególnych obiektów, zarówno produktów, dostawców czy też kanałów dystrybucji. Znajomość rzeczywistego kosztu wytworzenia usługi bądź wyrobu pozwala na stworzenie lepszej struktury sprzedaży czy właściwsze podjęcie decyzji cenowych, co przekłada się na większe zyski Podsumowanie Wykorzystanie w przedsiębiorstwie Activity Based Management pozwala na identyfikację wszelkich procesów, działań jakie zachodzą w jednostce. Ustalenie listy działań zachodzących w przedsiębiorstwie pozwala na dokładne określenie rzeczywistych kosztów produktów bądź usług. W przeciwieństwie do tradycyjnych rachunków kosztów ABM umożliwia określenie rentowności nie tylko produktów, ale również kanałów dystrybucji, dostawców czy klientów. ABM pozwala szerzej spojrzeć na działalność przedsiębiorstwa oraz umożliwia lepsze zarządzanie procesami jakie w nim zachodzą. Literatura 1. Jaruga A., Kabalski P., Szychta A., Rachunkowość zarządcza, Oficyna, Warszawa Miller J., Pniewski K., Polakowski M., Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa Zieliński T.M., Odkrywanie prawdy o zyskach. Teoria i praktyka systemów ABC/M, Akademia Menedżera Sp. z o.o., Poznań J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, op. cit., s

57 Krzysztof Iciek Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu WYNIK BILANSOWY A WYNIK PODATKOWY 1. Wstęp Współczesna dziedzina rachunkowości stawia sobie, jako jedno z zadań, reagowanie i odpowiadanie na wciąż nowe problemy pojawiające się w praktyce. Jednym z nich jest ustalanie wyniku bilansowego i podatkowego oraz przede wszystkim nie traktowanie tych dwóch pozycji w sposób tożsamy, ponieważ ustalenie ich rządzi się innymi zasadami. Rozbieżności między otrzymywanymi wynikami mogą wynikać przede wszystkim z odmiennych funkcji systemu rachunkowego oraz podatkowego. Nadrzędną funkcją rachunkowości jest true & fair view, a więc rzetelne i jasne przestawienie obrazu majątkowego oraz wyników finansowych jednostki gospodarczej. A zatem przekazanie odpowiednich informacji dla podmiotów zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych. Dopiero po wykonaniu tej funkcji informacyjnej możemy mówić o wypełnianiu innych - sprawozdawczej czy podatkowej. Funkcja podatkowa w rachunkowości ma za zadanie prawidłowe ustalenie i rozliczanie zobowiązań podatkowych według obowiązujących przepisów. Natomiast podstawowa funkcja systemu podatkowego w zasadzie od momentu jego powstania, to funkcja fiskalna, a więc zapewnienie dochodów w budżecie państwa. Tak pojmowane różnice w systemie rachunkowym i podatkowym, prowadzą do powstawania istotnych rozbieżności. Ponadto problemem różnicującym mogą okazać się zmiany w ustawodawstwie (szczególnie w systemie podatkowym). Cele i zasady rachunkowości są bowiem raczej sztywne, tzn. nie zmieniane bez wyraźnej potrzeby. W przypadku systemu podatkowego, działalność trzeba dostosować do aktualnie obowiązujących przepisów, które mogą zmieniać się bardzo często, w zależności od potrzeb budżetu państwa czy panującej sytuacji gospodarczej. Jako więc, że wynik bilansowy i podatkowy nie są tożsame, nie bierze się pod uwagę tych samych pozycji przy ich obliczaniu. Z wyniku bilansowego, poprzez odpowiednie korekty dochodzimy do wyniku podatkowego. 2. Wynik bilansowy Wynik rachunkowy ustalany jest na podstawie analizy przychodów i kosztów, ujętych w księgach rachunkowych, zgodnie z odpowiednimi zasadami rachunkowości, zawartymi w ustawie. Na wynik brutto (przed opodatkowaniem) w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, składają się trzy główne elementy 1 : Wynik działalności operacyjnej - stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, DzU. 1994, Nr. 121, poz. 591 ze zm., art

58 zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Wynik operacji finansowych - stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Wynik operacji nadzwyczajnych - stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi, a stratami nadzwyczajnymi. Dodając czwarty element jakim są obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, otrzymujemy wynik netto. 3. Wynik podatkowy Przepisy prawa podatkowego nie zawierają pojęcia wynik finansowy, ale posługują się pojęciem dochodu 2. Przychody i koszty ustalone według przepisów podatkowych, stanowią podstawę do ustalenia dochodu, a więc podstawy do opodatkowania. Artykuł 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa dochód jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą 3. Koszty uzyskania przychodu to kategoria z zakresu prawa podatkowego oznaczająca wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Regulują je ustawy o podatku dochodowym 4, wykazując zamkniętą listę wydatków, które uważa się za takowe lub nie. Dochód może być również traktowany jako pojęcie szersze od wyniku finansowego, gdyż jego ustalanie dotyczy wszystkich przedsiębiorców, również tych, którzy nie prowadzą pełnej rachunkowości. Podstawowe różnice w różnych obszarach przedstawia tabela 1. Wyrzykowski przedstawia cztery główne przyczyny różnicujące dochód podatkowy od wyniku finansowego 5 : na wynik finansowy wpływają przychody nie będące przychodami podatkowymi i odwrotnie; przepisy rachunkowe definiują wszystkie poniesione koszty, jako pomniejszające dochód. Przepisy podatkowe natomiast stosują wyłączenia (pozycje nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu); przepisy różnie określają moment osiągnięcia przychodu i poniesienia kosztu; przepisy podatkowe zezwalają ponadto na stosowanie odpisów niektórych pozycji z osiąganych dochodów. 2 W. Wyrzykowski, Wynik bilansowy a dochód podatkowy w okresie transformacji systemowej, SPG, Gdańsk 2003, s I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Wyd. 8, Difin, Warszawa 2009, s Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U nr 80 poz W. Wyrzykowski, Wynik bilansowy, op. cit., s

59 Tabela 1. Różnice między wynikiem finansowym a dochodem podatkowym Obszar Wynik finansowy Wynik podatkowy Zastosowanie Jednostki gospodarcze, które zgodnie z ustawą o rachunkowości zobowiązane są do prowadzenia pełnej rachunkowości w oparciu o księgi handlowe Zarówno podmioty zobowiązane do prowadzenia pełnej rachunkowości, jak i pozostałe podmioty będące podatnikami podatku dochodowego Podmiotowość Konstrukcja formalna Konstrukcja ekonomiczna WYNIK FINANSOWY BRUTTO Jednostki zajmujące się prowadzeniem działalności gospodarczej Konstrukcja bardziej złożona. Oprócz przychodów i kosztów, wynik jest korygowany o przychody i koszty finansowe oraz skutki zdarzeń nadzwyczajnych Wynik finansowy jednostki jest ustalany w wielkości netto, tj. po pomniejszeniu o obciążenia podatkiem dochodowym i płatności z nim zrównanych Źródło: W. Wyrzykowski, Wynik bilansowy, op. cit., s Przejście z wyniku bilansowego do podstawy opodatkowania Zakres zdecydowanie szerszy: obejmuje wszystkie źródła, skutkujące powstaniem dochodu nawet w sytuacjach, gdy działalność gospodarcza przynosi stratę Konstrukcja formalnie prostsza. Stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania Dochód nie jest pomniejszany o podatek dochodowy, gdyż sam stanowi podstawę jego obliczania Wynik finansowy brutto może stanowić punkt wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania, poprzez zastosowanie odpowiednich korekt. Schematycznie przedstawia to rysunek 1. Należy podkreślić, że kwota podstawy opodatkowania kalkulowana jest faktycznie przy uwzględnieniu zasad podatkowych, a nie bilansowych, mimo, że może zostać z nich wyprowadzona. Generalnie pojęcia te traktuje się jako odrębne i niezależne od siebie. Rysunek 1. Schemat ustalania podstawy opodatkowania + koszty (straty) nieznane dla celów podatkowych - koszty (straty) nieuwzględniane bilansowo - Przychody (zyski) niepodlegające opodatkowaniu + Przychody (zyski) nieuwzględnione bilansowo = DOCHÓD PODATKOWY - Odliczenia od dochodu wg przepisów podatkowych = PODSTAWA OPODATKOWANIA Źródło: Współczesne problemy rachunkowości, praca zbiorowa pod red. H. Ronka, UMCS, Lublin 2007, s

60 5. Problematyka różnic stałych i przejściowych Najczęściej używanym w literaturze pojęciem różnicującym wynik bilansowy oraz podatkowy, jest pojęcie różnic stałych oraz przejściowych 6. Różnice te wynikają z braku pokrycia wartościowego i czasowego za dane okresy rozliczeniowe między wynikiem bilansowym i podatkowym 7. Dotyczą zarówno przychodów i kosztów oraz mogą mieć charakter zarówno dodatni jak i ujemny. Schemat przejścia z wyniku finansowego na podatkowy poprzez korekty różnic dodatnich i ujemnych przedstawia rysunek 2. Rysunek 2. Przejście z wyniku finansowego na podatkowy za pomocą korekt o różnice dodatnie i ujemne WYNIK FINANSOWY BRUTTO - różnice dodatnie w przychodach + różnice ujemne w przychodach - różnice dodatnie w kosztach + różnice ujemne w kosztach = WYNIK PODATKOWY (DOCHÓD) Źródło: I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, op. cit., s Różnice trwałe są wynikiem rozbieżności między regulacjami prawa bilansowego i prawa podatkowego w stosunku do określonych zdarzeń gospodarczych. Powstają wówczas, gdy przychody i koszty wpływające na wynik finansowy brutto nie są uznawane za przychody lub koszty podatkowe i odwrotnie pewne przychody i koszty podatkowe nie są przychodami i kosztami księgowymi (co zdarza się rzadziej) 8. Różnice trwałe nie stanowią podstawy do korekty zobowiązań podatkowych w następnych okresach, a więc nie powodują utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Różnice przejściowe natomiast wynikają z różnego w prawie bilansowym i podatkowym, momentu uznawania danego przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony. Niektóre dochody lub koszty mogą być uwzględniane w wyniku finansowym danego roku, ale staną się przychodem lub też kosztem dopiero w następnych okresach. Różnice przejściowe ujemne mogą zatem powstawać gdy przychód podatkowy powstaje wcześniej niż wynik rachunkowy, co może skutkować obniżeniem dochodu względem podstawy opodatkowania. W przypadku powstawania różnic przejściowych dodatnich sytuacja jest odwrotna tzn. wynik rachunkowy powstaje wcześniej niż dochód podatkowy, a więc jest wyższy niż podstawa opodatkowania. Biorąc pod uwagę kategorię kosztów, w przypadku różnic przejściowych ujemnych koszt rachunkowy występuje wcześniej niż uznawany podatkowo, wynik bilansowy będzie zatem niższy od podatkowego. 6 W różnych pozycjach literaturowych stosuje się zamiennie pojęcia: stałe/trwałe, przejściowe/okresowe. 7 W. Wyrzykowski, Wynik bilansowy, op. cit., s M. Błachowska, Różnice trwałe między wynikiem rachunkowym a podatkowym, Doradca Podatnika, nr 14/

61 W przypadku różnic dodatnich sytuacja jest odwrotna tzn. koszt uznawany podatkowo występuje przed kosztem rachunkowym, wynik bilansowy zatem jest wyższy od podatkowego. Bardziej przejrzyście przedstawia tę sytuację rysunek 3. Rysunek 3. Charakterystyka powstawania różnic przejściowych RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE UJEMNE PRZYCHODY Przychód podatkowy Przychód rachunkowy Wynik rachunkowy < Podstawa opodatkowania Koszt rachunkowy Koszt podatkowy KOSZTY Wynik rachunkowy < Wynik podatkowy RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE DODATNIE PRZYCHODY KOSZTY Przychód rachunkowy Przychód podatkowy Wynik rachunkowy > Podstawa opodatkowania Koszt podatkowy Koszt rachunkowy Wynik rachunkowy > Wynik podatkowy Źródło: Opracowanie własne na podstawie W. Wyrzykowski, Wynik bilansowy..., op. cit., s W celu uniknięcia zniekształcenia obrazu wyniku finansowego przy korekcie do wyniku podatkowego, stosuje się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Można ją określić jako kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, która według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych 9. W tej sytuacji podatek dochodowy, ustalony od wyniku finansowego brutto (skorygowany o różnice trwałe), jest większy niż bieżące zobowiązanie podatkowe. Należy więc stworzyć pulę z wypracowanego zysku, wyłączoną z podziału i przeznaczoną na odroczony podatek dochodowy. Natomiast w przypadku różnic przejściowych ujemnych zobowiązanie podatkowe jest większe niż wynik finansowy - powstaje nadpłata 10. Naliczane zostają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy, po_poprawkach_fdo_publikacji.pdf. 10 W. Wyrzykowski, Wynik bilansowy, op. cit., s Ustawa o rachunkowości, art. 31 ust

62 Określenie odroczony podatek, nie oznacza odraczania płatności z tytułu podatku dochodowego, która została zgodnie z prawem podatkowym naliczona, lecz podatek dochodowy, który dopiero w przyszłości będzie przedmiotem rozliczeń z władzami podatkowymi. Obowiązek ustalania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, mają jednostki podlegające badaniu sprawozdania finansowego. 6. Podsumowanie Celem referatu było przestawienie istotnych różnic między istotą i sposobem ustalania wyniku finansowego oraz podatkowego, który prowadzi do określenia podstawy opodatkowania. Przedstawiono zasady przejścia z wyniku finansowego do ustalenia podstawy opodatkowania. Jest to jednak jedynie uproszczony schemat działania. W praktyce wymaga dużo głębszej analizy poszczególnych zdarzeń gospodarczych i pozycji ewidencyjnych z nimi związanych. Należy wziąć również pod uwagę, że przepisy podatkowe mogą podlegać częstym zmianom, jak również różnorodnym interpretacjom, co dodatkowo może komplikować analizę. Literatura 1. Błachowska M., Różnice trwałe między wynikiem rachunkowym a podatkowym, Doradca Podatnika nr 14/ Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy, _2_po_poprawkach_fdo_publikacji.pdf. 3. Olchowicz I., Rachunkowość podatkowa, Wyd. 8, Difin, Warszawa Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o Rachunkowości, DzU Nr. 121, poz 591 ze zm. 5. Współczesne problemy rachunkowości, praca zbiorowa pod red. H. Ronka, UMCS, Lublin Wyrzykowski W., Wynik bilansowy a dochód podatkowy w okresie transformacji systemowej, SPG, Gdańsk

63 Arkadiusz Kardas Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości RACHMISTRZ Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach RACHUNKOWOŚĆ ZABEZPIECZEŃ JAKO NARZĘDZIE OGRANICZENIA RYZYKA 1. Wstęp Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości zawartej w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku 1 (dalej ustawa o rachunkowości) jest zasada kontynuacji działania, która stanowi, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne z stanem faktycznym lub prawnym 2. Czynnikiem rodzącym zagrożenie dla opisanej wyżej zasady mogą być instrumenty finansowe, których wartość zależy od stóp procentowych, indeksów giełdowych lub też poziomu kursu walut. Tego typu instrumenty obarczone są dużym ryzykiem i zdarzyło się, że nieraz były one przyczyną nagłych bankructw dobrze prosperujących podmiotów. Warto zauważyć, iż swoją sławę zawdzięczają one przede wszystkim głośnym skandalom finansowym 3. Mam tu na myśli zarówno zamieszanie wokół spółki Enron, gdzie sposoby księgowania instrumentów pochodnych były wykorzystywane do ukrycia zobowiązań i powstałych strat, jak i również trwający do dnia obecnego kryzys finansowy. Kryzys, uznawany przez ekonomistów za największy od czasów Wielkiej depresji z lat , który związany jest z bańką spekulacyjną na amerykańskim rynku nieruchomości, a dokładnie kredytami hipotecznymi typu subprime (czyli kredyty o wysokim ryzyku niespłacenia, udzielane osobom o niskich dochodach i niskiej wiarygodności kredytowej 4 ). Również w Polsce ostatnimi czasy instrumenty finansowe stały się przyczyną kłopotów finansowych w wielu polskich przedsiębiorstwach. Głównie za sprawą opcji walutowych, których posiadacze zachęcani przez bankierów możliwością osiągnięcia dodatkowego, łatwego zysku zawierali tego typu umowy nie zważając na towarzyszące im ryzyko. W efekcie tego wskutek globalnego krachu finansowego oraz spadku wartości polskiej waluty, w firmach pojawiły się gigantyczne straty. Jak widać na przykładzie powyższych przypadków ryzyko jest nierozłącznym elementem towarzyszącym każdej ludzkiej aktywności co powoduje, że swoim zasięgiem wpływa ono na wszelką aktywność człowieka począwszy od działalności gospodarczej, prawnej a skończywszy na działalności naukowej. Ryzyko przyjmuje różne znaczenia w zależności od tego jakiego obszaru ludzkiej aktywności dotyczy lub przez jaką naukę jest opisywane. W słowniku języka polskiego ryzyko definiowane jest jako: możliwość, prawdopodobieństwo, że coś się nie uda, przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany, niepewny, problematyczny 5. Literatura przedmiotu poza dużą liczbą prób definicji ryzyka przez różnych autorów bogata jest również w wszelkiego rodzaju klasyfikacje ryzyk. Ryzyk, które można pogrupować według różnych kryteriów bardziej ogólnych tj. według źródła jego powstawania czy zakresu, czynników je kształtujących lub bardziej szczegółowych związanych z np. 1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dz. U. 2002, nr 76, poz Ustawa o rachunkowości, art. 5 pkt P. Gut, Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, Warszawa 2006 C. H. Beck, s W. Wąsowski, Fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin Warszawa 2010, s Słownik języka polskiego t.3, PWN, Warszawa 1979, s

64 działalnością gospodarczą człowieka. W tym przypadku ryzyko można podzielić na wynikające z uczestnictwa przedsiębiorstwa na rynku kapitałowym albo ze względu na kierunek oddziaływania na przedsiębiorstwo czy też na podstawie związku z decyzjami rozwojowymi firmy. Powyższe rodzaje ryzyka prezentuje tabelka poniżej: Tabela 1. Rodzaje ryzyka Źródło: Opracowanie własne na podstawie: A. Żebruń, Instrumenty pochodne zabezpieczające w rachunkowości, Difin, Warszawa 2010, s. 19. Jednym z sposobów ograniczenia negatywnych skutków ryzyka jest odpowiednie nim kierowanie. Zarządzanie ryzykiem to nic innego jak poszukiwanie i podejmowanie działań, które powinny zabezpieczyć decydenta przed ponoszeniem strat większych niż te, które dopuszcza przyjęty przez niego poziom bezpieczeństwa 6. Innymi słowy zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwie obejmuje różne działania i instrumenty ułatwiające funkcjonowanie przedsiębiorstwa w warunkach występującego ryzyka oraz wspomagające proces podejmowania decyzji uwzględniających ryzyko 7. Jako, że rachunkowość jest najważniejszym elementem systemu informacyjnego jednostki, można za pomocą jej instrumentów w znacznym stopniu zminimalizować różne niebezpieczeństwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do takich typowych narzędzi księgowych zalicza się między innymi: - stosowanie zasad rachunkowości zabezpieczeń, - tworzenie rezerw, - utworzenie komórki audytu wewnętrznego, - zakup polis ubezpieczeniowych. W dalszej części referatu szczegółowo zostanie opisana kwestia rachunkowości zabezpieczeń, która wśród wielu praktyków stanowi jeden z najbardziej kontrowersyjnych i skomplikowanych obszarów współczesnej rachunkowości. 6 Red. E. Nowak, Rachunkowość w zarządzaniu ryzykiem w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 2010, s Ibidem, s

65 2. Instrument finansowy a instrument pochodny różnice i podobieństwa, historia, regulacje prawne W obecnych czasach wśród wielu ludzi zajmujących się prowadzeniem przedsiębiorstw i nie tylko pojęcie instrumentu finansowego budzi przeważnie negatywne odczucia. Przyczynę tego stanu rzeczy można upatrywać w tym, że na pierwszy rzut oka wydają się one skomplikowanym urządzeniem, które służy głównie do osiągnięcia ponad przeciętnych zysków, manipulowania wynikiem finansowym spółek giełdowych czy też stanowią jedną z przyczyn pojawiających się kryzysów gospodarczych. Tymczasem ludzie myślący w podobny sposób wychodzą często z błędnego założenia stawiania na równi z instrumentem finansowym instrumentu pochodnego. Tego typu dyskurs myślowy jest nieprawidłowy, gdyż instrument finansowy zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości to kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron 8. Natomiast pod pojęciem instrumentu pochodnego rozumiemy umowę, której wartość zależy od wartości innych walorów, tzw. instrumentów bazowych (podstawowych). Instrumentem bazowym może być kurs walutowy, indeks giełdowy, indeks cen, poziom stóp procentowych, cena papierów wartościowych lub towarów, a nawet takie zmienne jak czynniki atmosferyczne 9. Z przytoczonych definicji jasno wynika, że instrumenty finansowe stanowią szerszą kategorię od instrumentów pochodnych, gdyż obejmują one także kredyty, należności i zobowiązania handlowe oraz zwykłe papiery wartościowe (akcje czy udziały). Jako takie instrumenty pochodne nie powinny rodzić negatywnych obaw pod warunkiem, że posiada się o nich pewną wiedzę oraz będzie się je używać właściwie, a nie do celów osiągnięcia zysków przy jak najniższym nakładzie własnym. Historia instrumentów finansowych jest równie długa jak dzieje ludzkości i wiąże się głównie z rozwojem rynków towarowych, a następnie terminowych. Umowy podobne na kształt derywatów opisywał już Arystoteles w swoim wielkim dziele pt. Polityka. W epoce renesansu podobne kontrakty zawierali również Medyceusze. Początkowo tego typu umowy były zawierane przez rolników w celu zapewnienia zbytu wyprodukowanych przez siebie płodów rolnych. Przełom wieków XVI i XVII to czas, kiedy w Europie istniał regulowany rynek terminowy oraz miała miejsce na terenach Holandii w latach 70 XVII wieku tzw. afera tulipanowa związana z tulipanowymi futures, czyli kontraktami opartymi na cenach cebulek tulipanów. Dalszy rozwój derywatów wiąże się z powstaniem w 1848 roku w Stanach Zjednoczonych Ameryki giełdy Chicago Board of Trade, gdzie zawierano transakcje na dostawę zboża, a następnie kontrakty futures. Kolejnym historycznie ważnym wydarzeniem z punktu widzenia rozwoju derywatów był upadek systemu z Bretton Woods oraz wzrost międzynarodowej wymiany tudzież ryzyka walutowego. W piśmiennictwie występuje szereg różnych klasyfikacji instrumentów pochodnych. Jedną z najpopularniejszych jest podział derywatów ze względu na przedmiot świadczenia, gdzie można wyróżnić transakcje rzeczywiste oraz nierzeczywiste (inaczej abstrakcyjne). Pierwsze z wymienionych cechują się tym, iż rozliczenie instrumentu następuje w formie fizycznej dostawy, natomiast w przypadku tych drugich często jest to niemożliwe, dlatego też rozliczenia dokonuje się poprzez środki pieniężne. Najczęściej wykorzystywanymi instrumentami pochodnymi do tworzenia różnych strategii finansowych są: - kontrakty forward, - kontrakty futures, 8 Ustawa o rachunkowości, art. 3 pkt. 1 ust P. Czajor., Rachunkowość instrumentów finansowych: MSSF, polskie prawo bilansowe, regulacje podatkowe, ODDK, Gdańsk 2010, s

66 - opcje, - transakcje SWAP. Krótką charakterystykę wyżej wymienionych instrumentów przedstawia tabela poniżej: Tabela 2. Charakterystyka wybranych instrumentów pochodnych Instrumenty pochodne Kontrakt forward Kontrakt futures Kontrakt swap Opcja Umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia a na drugą - odbioru aktywów w określonej cenie, ilości oraz terminie w przyszłości po z góry ustalonej cenie ustalonej w dniu zawarcia kontraktu Umowa o określonej standardowej charakterystyce, będąca przedmiotem publicznego obrotu, nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości i cenie, w określonym terminie w przyszłości ustalonym w momencie zawarcia kontraktu Umowa zamiany przyszłych płatności na warunkach z góry określonych przez strony kontraktu Umowa w wyniku której jednostka nabywa prawo kupna lub sprzedaży aktywów podstawowych po określonej z góry cenie i w określonym czasie Źródło: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Dz. U. 2001, nr 149, poz W polskim systemie prawa kwestie instrumentów finansowych oraz ich zakres regulują następujące akty prawne: - ustawa o rachunkowości, - ustawa o obrocie instrumentami finansowymi 10, - a także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych 11. Natomiast w prawie międzynarodowym pierwszeństwo mają Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) opracowywane i wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standard Board - IASB). Standardy dotyczące inwestycji to m. in.: - MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja, - MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, - MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji, - MSSF 9 Instrumenty finansowe. Warto dodać, że MSSF 9 Instrumenty finansowe to nowy standard, który został przez IASB wydany w listopadzie 2009 roku. W zamierzeniach ma on w przyszłości ( data rozpoczęcia obowiązywania 1 stycznia 2013, jednakże dopuszczalne jest jego wcześniejsze stosowanie) zastąpić MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena oraz MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji. Oprócz wyżej wymienionych regulacji dodatkowe przepisy dotyczące instrumentów finansowych znajdują się w rozporządzeniach Ministra Finansów dotyczących szczegółowych zasad rachunkowości, które odnoszą się do poszczególnych grup podmiotów gospodarczych takich jak np.: zakłady ubezpieczeń, domy maklerskie, fundusze inwestycyjne i emerytalne. 10 Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz. U. 2005, nr 183, poz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Dz. U. 2001, nr 149, poz

67 3. Rachunkowość zabezpieczeń podstawowe informacje Rachunkowość zabezpieczeń stanowi doskonałe narzędzie zarządzania ryzykiem związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa w warunkach gospodarki rynkowej. W obecnych czasach, każda zawierana przez jednostkę decyzja o przeprowadzeniu transakcji gospodarczej wiąże się z ekspozycją firmy na różnorodne czynniki ryzyka kapitałowego w postaci zmiany stóp procentowych, kursów walut czy indeksów giełdowych. Decydując się na stosowanie zasad rachunkowości zabezpieczeń podejmujemy decyzję ochrony interesów przedsiębiorstwa zarówno od pozytywnych jak i negatywnych skutków zawieranych transakcji gospodarczych. Powoduje to, iż w rzeczywistości jednostka rezygnuje w ten sposób równocześnie z możliwych pozytywnych zmian czynników rynkowych umożliwiających osiągnięcie ponad przeciętnych zysków. Rachunkowość zabezpieczeń oznacza użycie instrumentu zabezpieczającego (jednego lub kilku) w ten sposób, aby zmiana jego wartości rekompensowała przynajmniej częściowo zmianę wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub przepływów środków pieniężnych z tej zmiany wynikających, co pozwala jednostce uniknąć znaczących wahań wyniku finansowego 12. Dla lepszego zrozumienia przytoczonych wyżej definicji rachunkowości zabezpieczeń warto wyjaśnić istotę pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego. Otóż instrument zabezpieczający to instrument pochodny, aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe niebędące derywatami co do których oczekuje się, że ich wartość godziwa lub związane z nimi przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej zabezpieczonej pozycji lub związanych z nią przepływów pieniężnych 13. Przy wyborze poszczególnych instrumentów finansowych jako instrumenty zabezpieczające, należy pamiętać o tym, że pozycją zabezpieczającą może być: - wyłącznie wyznaczony instrument zawarty ze stroną zewnętrzną w stosunku do jednostki raportującej, - inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności, wyceniane według zamortyzowanego kosztu wyznaczone do zabezpieczenia ryzyka walutowego, - pojedynczy instrument zabezpieczający wyznaczony jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych oraz wartości godziwej, - wyznaczona część całego instrumentu zabezpieczającego, - instrument pochodny, który zostanie rozliczony w kwocie brutto. Nie może być z kolei pozycją zabezpieczającą: - wystawiona przez jednostkę opcja ze względu na możliwą stratę, którą jednostka może ponieść, - własne instrumenty kapitałowe tj.: udziały własne, akcje, - inwestycja w nienotowany instrument kapitałowy, u którego nie ma możliwości określenia jego wartości godziwej. Natomiast pozycja zabezpieczana to aktywa, zobowiązania w tym także uprawdopodobnione przyszłe zobowiązania lub planowana transakcja, z którymi wiąże się ryzyko zmiany wartości godziwej albo przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę 14. Przykładami pozycji zabezpieczanych mogą być: - zaciągnięte lub udzielone pożyczki, kredyty, należności i zobowiązania w walutach obcych, 12 P. Woźniak, R. Seredyńki, Rachunkowość zabezpieczeń, ODDK, Gdańśk 2010, s Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, 3 pkt Ibidem, 3 pkt

68 - wysoce prawdopodobna sprzedaż lub zakup walut obcych, wyrobów gotowych, materiałów lub środków trwałych, - wysoce prawdopodobne zakup lub sprzedaż towarów, - przeznaczone na sprzedaż akcje innych jednostek, - stałe albo zmienne odsetki od pożyczek, kredytów udzielonych albo zaciągniętych 15. Tak samo jak w przypadku instrumentów zabezpieczających tutaj również istnieje wiele ograniczeń powodujących, że nie wszystko może być pozycją zabezpieczaną. Dlatego też pozycja zabezpieczana może: - stanowić mniej niż 100% ekspozycji na ryzyko, - w przypadku aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych może ona być zabezpieczana przed ryzykiem związanym tylko z częścią wynikających z niej przepływów pieniężnych lub wartości godziwej, pod warunkiem możliwości zmierzenia efektywności zabezpieczenia, - być wyznaczona tylko dla części okresu dla jakiego została zawarta transakcja zabezpieczająca. Pozycją zabezpieczaną natomiast nie może: - być inwestycja utrzymywana do terminu wymagalności w przypadku hedgingu przed ryzykiem stopy procentowej lub przedpłaty, - stanowić uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie do nabycia jednostki w drodze połączenia jednostek, z wyjątkiem zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym, - stanowić inwestycja w konsolidowanej jednostce zależnej lub inwestycja dokonana metodą nabycia, - być instrument pochodny, - być planowana transakcja na własnych instrumentach kapitałowych jednostki 16. Warto wspomnieć, że aby zastosować dany instrument jako zabezpieczający, jednostka musi spełnić szereg rygorystycznych warunków wymienionych w polskim oraz międzynarodowym prawie bilansowym. Wynika to po części z tego, iż zasady rachunkowości zabezpieczeń mają charakter fakultatywny a nie obligatoryjny. Zarówno polskie jak i międzynarodowe przepisy prawa bilansowego wymieniają trzy podstawowe typy transakcji zabezpieczających, które polegają na: - zabezpieczeniu wartości godziwej, - zabezpieczeniu przepływów pieniężnych, - zabezpieczeniu udziałów w aktywach netto w podmiocie zagranicznym. Pierwszy typ transakcji stanowi zabezpieczenie przed zmianą wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązań albo uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania np. zabezpieczenie zobowiązań importowych przed zmianą kursu lub pożyczki o stałym oprocentowaniu. Druga grupa wymienionych zabezpieczeń służy zabezpieczeniu przed zagrożeniem zmiennością przepływów pieniężnych związanych z ujętym składnikiem aktywów lub zobowiązań, prawdopodobną planowaną transakcją lub przyszłym zobowiązaniem np. zaciągnięty kredyt o zmiennej stopie procentowej poprzez nabycie kontraktu IRS zamieniającego zmienną stopę oprocentowania na stałą. Ostatni typ transakcji dotyczy inwestycji zagranicznych i ma chronić przed ryzykiem z tytułu zmian kursów walutowych związanych z udziałami w aktywach netto podmiotów zagranicznych Red. E. Nowak, op. cit., s Ibidem, s P. Woźniak, op. cit., s

69 Aby móc uznać dany instrument za instrument zabezpieczający jednostka musi zbadać za pomocą metody regresji lub bezpośredniej kompensaty rzeczywistą efektywność danego zabezpieczenia. W przepisach określono dopuszczalny poziom efektywności mieszczący się w przedziale od 80% do 125%. Podsumowując rachunkowość zabezpieczeń tworzy rozwiązania na zasadzie wyjątków od powszechnie przyjętych zasad rachunkowości, co oznacza że może ona być stosowana wyłącznie w sytuacjach zdefiniowanych w polskim prawie bilansowym, rozporządzeniu Ministra Finansów lub MSR/MSSF Wybrane strategie zarządzania ryzykiem z wykorzystaniem rachunkowości zabezpieczeń Aby móc sprawnie zarządzać ryzykiem za pomocą instrumentów pochodnych wykorzystywanych w rachunkowości zabezpieczeń należy sporządzić dokumentację opisującą cel i strategie zarządzania ryzykiem. Wspomniana dokumentacja z planem działania i celem stanowi wymóg zawarty w regulacjach prawnych i powinna zawierać w sobie między innymi takie informacje jak np.: system raportowania o ryzyku, osoby odpowiedzialne za zarządzanie ryzykiem, dopuszczalny poziom narażenia przedsiębiorstwa na ryzyko oraz identyfikację i szacowanie ryzyka, wybór właściwych instrumentów pochodnych. Właściwy wybór odpowiednich instrumentów pochodnych sprawia najwięcej problemów osobom odpowiedzialnym za ten element zarządzania ryzykiem. Dzieje się tak, gdyż obecnie rynek finansowy dysponuje ogromną paletą derywatów możliwych do zastosowania przy zawieraniu transakcji zabezpieczających. Zatem przy wyborze właściwych instrumentów niezbędne jest poznanie specyfiki wybranego derywatu, jak również korzyści oraz kosztów jakie może przynieść jego użycie. Przykładowe kryteria wyboru mogą się przedstawiać następująco: - w przypadku, gdy stopień prawdopodobieństwa jest: wysoki wybieramy kontrakt forward lub transakcje swap, niski opcje ewentualnie instrumenty pochodne od instrumentów pochodnych, - w zależności od liczby przepływów: jeden opcje, kontrakty terminowe, instrumenty pochodne od instrumentów pochodnych, wiele swapy lub opcje wielookresowe, - ze względu na znajomość parametrów pozycji zabezpieczanej, gdy: znane są wszystkie parametry kontrakt terminowy, transakcje swap, nieznane są wszystkie parametry swapy drugiej generacji, opcje egzotyczne, instrumenty pochodne od instrumentów pochodnych, - z uwagi na rodzaj zabezpieczonego ryzyka: ryzyko cenowe towarowy kontrakt terminowy, opcje egzotyczne lub towarowe, swap towarowy, indeksowany kontrakt terminowy, ryzyko walutowe swap walutowy albo walutowo procentowy, opcje walutowe, opcje na terminowe kontrakty walutowe, swaption, ryzyko stopy procentowej opcje wielookresowe, opcje na stopę procentową, swap walutowo procentowy, swap procentowy, procentowe kontrakty terminowe, Ogólnie rzecz ujmując prawidłowo przeprowadzona identyfikacja źródeł szczególnego zagrożenia oraz stworzenie własnych procedur postępowania umożliwia efektywne 18 Red. T. Kiziukiewicz, Zasoby i procesy w rachunkowości jednostek gospodarczych,, Difin, Warszawa 2009, s

70 zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwie 19. Dlatego też dobrze sporządzona dokumentacja opisująca cele i strategie zarządzania ryzykiem, niewątpliwie powinna się przyczynić do skuteczności zawieranych transakcji a zatem do minimalizacji występującego ryzyka w środowisku biznesowym przedsiębiorstwa. 5. Podsumowanie Rzeczywistość gospodarcza, w której funkcjonują jednostki ulega nieustannym zmianom i przeobrażeniom. Postępująca globalizacja, rozwój nowych technologii, liberalizacja przepływów pieniężnych oraz uwolnienie cen rynkowych powodują powstawanie nowych źródeł ryzyka mających wpływ na egzystencję przedsiębiorstw w warunkach gospodarki rynkowej. Wzrastająca zmienność i niepewność otoczenia sprawiają, że rośnie popyt na narzędzia pozwalające ograniczyć wszechobecne ryzyko. Zarządy spółek, właściciele firm oraz inne organy kierownicze odpowiedzialne za prowadzenie jednostek mają coraz więcej instrumentów pomagającym im w sprawnym i efektywnym zarządzaniu ryzykiem. Nowelizacja ustawy o rachunkowości wraz z rozporządzeniem wykonawczym dotyczącym instrumentów finansowych wprowadziła możliwość zastosowania przez spółki zasad rachunkowości zabezpieczeń. Jednym ze sposobów rachunkowości zabezpieczeń pozwalających na zabezpieczenie przedsiębiorstw przed wystąpieniem niekorzystnych tendencji na rynku są inwestycje w instrumenty pochodne 20. Zawierane za ich pomocą transakcje terminowe umożliwiają zastosowanie różnorodnych strategii mających na celu ograniczenie ryzyka zmiany cen, kursów walut czy też wahań stóp procentowych. Ponadto szeroka gama instrumentów pochodnych dostępnych na rynku finansowym daje możliwość dokładnego dopasowania wybranej strategii zarządzania ryzykiem do profilu działalności danego przedsiębiorstwa. Niemniej warto pamiętać, że instrumenty pochodne to skomplikowane narzędzia wymagające dużej wiedzy zarówno o finansach jak i rynkach finansowych w ogóle. W przeciwnym razie możemy osiągnąć zupełnie odwrotny skutek, doprowadzając dobrze prosperującą firmę do upadku. Literatura 1. Czajor P.., Rachunkowość instrumentów finansowych: MSSF, polskie prawo bilansowe, regulacje podatkowe, ODDK, Gdańsk Gut P., Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, C. H. Beck, Warszawa Red. T. Kiziukiewicz, Zasoby i procesy w rachunkowości jednostek gospodarczych, Difin, Warszawa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, Dz. U. 2001, nr 149, poz Słownik języka polskiego t.3, PWN, Warszawa Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 2002, nr 76, poz Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz. U. 2005, nr 183, poz Wąsowski W., Fałszownie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa Woźniak P., Seredyńki R. Rachunkowość zabezpieczeń, ODDK, Gdańsk Żebruń A., Instrumenty pochodne zabezpieczające w rachunkowości, Difin, Warszawa A. Żebruń, Instrumenty pochodne zabezpieczające w rachunkowości, Difin, Warszawa 2010, s Ibid. s

71 Anna Kasprzak Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu NADUŻYCIA GOSPODARCZE CZYM ONE SĄ I KTO ZA NIMI STOI? 1. Wstęp Nadużycia gospodarcze to temat, który zawsze wzbudzał wiele emocji. Stanowi on również poważny problem dla większości firm na terenie całego kraju. Jest on o tyle istotny, że wiele przedsiębiorstw może nie zdawać sobie sprawy z tego, że dotyka on właśnie ich firmę. Czasem jest ciężko uwierzyć w to, że pracownicy, którym się ufało, potrafią okradać własne miejsca pracy. Celem niniejszego opracowania jest określenie czym są nadużycia gospodarcze, jakie są jego rodzaje, a także kto podejmuje się tego typu działaniom i jakie kierują nimi motywy. Czym są nadużycia gospodarcze? Na potrzeby niniejszego opracowania przyjmuje się definicję opracowaną wspólnie przez: Biegłych ds. Wykrywania Nadużyć Gospodarczych (ACFE), Audytorów Wewnętrznych (IIA) oraz Amerykańskiego Instytutu Biegłych Rewidentów (AICPA). Nadużycie gospodarcze jest to każde celowe działanie bądź zaniedbanie skutkujące osiągnięciem korzyści przez sprawcę lub poniesieniem straty przez ofiarę, dokonane za pomocą wprowadzenia w błąd 1. W skrócie można powiedzieć, że nie ma nadużycia bez szkody i korzyści. Działania sprawcy mogą mieć charakter długotrwały, a sam proces może być niezwykle skomplikowany. Po to tylko, by utwierdzić pokrzywdzonego w przekłamanej rzeczywistości. Mogą one również polegać na jednorazowym przemilczeniu niewygodnych dla siebie faktów, by zyskać na tym dodatkowe korzyści. Skutki tych przestępstw związane są z wieloma obszarami działalności przedsiębiorstwa. Wpływają głównie na ponoszenie przez firmę dodatkowych kosztów, co jednocześnie powoduje niejednokrotnie nieodwracalne straty. Ale mogą one dotyczyć nie tylko wartości materialnych, choć są one główną przyczyną nadużyć. Związane są one choćby z pogorszeniem się atmosfery wśród pracowników, obniżeniem motywacji i efektywności pracy, a także negatywnym odbiciem się na ogólnym wizerunku przedsiębiorstwa. Według badań przeprowadzonych przez PwC (w ramach raportu "Global Economic Crime Survey 2011") w roku % organizacji padło ofiarą przestępstw gospodarczych 2. Aby móc skutecznie walczyć z nadużyciami, należy jak najlepiej zapoznać się z tym problemem. Kim są osoby dopuszczające się przestępstw i jakie ich rodzaje mogą występować w przedsiębiorstwach? O tym w dalszej części opracowania. 2. Motywy sprawców nadużyć gospodarczych Kto może dopuścić się nadużyć gospodarczych? Pytanie to wydaje się proste, gdyż każdy może tego dokonać. Mówiąc tutaj każdy, można myśleć zarówno o osobach obejmujących najwyższe szczeble w przedsiębiorstwach, jak i o pracownikach szeregowych. Według raportu Report to the nation 2010 sporządzanego przez ACFE, aż 41% przestępstw 1 J. Kraszkiewicz, Sz. Wojtachnia, Charakterystyka nadużyć w firmach - poznaj mechanizmy popełniania przestępstw, ania_przestepstw.html, A. Baranowska-Skimina, Przestępstwa gospodarcze - raport 2011, Przestepstwa-gospodarcze-raport-2011,3,39,1.html,

72 zostało popełnionych przez menadżerów, zaś 17%, to nadużycia których dopuścili się sami prezesi i dyrektorzy 3. Jak można zauważyć prawie połowa popełnionych przestępstw dokonana została przez pracowników szeregowych. Jakie są motywy popełnianych przestępstw? Mimo, iż problem jest niezwykle interesujący, badań na ten temat jest mało, ze względu na trudność zbadania obszaru badawczego. Większość literatury opiera się na badaniach prowadzonych przez Edwina H. Sutherlanda ( ), który zajmował się kryminologią na Uniwersytecie w Indianie 4. To właśnie on stworzył i nadał znaczenie sformułowaniu przestępczość białych kołnierzyków, które w jego czasach oznaczać miało działalność przestępczą podmiotów gospodarczych, a także osób, które występowały w ich imieniu. W dzisiejszych czasach tym mianem określa się praktycznie każde nadużycie gospodarcze lub finansowe, bez względu na to przez kogo zostało ono popełnione. Sutherland odkrył w swoich badaniach teorię powiązań. Chodziło w niej o to, że skłonności do popełniania przestępstw nie przenoszone są genetycznie z pokolenia na pokolenia (w co wierzono w czasach Sutherlanda), ale tego typu zachowań każda osoba jest w stanie się nauczyć. Teza głosi, że nie ma czegoś takiego, jak skłonności do popełnienia przestępstw. Istnieją one jedynie wtedy, kiedy wpływ na niego mają inne osoby, najczęściej zżyte z daną osobą. O ile, Sutherland interesował się przestępstwami wśród klasy wyższej, o tyle jego studenta Donalda E. Cressey a bardziej fascynowali defraudanci klasy średniej. Dzięki jego badaniom w środkowo-zachodnich więzieniach USA i przeprowadzeniu ponad 200 rozmów z więźniami, powstał tzw. Trójkąt oszustw. Przedstawiony jest on na Schemacie 1. Pierwszym z boków trójkąta jest okazja, oznacza on, że pracownik otrzymuje zbyt dużo swobody w wykonywaniu swojej pracy. Co więcej obdarzony jest zaufaniem większym, niż reszta pracowników. Pojawiają się wtedy niemożliwe do ujawnienia problemy finansowe i inne negatywne czynniki, które są oznaczane przez drugi bok trójkąta, oznaczający presję. A dzięki tym dwóm połączonym bokom, wcześniej czy później będą oni w stanie wykorzystać swoje stanowisko, swoją wiedzę i wszystkie uprawnienia, po to by dopuścić się przestępstwa. Trzeci bok trójkąta racjonalizacja jest symbolem tego, że osoby dopuszczające się nadużyć usprawiedliwiają swoje zachowanie i uznają je jako sprawiedliwe 5. Dochodzą do wniosku, że to, co ukradli przedsiębiorstwu w jakiś sposób im się przecież należy. Schemat 1. Trójkąt oszustw Źródło: J. T. Wells, Nadużycia w firmach, op. cit. 3 Dung Anh Tran, Nadużycia gospodarcze: Kto okrada korporacje? Szokujące fakty!, J. T. Wells, Nadużycia w firmach. Vademecum. Zapobieganie i wykrywanie, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa D. A. Tran, Nadużycia gospodarcze, op. cit. 70

73 Warto wspomnieć o jeszcze jednej osobie zajmującej się badaniami nad oszustwami i nadużyciami. Schemat 2. Skala oszustw Źródło: J. T. Wells, Nadużycia w firmach, op. cit. Dr W. Steve Albrecht opracował skalę oszustw, która przedstawiona jest na Schemacie 2. Jeśli chodzi o presję otoczenia, autor miał na myśli wszelkiego rodzaju trudności i problemy z którymi borykają się ludzie w swoim otoczeniu. Okazję do popełnienia, stanowią nie tylko kontrole w firmach na niskim poziomie, ale też i nadmierny wzrost zaufania wobec niektórych osób zatrudnionych. Uczciwość osoby to najprościej mówiąc pracownicze sumienie, poczucie uczciwości, etyka, tudzież kodeks moralny. Jak można zauważyć na Schemacie 2., jeśli presja otoczenia oraz okazje do popełnienia są na niskim poziomie, zaś uczciwość osoby jest na wysokim poziomie, to nie należy martwić się tym, że dana osoba dopuści się przestępstwa. Jednakże określenie profilu sprawcy jest niezwykle trudne, ze względu na wielość zarówno okazji, jak i presji. Co więcej takie sygnały ostrzegawcze, jak chociażby przeszłość pracowników, przegrana dużej kwoty pieniędzy, czy prawdopodobieństwo wyrzucenia pracownika ze stanowiska mogłyby przywodzić na myśl, iż dana osoba może dopuścić się nadużyć. Jednakże badania prowadzone przez Albrechta nie określiły jednak ile z tych cech można było dostrzec u osób, które nie popełniły żadnego przestępstwa. Dlatego też jeśli w przypadku wystąpienia pewnych sygnałów, nie ma innych okoliczności zwiększających prawdopodobieństwo wystąpienia przestępstwa, warto nie przywiązywać do nich większej wagi Rodzaje popełnianych przestępstw Jak już zostało wspomniane wcześniej, każda zatrudniona w przedsiębiorstwie osoba potencjalnie może stać się osobą, która może dopuścić się nadużycia gospodarczego. Jednakże skale szkodliwości popełnianych czynów silnie uzależnione są od posiadanego przez pracownika stanowiska, jego umiejętności i predyspozycji, a także poziomu zaufania, jakim został obdarzony przez swojego zwierzchnika. Przestępstwa popełniane przez pracowników szeregowych mogą być następujące 7 : a) realizacja powierzonych pracownikowi obowiązków pod wpływem alkoholu lub innych środków odurzających, b) brak wykonania swoich zadań z należytą starannością, 6 J. T. Wells, Nadużycia w firmach, op. cit., s M. Kaczmarek, Oszustwa księgowe wybrane zagadnienia z teorii i praktyki, marcink/index_pliki/pliki/publikacje/rk1.pdf. 71

74 c) usprawiedliwianie swoich nieobecności w pracy poprzez przedkładanie fikcyjnych zwolnień lekarskich, d) nie zachowanie określonego w umowie dziennego czasu pracy (np. opuszczanie swojego stanowiska pracy, przed zakończeniem zmiany), e) pobieranie wynagrodzenia za nieprzepracowane (opuszczone) godziny pracy, f) przywłaszczanie produktów, które należą do przedsiębiorstwa, g) wykorzystywanie swoich rabatów pracowniczych by przyjaciele, tudzież dalsza rodzina mogli zakupić taniej swoje produkty. Jak można zauważyć są to nadużycia, które mają stosunkowo niewielki wpływ na zwiększenie strat. Co więcej, zazwyczaj działania te nie rzucają się w oczy, a sami pracownicy mogą nie traktować ich jako nadużyć. Czym jest jeden wyniesiony długopis z pracy w porównaniu do comiesięcznej pensji dyrektorskiej, na którą to dyrektor na pewno sobie nie zasłużył? Można to zauważyć chociażby na przykładzie badań przeprowadzonych przez PwC ("Global Economic Crime Survey 2011") w roku Badania te były przeprowadzone na grupie 3877 osób z 72 krajów na świecie, w tym również znajdowało się 79 osób z Polski 8. Wyniki tych badań zostały zobrazowane na wykresie 1. Spośród wymienionych rodzajów przestępstw, przez respondentów najbardziej popularną odpowiedzią była kradzież aktywów (61%), jako drugą najczęściej udzielaną odpowiedzią było ex aequo cyberprzestępczość i korupcja i przekupstwo (26%), trzecią w kolejności odpowiedzią były manipulacje księgowe (23%). Wykres 1. Rodzaje przestępstw gospodarczych w Polsce w 2011 r. Źródło: A. Baranowska-Skimina, Przestępstwa gospodarcze, op. cit. Wyniki zostały skonfrontowane z wynikami badań przeprowadzonych na terenie Europy Środkowo-Wschodniej, a także całego świata. Jak można zauważyć na Wykresie 1., na wszystkich trzech wymienionych obszarach badawczych, najbardziej popularnym rodzajem przestępstwa jest kradzież aktywów (Polska 61%, Europa Środkowo-Wschodnia 8 A. Baranowska-Skimina, Przestępstwa gospodarcze, op. cit. 72

75 69%, Świat - 72%), następnymi najbardziej popularnymi odpowiedziami były cybernetyka (Polska 26 %, Europa Środkowo-Wschodnia 18%, Świat - 23%) oraz korupcja i przestępstwo (Polska 26%, Europa Środkowo-Wschodnia- 36%, Świat - 24%), jak w przypadku Polski. Wymienione wyżej przestępstwa należą do tego rodzaju nadużyć, które mogą być popełnione przez pracowników wyższego szczebla. I to one właśnie mają znaczący wpływ na wysokość ponoszonych przez przedsiębiorstwo strat. Podobnie jak w przypadku oszustw księgowych, o których w swoim opracowaniu wspomina Marcin Kaczmarek z Instytutu Rachunkowości na Uniwersytecie Szczecińskim. Wymienia te które wpływają na poziom przychodów 9 : a) wykorzystanie cen transferowych, b) przyspieszone fakturowanie i manipulowanie okresem ujęcia przychodów, c) szacunek przychodu w kontraktach długoterminowych, d) sprzedaże z klauzulą odkupu, e) fikcyjną sprzedaż, f) rozwiązywanie nieuzasadnionych rezerw. Oraz te, które będą miały znaczący wpływ na składniki aktywów i pasywów majątku przedsiębiorstwa: a) nieujawnienie możliwości realnego ryzyka kontynuacji prowadzonej działalności, b) brak sumiennego wyodrębnienia strumieni działalności zarówno kontynuowanej, jak i niekontynuowanej, c) manipulowanie terminami płatności, d) błędne klasyfikowanie rozrachunków ze względu na termin płatności, e) niewłaściwe sklasyfikowanie aktywów finansowych, w związku z ich faktycznym okresem użytkowania, f) manipulowanie aktywowaniem kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie kosztów będzie dotyczyło okresów innych, niż okres za który je poniesiono. 4. Podsumowanie Przedsiębiorstwa zawsze będą zmagały się z nadużyciami gospodarczymi. Nie ma możliwości, by je całkowicie wykluczyć. Zwłaszcza, że przestępcy będą szukali coraz to nowych luk w systemach kontroli, by tylko móc wzbogacić się kosztem innych. Jednakże zawsze istnieje możliwość, by jak najbardziej zminimalizować lub wręcz utrudnić zadanie osobom, które będą chciały dopuścić się takiego działania. By jak najlepiej walczyć z nadużyciami, należy ten problem poznać od środka. Przekonać się, kto tego dokonuje, jakimi motywami się kieruje oraz co może osiągnąć na swoim stanowisku pracy. Działania powinny być popierane wszelkiego rodzaju szkoleniami, które mają uczyć, na co zwracać szczególną uwagę. Co może być sygnałem ku temu, że ktoś dopuścił się nadużycia. Nie wszystkie działania wskazujące na podejrzenie oszustwa będą okazywały się prawdziwymi. Kierownicy powinni stosować regułę ograniczonego zaufania, a także uczyć się, jak utrzymywać etyczne środowisko pracy wśród swoich podopiecznych. W sytuacjach w których przedsiębiorstwo nie może sobie już same poradzić, warto skorzystać z specjalnych firm specjalizujących się w wykrywaniu wszelakiego rodzaju przestępstw. 9 M. Kaczmarek, Oszustwa księgowe, op. cit. 73

76 Jak już zostało wspomniane, istnieje jeszcze wiele luk, dzięki którym istnieje możliwość wystąpienia nadużyć. Jednakże istnieje wiele sposobów, jak się przed nimi zabezpieczyć. Warto zagłębić się w tą wiedzę, aby zaoszczędzić sobie czasów, nerwów, a przede wszystkim pieniędzy. Literatura 1. Wells J. T., Nadużycia w firmach. Vademecum. Zapobieganie i wykrywanie, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa Źródła internetowe: 1. Baranowska-Skimina A., Przestępstwa gospodarcze - raport 2011, Przestepstwa-gospodarcze-raport-2011,3,39,1.html, Kaczmarek M., Oszustwa księgowe wybrane zagadnienia z teorii i praktyki, /~marcink/index_pliki/pliki/publikacje/rk1.pdf. 3. Kraszkiewicz J., Wojtachnia Sz., Charakterystyka nadużyć w firmach - poznaj mechanizmy popełniania przestępstw, mechanizmy_popelniania_przestepstw.html, Tran D. A., Nadużycia gospodarcze: Kto okrada korporacje? Szokujące fakty!, Tran D. A., Nadużycia gospodarcze: Motywy sprawców, /naduzycia-gospodarcze-motywy-sprawcow.html,

77 Katarzyna Klepek Marlena Krawczyk Studenckie Koło Rachunkowości RACHMISTRZ Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach AUDYT WEWNĘTRZNY - KREACJA WARTOŚCI DODANEJ, CZY KONIECZNY DO SPEŁNIENIA OBOWIĄZEK? 1. Wstęp Kwestie związane z audytem wewnętrznym w Polsce są regulowane przepisami prawa 1. Jednak regulacje te odnoszą się tylko do sektora finansów publicznych. Nie oznacza to oczywiście, że audyt wewnętrzny może być stosowany tylko w jednostkach sektora publicznego, bowiem w rzeczywistości gospodarczej również podmioty prywatne sięgają po jego rozwiązania. Audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną, obiektywnie zapewniającą i doradczą, której głównym celem jest usprawnienie działalności operacyjnej organizacji oraz przysporzenie wartości. Doskonali on skuteczność procesów zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej oraz systematyczne osiąganie celów 2. Określany jest także jako usługa intelektualna wyższego rzędu, która umożliwia wychwycenie niewidocznych z pozycji stanowiska kierowniczego nieprawidłowości, ale także potencjalnych szans 3. Audytor powinien sumiennie wykonywać swoją pracę, przestrzegać wszystkich standardów i jednocześnie umieć obserwować politykę oraz kulturę firmy 4. Jednocześnie nie powinien on badać wszystkiego, zajmować się za każdym razem szczegółami. Najistotniejsza jest bowiem koncentracja prac na kwestiach kluczowych dla działalności. Równie ważna jest aktualność wystawianych przez niego opinii i wniosków, co powoduje konieczność terminowego przekazywania rekomendacji adresatom 5. Jednak dopiero uwzględnienie potencjalnego wpływu sformułowanych przez audytora wewnętrznego wniosków na całą instytucję oraz poszczególne jej elementy umożliwia poprawne ich wykorzystanie przez kierownika jednostki. Ważną rzeczą jest, aby znać cel działania przedsiębiorstwa, wtedy audytor będzie wiedział pod jakim kątem badać dany dział. Jedynie w ten sposób będzie możliwe efektywne osiągnięcie celów. Audytor wewnętrzny obserwuje również fakty, wyciągając z nich wnioski, by później móc zastosować odpowiednie usprawnienia. Jakość tych wniosków i zastosowanych usprawnień zależy od oceny faktów oraz ich udokumentowania. Dokumenty robocze audytora muszą być przygotowane starannie, z wyeksponowanymi tytułami 1 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U nr 157 poz z późn. zm.), Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz.U nr 21 poz. 108), Komunikat Ministra Finansów nr 23 z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.U. Ministra Finansów nr 15 z 2009, poz. 84). 2 M. Lisiński, Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji, PWE, Warszawa 2011, s B. R. Kuc, Kontrola - Kontroling - Audyt. Podobieństwa i różnice, Wydawnictwo PTM, Warszawa 2008, s K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, Difin, Warszawa 2008, s Audyt wewnętrzny. Spojrzenie praktyczne, pod red. J. Banaszkiewicz, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Kraków 2003, s

78 i nagłówkami 6. W przypadku ujawnienia dobrych praktyk w przedsiębiorstwie, można zmniejszyć szczegółowość audytu. Audyt wewnętrzny stał się narzędziem zarządzania i traktuje się go jako podmiot oraz instrument kontroli - jest to szczególne narzędzie weryfikacji oraz oceny systemu zarządzania. Służy on do oceny zgodności realizowanych działań z ramach systemu zarządzania z zapisami w dokumentacji oraz badaniem ich skuteczności i do podejmowania ewentualnych działań korygujących czy zapobiegawczych. Audyt ma na celu stwierdzenie co jest złe, a nie kto jest zły Skutki funkcjonowania audytu wewnętrznego w jednostce Audyt wewnętrzny ma przede wszystkim na celu badanie i ocenę kontroli wewnętrznej, zarządzania ryzykiem oraz jakości realizowanych zadań. Skutkiem długofalowym tych działań powinno być doskonalenie różnych aspektów działalności instytucji. Z założenia audyt powinien spełniać dwie funkcje oceniającą (badanie i ocena adekwatności systemów) i doradczą. W przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych z 2009 roku i na podanych tam warunkach audytor wewnętrzny prowadzi obiektywną i niezależną ocenę kontroli zarządczej 8. Audyt wewnętrzny jest formą działalności, której jednym z celów jest ocena kontroli zarządczej. Obejmuje on, oprócz wykazywania ułomności w systemie i popełnionych błędów, również proces związany z dokumentowaniem wyników pracy w formie protokołów pokontrolnych czy też sprawozdań z przeprowadzonych zadań audytowych 9. W tym przypadku rolą audytu wewnętrznego jest wspomaganie członków jednostki w efektywnym wypełnianiu obowiązków i wywiązywaniu się z powierzonych odpowiedzialności. Ponadto audytor podczas weryfikacji prawidłowości i efektywności systemu kontroli wewnętrznej w trakcie realizacji projektów audytowych niejako współtworzy ten system 10. Znając cel, strategię przedsiębiorstwa audytor wewnętrzny może dostarczać kierownictwu pewnych sygnałów ostrzegawczych poprzez wnioski z realizowanych zadań audytowych, w których to może wykazywać nieprawidłowości i niezgodności z zakładanym przez jednostkę planem. W tym momencie warto krótko zwrócić uwagę na różnicę między audytem wewnętrznym a kontrolą wewnętrzną, gdyż bardzo często te pojęcia są błędnie utożsamiane ze sobą. Zestawienie różnic między tymi pojęciami znajduje się w tabeli 1. W audycie kluczową kwestią jest określenie i analiza obszarów ryzyka, która ma doprowadzić do wskazania fragmentów działalności jednostki, gdzie według audytora występować może największe prawdopodobieństwo popełnienia błędów, czy też nadużyć. Dzięki danym dostarczanym przez audyt wewnętrzny kierownikowi jednostki umożliwiających podejmowanie decyzji skutkujących efektywnym zarządzaniem ryzykiem. Może to wywołać wiele pozytywnych zjawisk, do których przykładowo zalicza się: ograniczenie biurokracji, eliminacja nadmiernej kontroli i obszarów, które są nadmiernie zarządzane lub mają nadmiernie rozbudowaną strukturę. Powoduje to ogólny wzrost wydajności i efektywności działania jednostki i jej poszczególnych części, a więc może przyczyniać się do kreowania wartości dodanej. Z drugiej strony należy uwzględnić ryzyko wpisane w działalność audytu. Audytor mimo wysokich kwalifikacji może wysnuć błędne wnioski na podstawie przeprowadzonych przez siebie badań, co w konsekwencji może 6 K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, op. cit., s S. Kałużny, Kontrola wewnętrzna teoria i praktyka, PWE, Warszawa 2008, s Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U nr 157 poz z późn. zm.) 9 M. Sola, Jak wdrożyć i realizować kontrolę zarządczą?, MUNICIPIUM SA, Warszawa 2010, s B. R. Kuc, Audyt wewnętrzny. Teoria i praktyka, Wydawnictwo PTM, Warszawa 2002, s

79 przynieść odwrotny skutek do planowanego. Ryzyko związane bezpośrednio z audytem dotyczy także nastawienia kierownictwa instytucji do kontroli. Skutkować to może lekceważeniem znaczenia kontroli w funkcjonowaniu jednostki, albo sceptycznym podejściem do ustaleń audytora. W konsekwencji audyt wewnętrzny może być traktowany jako zbędny rodzaj kontroli w instytucji 11. Audyt wewnętrzny Wydzielona komórka organizacyjna profesjonalnie zajmująca się audytem Weryfikowanie i monitorowanie działania systemu kontroli wewnętrznej oraz procesów zarządzania Wspieranie zarządzania jednostką poprzez systematyczną ocenę całego skuteczności systemu kontroli wewnętrznej Poza podmiotami, które mają ustawowo narzucony obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego jednostka może istnieć bez audytu Tabela 1. Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna Kontrola wewnętrzna Zespół mechanizmów kontrolnych funkcjonujących na wszystkich szczeblach organizacyjnych jednostki Są to działania wbudowane w strukturę jednostki Zbiór reguł, metod i procedur, a także sposobów wykonywania określonych czynności, Postawy kierownictwa Jednostka bez kontroli wewnętrznej nie może istnieć Źródło: J. Antczak, Kontrola i audyt wewnętrzny. Organizacja i metodologia. Międzynarodowe wytyczne i standardy profesjonalnej praktyki audytu wewnętrznego. Rolą audytu wewnętrznego nie jest weryfikacja dokładności informacji, ocena jakości wyników czy też potwierdzenie poziomu zgodności, ale pozyskanie wystarczających i niezawodnych dowodów, które pozwolą na sformułowanie wniosków dotyczących adekwatności działań kierownictwa 12. Ponadto jego zadaniem jest dokonywanie okresowych przeglądów prewencyjnych, które mają wspomagać podejmowanie skutecznych działań usprawniających zarządzanie, czy też umożliwiających rozpoznanie i uzyskanie jak najdokładniejszej informacji o mechanizmach zabezpieczających przed prawdopodobnymi stratami. Wszystkie powyższe rozważania wynikają z faktu, że audytor wewnętrzny bardziej jest zainteresowany korygowaniem istniejących problemów, czy zapobieganiem nieprawidłowościom, które mogą pojawić się w przyszłości, niż wyliczaniem popełnionych błędów 13. Dla kierownika, audyt wewnętrzny jest jednym z ważnych źródeł informacji zarządczej. Uzasadniona, przemyślana i wiarygodna informacja zarządcza, która na dodatek pochodzi od osoby bezstronnej, do której ma się zaufanie, jest wartością na wagę złota. Audytor opiera się na swoim zdaniu, np. gdy szacuje ryzyko, więc musi być bezstronny w formułowaniu wniosków oraz zaleceń pokontrolnych 14. Ponadto audyt wewnętrzny, jako wykonywany przez jednostkę dla niej samej, umożliwia skorygowanie niezgodności czy podjęcie działań zabezpieczających przed stratą przed wykryciem ich przez podmioty zewnętrzne należące do otoczenia jednostki. Podsumowując do korzyści wynikających z funkcjonowania audytu wewnętrznego w ramach jednostki organizacyjnej można zaliczyć: wzrost samokontroli oraz jednostkowej odpowiedzialności pracowników, wyeliminowanie nieprawidłowości z procesów gospodarczych, a przede wszystkim ze struktur organizacyjnych, 11 M. Lisiński, Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji, op. cit., s K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, op. cit., s B. R. Kuc, Audyt wewnętrzny. Teoria i praktyka, op. cit., s. 119, M. Sola, Jak wdrożyć i realizować kontrolę zarządczą?, op. cit., s

80 minimalizacja ryzyka dotycząca działalności całej jednostki, ale także poszczególnych jej fragmentów, wdrożenie najlepszych praktyk w zakresie zarządzania, rachunkowości oraz kontroli finansowej 15. Do korzyści można także zaliczyć wpieranie kierownictwa w dziedzinach, które nie należą do ich specjalności, dostarczanie informacji dla procesów decyzyjnych, analizowanie przyszłości, a nie tylko przeszłości oraz wykazywanie kierownikom niższego szczebla naruszeń reguł i procedur zarządzania 16. Jednak obserwując pracę audytorów w praktyce można odnieść wrażenie, że udzielanie konsultacji niejednokrotnie przysłania kontrolę. Przyczyną tej sytuacji mogą być powiązania audytorów wewnętrznych z kierownictwem i innymi pracownikami, które to niejako wymuszają na audytorach pomijanie spraw trudnych, by uniknąć kłopotów osobistych 17. Zjawisko to jest niewątpliwie negatywne. Utrudnia bowiem czerpanie korzyści przez jednostkę, które mogłaby czerpać z właściwie przeprowadzanego audytu wewnętrznego. Poza wszystkimi omówionymi wyżej kierunkami wykorzystania audytu do kreowania wartości dodanej należy zwrócić jeszcze uwagę na wykorzystanie audytu wewnętrznego jako pomocy przy wykrywaniu oszustw. Podstawowym celem audytora w tej kwestii jest zrozumienie dlaczego ludzie popełniają oszustwa, a także zaznajomienie się z typowymi sygnałami ostrzegawczymi. Wówczas prowadząc projekty audytowe, audytor wykonując inne zadania może natknąć się na przejaw oszustwa i w porę zawiadomić odpowiednie osoby w jednostce. Możliwość ta wynika z charakteru działań audytu wewnętrznego, który by realizować swoje podstawowe funkcje musi być prowadzony w sposób ciągły i systematyczny. W przypadku gdyby był prowadzony tylko w sposób doraźny, to audytor nie byłby w stanie dostrzec wielu zależności i związków przyczynowo-skutkowych między poszczególnymi zjawiskami występującymi w jednostce. W przypadku oszustw działalność audytorów wewnętrznych nie kończy się tylko na ich wykrywaniu. Zdarza się bowiem, że proponują oni odpowiednie zabezpieczenia mające na celu ochronę jednostki przed tego typu nadużyciami Ocena funkcjonowania audytu wewnętrznego Audyt jest procesem, który musi być zaplanowany oraz nadzorowany, jeżeli chcemy uzyskać rzetelne wyniki. Następnie musi być przeprowadzany systematycznie, zgodnie z pisemną procedurą, jednoznacznie określającą przyjęte w określonej organizacji zasady postępowania. W sumie jest pięć zasad postępowania, które zostaną przedstawione w dużym skrócie. Zasady te łączą się z kreowaniem wartości dodanej przez audyt wewnętrzny. Po pierwsze audytor powinien postępować etycznie, ponieważ tak jak w życiu na braku zaufania nie można budować relacji między ludzkich, tak w czasie audytu audytor wewnętrzny musi budzić zaufanie pracowników, iż zwróci im udostępnione materiały i będzie przestrzegać obowiązujących go zasad 19. Chodzi tutaj również o ochronę informacji powierzonych w czasie i po zakończeniu audytu np. nazwa badanej organizacji, wyniki audytu oraz wszelkie informacje zebrane podczas całego procesu audytu. Zachowanie niejasne czy nieetyczne może również zdyskredytować wiarygodność całego audytu. Dobry 15 G. Gołębiowski, Rola i zadania audytora wewnętrznego, /audyt.pdf, pobrano K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, op. cit., s B. R. Kuc, Kontrola - Kontroling Audyt..., op. cit., s R. Moeller, Nowoczesny audyt wewnętrzny, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s B. Łuczak, D. Kuklińska, Audi/yty i audi/ytowanie, WSB, Poznań 2007, s

81 audytor musi się cechować dyskrecją oraz szacunkiem dla pracowników i panujących w przedsiębiorstwie zwyczajów. Kolejną zasadą audytu wewnętrznego jest rzetelna prezentacja. Oznacza ona bowiem obowiązek przedstawienia informacji w bardzo dokładny sposób, rzetelny, zgodny z prawdą, czyli pokazujący rzeczywistość taką, jaka była w momencie badania. Wnioski z audytu muszą być prawdziwe, odnosić się do konkretnego celu i zakresu audytu oraz by dokładnie przedstawiały działania audytowe 20. Nie może dojść do tego, że audytor widzi to co chce, a nie to co jest zgodne z prawdą. Niedopuszczalne jest ukrywanie stwierdzonych niezgodności, przypadków naruszenia zasad obowiązujących w danym obszarze, jeżeli występuje dostateczna ilość dowodów na ich potwierdzenie. Takie zaniedbanie może skutkować utraceniem przez jednostkę certyfikatów, czy skreśleniem z listy kwalifikowanych dostawców. Rzetelna prezentacja jest nieoceniona w czasie wystąpienia rozbieżnych opinii między zespołem audytującym a audytowanymi. Jeśli nie da się rozwiać wątpliwości lub nie idzie dojść do konsensusu, to należy również odnotować to w raporcie. Należyta staranność zawodowa odnosi się do zachowania ostrożności przy dokonywaniu ocen jak i przestrzeganiu obowiązujących zasad 21. Przez to stwierdzenie ma się rozumieć, że audytor wewnętrzny ma większą wagę przykładać do zadań o większym znaczeniu, które niosą ze sobą większe ryzyko i odwrotnie. Zatem bardzo ważne jest, aby audytor posiadał wymagane kompetencje, bo zwiększa to powodzenie danego przedsięwzięcia. W przypadku przeprowadzenia audytu przez niekompetentną osobę może nie zostać zachowana zasada należytej staranności zawodowej. Tłumaczenia typu: nikt mi nie powiedział, oni nigdy o to nie pytali, czy to nie moja sprawa są nieprofesjonalne, a w dodatku łamią powyższą zasadę. Profesjonalista zna i przestrzega procedury, politykę czy wewnętrzne zasady obowiązujące audytowanych oraz postępuje zgodnie z procedurą audytowania. Zapewnienie niezależności w audycie wewnętrznym jest zachowaniem postawy bezstronności i obiektywności w czasie całego audytu. Kodeks Etyki IIA ( IIA Code of Ethics) przewiduje, że audytorzy nie powinni wchodzić w relacje biznesowe lub osobiste, które mogą ograniczyć zdolność do bezstronnej oceny 22. Niezależność dotyczy relacji między audytorem a audytowanymi i należy ją zapewnić podczas całego procesu audytu wewnętrznego. Jeśli nie uda się zapewnić niezależności wówczas nie można mówić o audycie. Każdy badany obszar organizacji na każdym etapie badania musi być niezależnie zbadany przez audytora. Jeśli audytor stwierdzi, iż może dojść do konfliktu interesów (badanie nie będzie obiektywne bądź bezstronne) powinien zrezygnować z powierzonego mu zadania. W dużej mierze niezależność badania oraz to czy uda się uniknąć konfliktu interesów jest uzależniona od osób decyzyjnych. Przy podejmowaniu decyzji trzeba pamiętać o tym, jakie konsekwencje poniesie przedsiębiorstwo gdy nie będzie zapewniona niezależność badania. W takim przypadku może się to odbić na wiarygodności oraz wynikach audytu. Ostatnią zasadą audytu jest podejście oparte na dowodach. Charakteryzuje się racjonalnym dochodzeniem do wiarygodnych wniosków z audytu na podstawie zebranych w czasie badania dowodów, potwierdzonych faktami, następnie poddanych analizie. Przez analogię do systemu prawnego audytowanie powinno być próbą dojścia do prawdy, całej prawdy i tylko prawdy 23. Ze względu na ograniczone ramy czasowe audytorzy nie mogą zbadać danego obszaru dokładnie z każdej strony dlatego muszą się skupić na poznaniu tych faktów, które będą możliwymi do odtworzenia dowodami z audytu. Tylko w ten sposób uda się zapewnić, że wyciągnięte na ich podstawie wnioski będą możliwe do prześledzenia. 20 B. Łuczak, D. Kuklińska, Audi/yty i audi/ytowanie, op. cit., s Ibidem, s P. Spiechowicz, Komitet audytu-pierwsze kroki, 4dot, Warszawa 2011, s B. Łuczak, D. Kuklińska, Audi/yty i audi/ytowanie, op. cit., s

82 Oprócz tego pobrane do badania próbki musza być reprezentatywne i odnosić się do celu i zakresu audytu. Zebrane dowody oczywiście muszą być autentyczne, a nie zmanipulowane przez audytora lub audytowanych. Audytor powinien kierować się doświadczeniem, jednak w czasie badania każdej kolejnej, nowej jednostki musi na nią spojrzeć świeżym okiem nie porównując jej do poprzednio badanej podobnej jednostki. Audyt wewnętrzny mimo swoich niedoskonałości ma znaczny wpływ na kreowanie wartości dodanej w jednostce oraz jej sytuacji na rynku. Istotne jest jednak to, że swoje funkcje, cele, zadania spełniać będzie tylko w przypadku gdy będzie się dostosowywał do zmian zachodzących wewnątrz jednostki, a także w jej otoczeniu zewnętrznym. Można pokusić się o stwierdzenie, że w przyszłości audyt wewnętrzny będzie musiał konfrontować się z coraz to bardziej złożonymi procesami gospodarczymi i skomplikowaną technologią. Zmiany, które w przyszłości będą wpływać (lub już wpływają) na działalność audytu wewnętrznego wynikają m.in. z: internacjonalizacji gospodarki, podejmowania działań racjonalizatorskich, rozwoju techniki komputerowej, wzrostu ryzyka prowadzenia podmiotu 24. Przy audycie wewnętrznym pojawia się jeszcze jedna kwestia skąd kadra kierownicza może wiedzieć czy działa on efektywnie i jak mogą to ocenić? Z pomocą w tej kwestii idą Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego. Narzucają one na audytorów wewnętrznych powinności prowadzenia procesu monitorowania oraz oceny skuteczności programu audytu oraz jego jakości. Obejmuje on zwykle zarówno ocenę wewnętrzną, jak i ocenę przeprowadzoną, co najmniej raz na pięć lat, przez osobę lub zespół spoza organizacji o odpowiednich kwalifikacjach. Wyniki takiego monitoringu audytu wewnętrznego skierowane są na odpowiedni poziom zarządzania w jednostce. Zastosowanie tej procedury warunkuje użycie w raporcie formuły Przeprowadzone zgodnie ze Standardami Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego 25. Jednak przegląd nie powinien być ograniczony wyłącznie do oceny pracy audytorów ze zgodnością dosłownie odczytywanych zapisów w Standardzie. Wynik przeglądu ma umożliwić odpowiedź na pytanie: czy audyt wewnętrzny zaspokaja potrzeby kadry zarządczej tzn.: jak wspiera jej cele?, jakie ma ono miejsce w ładzie korporacyjnym oraz procesie zarządzania ryzykiem?, czy jest on w odpowiedni sposób doinwestowany? W takim przypadku pomocne może być przeprowadzenie badania porównawczego w stosunku do rozwiązań międzynarodowych. W przeprowadzonych wspólnie badaniach Instytutu Audytorów Wewnętrznych w Wielkiej Brytanii i Irlandii oraz Deloitte wykazano, iż przepływ informacji pomiędzy kadrą zarządzająca a jednostką audytu jest krytyczny. Wynika to z tego, że jedna ze stron oczekuje informacji dotyczącej tego, w jaki sposób audyt wewnętrzny buduje wartość w jednostce, z drugiej zaś strony, audytorzy chcą wiedzieć czego zarządzający i właściciele od nich oczekują. Naprawdę dopiero, gdy zostanie ustalone, w jakim obszarze ma działać audyt i gdzie powinien tworzyć wartość dodaną dla jednostki oraz to, które kluczowe ryzyka nie będą efektywnie audytowane, możliwa będzie efektywna ocena audytu wewnętrznego K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, op. cit., s Komitet audytu pierwsze kroki. Przewodnik dla praktyków, pod red. P. Spiechowicza, Wydawnictwo 4dot, Warszawa 2011, s P. Wistel, Dlaczego audyt wewnętrzny w firmie powinien być pod kontrolą, artykuly/24737,dlaczego_audyt_wewnetrzny_w_firmie_powinien_tez_byc_pod_kontrola.html, pobrano:

83 Przy ocenie funkcjonowania audytu pojawia się jeszcze jedno pytanie czy w przypadku każdego podmiotu powoływanie jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie audytu wewnętrznego jest konieczne? Poza jednostkami, w których funkcjonowanie audytu narzucone jest przepisami prawa, to właściciel podmiotu podejmuje decyzję o wprowadzeniu audytu wewnętrznego, która to podejmowana jest na podstawie subiektywnej oceny funkcjonowania podmiotu. Pomocne w podjęciu takiej decyzji będzie rozpatrzenie kilku kryteriów: wielkość organizacji, a dokładniej skala działalności, różnorodność przeprowadzanych operacji, czy też złożoność struktury organizacyjnej jednostki, kierunki rozwoju jednostki oraz zachodzące aktualnie w niej zmiany w strukturze organizacyjnej, problemy z systemem kontroli wewnętrznej, liczba i częstotliwość występowania niespodziewanych lub niepożądanych zdarzeń 27. Jednostki małe i/lub o prostej strukturze organizacyjnej, z racji swojej specyfiki nie potrzebują zwykle dodatkowego mechanizmu nadzoru. Spowodowane jest to tym, że większość pracowników w tym przypadku bezpośrednio podlega pod kierownika jednostki, który często jest również właścicielem. Wówczas to sam właściciel, z racji tego że to właśnie jego interesują wyniki podmiotu, niejako można by stwierdzić, że podświadomie realizuje działania podobne do tych podejmowanych w ramach audytu. W tym przypadku można pokusić się o stwierdzenie, że powoływanie audytora wewnętrznego, jako odrębnego stanowiska generowałoby tylko dodatkowe koszty, niewspółmierne do efektów, które byłyby osiągane. Natomiast w przypadku dużych podmiotów o skomplikowanej strukturze organizacyjnej wiele czynników przemawia za powołaniem jednostki audytu. Audytor wewnętrzny powinien pomagać menedżerom, by efekty ich pracy były lepsze. Jednak jeśli audytor nie ma koniecznego do działania autorytetu, poprawa działania przedsiębiorstwa może stać się jedynie odległym marzeniem. To zarząd powinien dać audytorowi potrzebne wsparcie by stał się osobą szanowaną przez pracowników 28. Dobra reputacja audytora tworzy jego dobry wizerunek oraz poprawia relacje z klientem. Zasadniczym mankamentem audytu wewnętrznego z całą pewnością jest wysoki stopień jego sformalizowania i zestandaryzowania. Zasadniczo wszystko, co ustala audytor na podstawie rozmaitych źródeł informacji (analiza dokumentów, rozmowy) musi opisać, a następnie potwierdzić zgodność ze źródłem. Istotnym problemem związanym z audytem wewnętrznym jest także zapobieganie zmiany audytu wewnętrznego z środka do realizacji założonego celu, w cel sam dla siebie (audyt dla audytu). Sens prowadzenia audytu zanika jeżeli jest on prowadzony tylko dlatego, że pewne działania zostały zaplanowane i ograniczono go tylko do czynności kontrolnych. Jednak najważniejsze jest by audyt wewnętrzny badał tylko zagadnienia naprawdę istotne. 4. Podsumowanie Audyt wewnętrzny z założenia tworzy wartość dodaną i też takie jest jego główne zadanie. W analizowanym przypadku wartością dodaną jest wzrost efektywności zarówno poszczególnych elementów działalności, jak i całej jednostki, a także eliminowanie czynników i zjawisk mogących powodować powstanie zagrożeń oraz wprowadzanie działań usprawniających. 27 Komitet audytu pierwsze kroki. Przewodnik dla praktyków, pod red. P. Spiechowicza, op. cit., s K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, op. cit., s

84 Po skończonym zadaniu audytowym audytor wewnętrzny ma za zadanie pozostawić jednostkę lepszą i bardziej efektywną, niż ją zastał na początku badania. To profesjonalizm i doświadczenie audytora powinno jednostce gospodarczej poddanej audytowi wewnętrznemu przysporzyć wartości dodanej, która w tym przypadku sprzyja rozwojowi przedsiębiorstwa w trakcie jego dalszej działalności. Może się jednak tak zdarzyć, że osoba czy też zespół prowadzący audyt wewnętrzny nie spełnia stawianych im wymagań odnośnie kwalifikacji, doświadczenia oraz profesjonalizmu i wtedy cały trud jaki pochłonęła organizacja tego zadania pójdzie na marne. Marnotrawstwo zaangażowanych zasobów w realizację zadania audytowego może być związane ze złą oceną ryzyka czy błędnym doborem metody badawczej, czy też obszaru, który ma być poddany audytowi wewnętrznemu. Działanie takiego audytora nie przynosi żadnych pozytywnych wartości, tworzy jedynie dodatkowe koszty, a kierownictwo nadal będzie musiało się borykać z nie odkrytym dotąd problemem dławiącym powoli ich przedsiębiorstwo. Tak samo bezskuteczny będzie audyt przeprowadzony przez oddelegowanego do tego zadania nowego pracownika jednostki, jeśli audyt wewnętrzny ma być prowadzony przez małego przedsiębiorcę, gdyż zadania audytora może spełniać właściciel. Przy niewielkim przedsiębiorstwie właściciel powinien dokonać analizy możliwych korzyści i kosztów wprowadzenia audytu wewnętrznego. Przede wszystkim powinien jednak zastanowić się czy wprowadzenie procedur audytowania nie powodowałoby nadmiernej biurokratyzacji prowadzonej działalności oraz zbędnej kontroli. Zatem należy zawsze dokładnie przeanalizować czy konieczne jest tworzenie komórki audytu w przedsiębiorstwie oraz czy przyniesie ono spodziewane korzyści. Jednak nie ma takiej dowolności w przypadku decyzji o utworzeniu komórki audytu w przypadku jednostek samorządu publicznego. W ustawie o finansach publicznych jest dokładnie określone, które jednostki muszą utworzyć takie komórki. W przypadku pozostałych przedsiębiorstw decyzja należy jedynie do zarządu bądź właścicieli. Audyt wewnętrzny jest niedoskonałym instrumentem, ale jeżeli spełnione są wszystkie stawiane mu wymagania to może przynieść wiele korzyści przedsiębiorstwu. Literatura 1. Audyt wewnętrzny. Spojrzenie praktyczne, pod red. J. Banaszkiewicz, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Kraków Kałużny S., Kontrola wewnętrzna teoria i praktyka, PWE, Warszawa Komitet audytu pierwsze kroki. Przewodnik dla praktyków, pod red. P. Spiechowicza, Wydawnictwo 4dot, Warszawa Kuc B. R., Audyt wewnętrzny. Teoria i praktyka, Wydawnictwo PTM, Warszawa Kuc B. R., Kontrola - Kontroling - Audyt. Podobieństwa i różnice, Wydawnictwo PTM, Warszawa Lisiński M., Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji, PWE, Warszawa Łuczak B., D. Kuklińska, Audi/yty i audi/ytowanie, WSB, Poznań Moeller R., Nowoczesny audyt wewnętrzny, Wolters Kluwer, Warszawa Sola M., Jak wdrożyć i realizować kontrolę zarządczą?, MUNICIPIUM SA, Warszawa Spiechowicz P., Komitet audytu-pierwsze kroki, 4dot, Warszawa Winiarska K., Audyt wewnętrzny 2008, Difin, Warszawa Akty prawne: 1. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U nr 157 poz z późn. zm.), 2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz.U nr 21 poz. 108), 3. Komunikat Ministra Finansów nr 23 z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.U. Ministra Finansów nr 15 z 2009, poz. 84). 82

85 Inne źródła: 1. Gołębiowski G., Rola i zadania audytora wewnętrznego, pobrano Wistel P., Dlaczego audyt wewnętrzny w firmie powinien być pod kontrolą, c_pod_kontrola.html, pobrano:

86 Katarzyna Kozłowska Michał Wołyński Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu KLASYFIKACJA EKSPOZYCJI KREDYTOWYCH BANKU ORAZ SPOSÓB ODPROWADZANIA REZERWY CELOWEJ Z ICH TYTUŁU 1. Wstęp Rozpoczynając tematykę związaną z działalnością banków należy przyjrzeć się dokładniej postawom i zasadom prowadzenia rachunkowości bankowej. Istnieje bowiem wiele różnic pomiędzy znaną nam rachunkowością finansową przedsiębiorstw a rachunkowością instytucji finansowych. Większość z tych różnic jest wynikiem specyficznego rodzaju działalności którą wykonuje bank. Należy pamiętać, że bank jest pośrednikiem finansowym, dokonuje on transformacji kwoty, ryzyka, czasu i miejsca pieniędzy tak, aby jak najefektywniej zarządzać powierzonym im kapitałem. Niestety operacje te często obarczone są dużym ryzykiem co wyjaśnia fakt istnienia wielu regulacji i wymogów do których spełnienia zobowiązane są banki. Do prowadzenia rachunkowości w bankach mają zastosowanie głównie 1 : Ustawa o rachunkowości; Ustawa Prawo Bankowe; Krajowe i Międzynarodowe Standardy rachunkowości. Szczegółowe zagadnienia są regulowane odrębnymi licznymi aktami prawnymi. W rozwiązaniach stosowanych w bankach możemy znaleźć na przykład zupełnie odmienny układ bilansu, wyodrębnienie 3 podstawowych sektorów (finansowy, niefinansowy oraz instytucje i jednostki samorządowe i rządowe) oraz oddzielna ewidencja kontrahentów przynależnych do każdej z nich. Dodatkowo banki są podmiotami o specyficznej strukturze finansowania które bazuje głównie na kapitale obcym. Jest to element przysparzający dodatkowego ryzyka i będący powodem powstania licznych wobec tych instytucji jak choćby Nowa Umowa Kapitałowa. Zasady prowadzenia rachunkowości w Bankach są wyrazem zadań wynikających z bezpieczeństwa funkcjonowania banku jako instytucji zaufania publicznego oraz wymagań sprawozdawczych formułowanych przez instytucje nadzorcze. Jakkolwiek ewidencja czynności bankowych może być odmienna od ewidencji działalności przedsiębiorstw, tak podstawowe zasady rachunkowości są niemalże identyczne. Rachunkowość bankowa musi być prowadzona z zachowaniem zasad 2 : - wiernego i rzetelnego obrazu; - kontynuacji; - podstawy memoriałowej; - ciągłości; - współmierności; - ostrożnej wyceny; - istotności. 1 Z. Miętki, Rachunkowość Bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007, s16. 2 A. Jarugowa, M. Marcinkowska, J. Marcinkowski, Rachunkowość finansowa banków, Fundacja Rozwoju rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s

87 Najważniejszą na potrzeby tego opracowania jest zasada ostrożnej wyceny, która zobowiązuje bank do realnej wyceny majątku oraz pełnego uwzględnienia pasywów a także zakłada uznanie przychodów wtedy, gdy jest to pewne, a kosztów z chwilą ich powstania 3. Następstwem wyżej wyróżnionej zasady jest m. in tworzenie rezerw. W banku wyróżniamy 3 rodzaje rezerw: - rezerwę celową; - rezerwę na ryzyko ogólne; - rezerwę obowiązkową. Rezerwa obowiązkowa ma charakter kanału prowadzenie polityki pieniężnej przez BC. Z punktu widzenia tego opracowania nie jest zasadne dalsze jej opisywanie. Ważnymi w kwestii odpisów dokonywanych na ekspozycje kredytowe o podwyższonym ryzyku jest rezerwa celowa i rezerwa na ryzyko ogólne. Rezerwa celowa tworzona jest w ciężar kosztów, pomniejsza wynik finansowy banku. Rezerwy celowe tworzone są na należności zagrożone oraz na zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym 4. Rezerwa na ryzyko ogólne tworzona jest podobnie jak rezerwa celowa w ciężar kosztów. Służy ona pokryciu ryzyka niezidentyfikowanego, a związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Wielkość rocznego odpisu wynosi co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008 r. do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Odpis ten nie może być wyższy niż kwota odpisu na ryzyko ogólne z zysku za rok poprzedni, dokonanego w bieżącym roku obrotowym. Odpis ten może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Rezerwa na ryzyko ogólne może zostać rozwiązana jeśli w ocenie banku ustaną okoliczności uzasadniające jej utrzymywanie. 5 Dokładny sposób dokonywania odpisów na rezerwę celową zostanie opisany w późniejszych rozdziałach. 2. Zasady klasyfikacji ekspozycji kredytowych Ekspozycją kredytową są bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, z wyłączeniem odsetek i prowizji, również skapitalizowanych oraz niektórych wierzytelności od podmiotów zależnych od banku 6. Ekspozycje kredytowe są klasyfikowane na 5 kategorii: normalne; pod obserwacją; poniżej standardu; wątpliwe; stracone. Klasyfikacji dokonuje się z uwzględnieniem dwóch niezależnych kryteriów: terminowości spłaty kapitału i odsetek; sytuacji finansowo-ekonomicznej dłużnika. 3 Z. Miętki, Rachunkowość Bankowa, op. cit., s Ibidem, s Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, Dz.U. z 1997, nr 140, art Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008 r., 1 ust.2. 85

88 Powyższa klasyfikacja obowiązuje wszystkie ekspozycje za wyjątkiem ekspozycji Skarbu Państwa, które są klasyfikowane wyłącznie na podstawie pierwszego kryterium. Należy również nadmienić, iż ekspozycje zabezpieczone zabezpieczeniami wymienionymi w załączniku nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008 r. mogą być automatycznie klasyfikowane jako normalne, bądź też ich klasyfikacja może zostać dokonana w oparciu o analizę sytuacji ekonomiczno-finansowej wystawcy zabezpieczenia lub banku będącego emitentem papierów wartościowych będących zabezpieczeniem 7. Szczegółowy sposób klasyfikacji ekspozycji kredytowych banku w zależności od podmiotu prezentuje Tabela 1. Tabela 1. Klasyfikacja ekspozycji kredytowych według kryterium terminowości spłaty kapitału i odsetek podmiot Ekspozycje wobec Skarbu Państwa Kredyty i pożyczki detaliczne Pozostałe ekspozycje kredytowe wobec osób fizycznych, na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego Kategoria ekspozycji NORMALNE WĄTPLIWE STRACONE NORMALNE STRACONE NORMALNE POD OBSERWACJĄ PONIŻEJ STANDARDU WĄTPLIWE Kryterium terminowości spłaty kapitału i odsetek Opóźnienie w spłacie do 1 roku Opóźnienie w spłacie od 1 roku do 2 lat Opóźnienie w spłacie powyżej 2 lat Opóźnienie w spłacie do 6 miesięcy Opóźnienie w spłacie powyżej 6 miesięcy Opóźnienie w spłacie do 1 miesiąca Opóźnienie w spłacie od 1 miesiąca do 3 miesięcy Opóźnienie w spłacie od 3 miesięcy do 6 miesięcy Opóźnienie w spłacie od 6 miesięcy do 12 miesięcy Dodatkowo: -Wszelkie ekspozycje kredytowe sporne -Ekspozycje kredytowe wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego -Ekspozycje kredytowe kwestionowane przez dłużników na drodze postępowania sądowego -Ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony 7 Ibidem; Zał. nr 1; cz. I; pkt 3; ust. 2,4. 86

89 STRACONE Opóźnienie w spłacie powyżej 12 miesięcy Pozostałe ekspozycje NORMALNE Opóźnienie w spłacie do 1 miesiąca POD OBSERWACJĄ Opóźnienie w spłacie od 1 miesiąca do 3 miesięcy PONIŻEJ STANDARDU WĄTPLIWE STRACONE Opóźnienie w spłacie od 3 miesięcy do 6 miesięcy Opóźnienie w spłacie od 6 miesięcy do 12 miesięcy Opóźnienie w spłacie powyżej 12 miesięcy Ekspozycje kredytowe: - wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego -kwestionowane przez dłużników na drodze postępowania sądowego - wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony -Ekspozycje kredytowe, które ze względu na ryzyko regionu, państwa, branży, grupy klientów, grupy produktów wymagają szczególnej uwagi -Bank może dodatkowo ustalić inne kryteria klasyfikacji do kategorii pod obserwacją Ekspozycje kredytowe: - wobec dłużników, w stosunku do których ogłoszono upadłość lub w stosunku do których nastąpiło otwarcie likwidacji, z wyjątkiem gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji - wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego - kwestionowane przez dłużników na drodze postępowania sądowego - wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008r. Klasyfikacja ekspozycji kredytowych według kryterium sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika ma zastosowanie jedynie do grupy pozostałe ekspozycje kredytowe i jest ona następująca: dla kategorii poniżej standardu - ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa może stanowić zagrożenie terminowej spłaty ekspozycji; 87

90 dla kategorii wątpliwe - ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa ulega znacznemu pogorszeniu, a zwłaszcza gdy ponoszone straty w sposób istotny naruszają ich kapitały (aktywa netto); dla kategorii stracone ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa pogorszyła się w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu. Każdy bank zobowiązany jest dokonywać przeglądów i klasyfikować ekspozycje co najmniej raz na koniec kwartału. Wyjątek stanowią ekspozycje spełniające następujące warunki 8 : ekspozycja jest zaklasyfikowana do kategorii normalne ; kwota ekspozycji łącznie z innymi ekspozycjami banku wobec tego podmiotu nie przekracza równowartości w złotych kwoty 1 mln euro, obliczonej według kursu średniego ustalonego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego na dzień dokonywania klasyfikacji; kwota ekspozycji łącznie z innymi ekspozycjami banku wobec tego podmiotu nie przekracza 10 % funduszy własnych banku. Przeglądu takich ekspozycji bank dokonuje raz na rok na koniec wybranego kwartału zgodnie z kryterium sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika. Schemat 1. Ewidencja przeniesienia kredytu z kategorii normalnej do kategorii poniżej standardu Należności normalne Należności poniżej standardu KOSZTY PRZYCHODY Źródło: Opracowanie własne na podstawie: B. Gierusz, Rachunkowość Bankowa, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 1999, s Ibidem; Zał. nr 1; cz. IV; pkt 2. 88

91 Zmianę klasyfikacji ekspozycji na kategorię charakteryzującą się niższym ryzykiem stosuje się dla należności banku do których podpisano nowe umowy w wyniku których zmieniły się warunki spłaty ekspozycji. Istnieją jednak pewne ograniczenia co do momentu w którym można dokonać takiej zmiany w odniesieniu do niektórych kategorii podmiotów: ekspozycje Skarbu Państwa mogą być przeniesione do kategorii normalne w momencie kiedy zostaną spłacone wszystkie zaległe raty kapitałowe wraz z odsetkami; ekspozycje kredytowe wobec osób fizycznych trafiają do lepszej jakościowo kategorii należności po upływie 3 miesięcy terminowej obsługi zadłużenia (spłat rat kapitałowych i odsetek); pozostałe ekspozycje kredytowe mogą zostać przesunięte do kategorii o mniejszym ryzyku po odzyskaniu przez kredytobiorcę pełnej zdolności kredytowej, lecz podobnie jak w przypadku ekspozycji wobec osób fizycznych nie może to nastąpić przed upływem 3 miesięcznej terminowej obsługi zadłużenia. Zmiana klasyfikacji ekspozycji wymaga szeregu czynności ewidencyjnych do których należą 9 : przeksięgowanie należności; przeksięgowanie odsetek naliczonych a nie otrzymanych; przeksięgowaniu rezerwy celowej i dostosowanie jej wysokości do wymaganej w danej kategorii ryzyka. Przeniesienie ekspozycji z kategorii normalnej do kategorii o wyższym ryzyku niespłacenia lub odwrotnie zaliczenie ekspozycji do kategorii normalnej podczas gdy wcześniej ujmowana była w jednej z niższych kategorii wymaga dodatkowo: przeksięgowania przychodów odsetkowych z konta wynikowego na konto przychodów zastrzeżonych gdy obniżamy kategorię ekspozycji lub przeksięgowania przychodów zastrzeżonych na przychody wynikowe w sytuacji zmiany kategorii ekspozycji na normalna. Przykład ewidencji zmiany kategorii ekspozycji prezentuje Schemat Obliczanie wysokości rezerw celowych Podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej bez uwzględnienia utworzonych rezerw celowych, ale z uwzględnieniem przewidywanej w związku z restrukturyzacją zadłużenia kwoty umorzenia części ekspozycji kredytowej 10. Należy zaznaczyć, iż istnieje możliwość pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych związanych z ekspozycjami kredytowymi, zaklasyfikowanymi do kategorii pod obserwacją i zagrożone. Pomniejszenia można dokonać jednak tylko w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008 r. Wartość tworzonych przez bank rezerw celowych na ryzyko zależy od kategorii, do której zaklasyfikowano poszczególne ekspozycje kredytowe. Zakładane rezerwy tworzy się w wysokości nie mniejszej, niż nakazuje Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008 r. Wartość rezerw celowych tworzonych w związku z ekspozycją kredytową, wynikającą z pożyczek i kredytów detalicznych, zaklasyfikowanych do kategorii normalne, wynosi co 9 B. Gierusz, Rachunkowość Bankowa, op. cit., s Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008r., 4 ust.1. 89

92 najmniej 1,5% podstawy tworzenia rezerw celowych 11. Natomiast rezerwy celowe na ryzyko związane z pozostałymi ekspozycjami kredytowymi tworzy się w wysokości co najmniej: 0% - w przypadku kategorii normalne ; 1,5% - w przypadku kategorii pod obserwacją ; 20% - w przypadku kategorii poniżej standardu ; 50% - w przypadku kategorii wątpliwe ; 100% - w przypadku kategorii stracone 12. Należy jednak nadmienić, iż wartości te nie są bezwzględnie obowiązujące, gdyż na wniosek banku Komisja Nadzoru Finansowego może zezwolić na założenie rezerw celowych w wysokościach innych niż wyżej wymienione, w szczególności uwzględniając modele ryzyka kredytowego 13. Wymaganą wartość rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi banku pomniejsza się o kwotę stanowiącą 25% wartości rezerwy na ryzyko ogólne w przypadku ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do kategorii pod obserwacją oraz wynikających z kredytów i pożyczek detalicznych, należących do kategorii normalne 14. Rezerwy celowe tworzy się, aktualizuje się ich wartość oraz rozwiązuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, który kończy kwartał, w ciągu którego dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowych Wpływ rezerw celowych na elementy sprawozdania finansowego Schemat 2. prezentuje przykładowe operacje związane z rezerwami celowymi, które znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w składnikach Sprawozdania Finansowego banku. Rezerwy celowe wpływają na takie elementy Sprawozdania Finansowego banku jak Rachunek Zysków i Strat oraz Bilans. Rezerwy te tworzone są w ciężar kosztów 16 (patrz operacja 1.), co oznacza, iż obniżają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mają one także bezpośredni wpływ na Bilans, gdyż ukazuje się należności w kwotach netto, czyli po pomniejszeniu ich wartości brutto o wartość utworzonych rezerw celowych (patrz operacja 2.). Ponadto wartość rozwiązanej rezerwy może stanowić przychód zwiększając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (patrz operacja 3.). Rezerwy celowe wpływają zatem na Bilans również w sposób pośredni stanowiąc koszty mogą obniżać wartość pozycji Zysk Netto, znajdującej się w pasywach Bilansu; natomiast rezerwy rozwiązane, stanowiące przychód, mogą zwiększać wartość tejże pozycji. 11 Ibidem 3 ust Ibidem 3 ust Ibidem 3 ust Ibidem Ibidem 3 ust Ibidem 7. 90

93 Schemat 2. Ujęcie ewidencyjne rezerw celowych na należności wątpliwe Źródło: Opracowanie własne na podstawie: B. Gierusz, Rachunkowość Bankowa, op. cit., s. 86. Literatura 1. Gierusz B., Rachunkowość Bankowa, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.; Gdańsk Miętki Z., Rachunkowość Bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 16 grudnia 2008r. 4. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, Dz.U. z 1997, nr

94 Mateusz Krzemiński Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu PROPOZYCJE ZMIAN W REGULACJACH CEN TRANSFEROWYCH W KONTEKŚCIE ROLI FUKNCJI INFORMACYJNEJ RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp Związki cen transferowych z rachunkowością, rozumianą jako wyrażaną liczbowo miarę sytuacji finansowej i działalności gospodarczej przedsiębiorstwa 1, są częstym obszarem badań i prac naukowych prowadzonych przez ludzi interesujących się zarówno podatkami jak i rachunkowością. Kształtowana przez międzynarodowe oraz krajowe przedsiębiorstwa powiązane polityką cen transferowych ma znaczący wpływ na prezentowane za pomocą zasad rachunkowości, dane finansowe przedsiębiorstwa. Informacyjna funkcja rachunkowości opiera się na wiarygodności zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz innych dokumentach, danych. W przedsiębiorstwach powiązanych, od rzetelności stosowania zasady arm s lenght zależy jakość prezentowanych danych finansowych, niejednokrotnie będących podstawą podejmowania decyzji biznesowych przez odpowiednie struktury spółek. Najważniejsze efekty stosowania nierynkowych cen dotyczą zafałszowania dochodów przedsiębiorstwa przez nierynkowe oszacowanie kosztów, bądź uzyskanie nierynkowych przychodów. Oprócz konsekwencji karno-skarbowych, nie sposób umniejszać następstwa takiego działania w rachunku kosztów, w rachunku przepływów pieniężnych, bilansie oraz innych elementach rachunkowości. Warto przypomnieć, że w miarę rozwoju gospodarczego i kształtowania się gospodarki rynkowej rachunkowość stała się niezawodnym narzędziem wykorzystywanym w zarządzaniu każdym przedsiębiorstwem. Wspierając podejmowanie decyzji biznesowych oraz usprawniając proces komunikacji zarówno pomiędzy przedsiębiorstwami krajowymi jak i międzynarodowymi, rachunkowość uznawana jest za międzynarodowy język biznesu i finansów. Znaczenie i zadania współczesnej rachunkowości są obecnie większe niż kiedykolwiek, stąd tak duża rola wiarygodności, systematyczności i ciągłości działań dotyczących szeroko rozumianej rachunkowości. 2 Jednym z czynników determinujących rozwój rachunkowości są ceny transferowe. W poniższym artykule pragnę przedstawić istotę ich prowadzenia oraz obecne regulacje prawne dotyczące cen transferowych. Przedmiotem artykułu będą również kierunki zmian w regulacjach cen transferowych wynikające z faktu, że wraz z rozwojem międzynarodowych przedsiębiorstw odgrywają one coraz bardziej znaczącą rolę w kształtowaniu języka biznesu. 2. Istota prowadzenia polityki cen transferowych i regulacje prawne Ceny transferowe definiuje się jako ceny dóbr, usług lub wartości niematerialnych transferowanych pomiędzy jednostkami tego samego przedsiębiorstwa. Stronami transakcji mogą być filie, oddziały, zakłady bądź inne przedsiębiorstwa powiązane wchodzące w skład 1 R. Patterson, Kompedium terminów z zakresu rachunkowości, WSiP, Warszawa 2008, s Tekst własny na podstawie: C. Paczuła, Rachunkowość, finanse i bilanse w praktyce przedsiębiorstw, LexisNexis, Warszawa 2005, s

95 jednego przedsiębiorstwa 3. Coraz większą rolę przypisuje się cenom transferowym również w badaniach dotyczących rachunkowości, gdyż nierynkowe ustalenia cen prowadzą do coraz częstszych zafałszowań funkcji informacyjnej różnych elementów sprawozdania finansowego. W obecnej sytuacji gospodarczej, w której informacja jest przez wielu uznawana za najbardziej wartościowe dobro, szczególnie istotne jest prawidłowe prezentowanie dochodów oraz innych elementów wchodzących w skład szeroko rozumianej rachunkowości. Z punktu widzenia przedsiębiorcy, odpowiednie regulacje i dokumentacje również są niezwykle istotne, do głównych funkcji prawidłowo skonstruowanej polityki cen transferowych można zaliczyć : ochronę przed ewentualnym doszacowaniem dochodu i zastosowaniem w stosunku do doszacowanej kwoty 50% stawki sanacyjnej, stworzenie możliwości zaprezentowania wszelkich okoliczności mających wpływ co do zasady na zawarcie oraz na wysokość wynagrodzenia określonego w tego typu transakcjach 4, ułatwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej zbadania poziomu rynkowego cen ustalonych w ramach tego typy transakcji 5, dokumentacja stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Warto podkreślić, że ustawa jasno precyzuje także obowiązek przedstawienia dokumentacji: na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy 6. Art. 9a ust. 2 i 3 UPDOP określają limity kwotowe wartości transakcji, powyżej jakich występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji opisanej powyżej. Limity te wynoszą: euro, jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, albo euro, w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo euro, dla transakcji dokonywanych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, albo euro, w pozostałych przypadkach. Tworzenie dokumentacji związanej z prowadzeniem transakcji między powiązanymi podmiotami wymaga opisania jasnych i uzasadnionych ekonomicznie metod szacowania cen transferowych. Ponieważ transakcje między podmiotami powiązanymi wymagają należytej kontroli i szczególnej przejrzystości, w momencie gdy istnieje podejrzenie narzucenia warunków prowadzenia transakcji, które są odmienne w stosunku do tych przeprowadzanych przez niezależnych kontrahentów należy wykazać, że dochód w wyniku przeprowadzonej transakcji nie jest zdeterminowany przez powiązania pomiędzy kontrahentami. Ustawodawca dość precyzyjnie określił metody jakimi można się posługiwać przy szacowaniu dochodu, są to następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ( koszt plus ). 3 S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s R. Pęk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Unimex, Wrocław 2003, s J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Warszawa 2003, s Art. 9a ust. 4 UPDOP. 93

96 Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie wymienionych powyżej metod, dochód szacuje się metodami zysku transakcyjnego tzn. metodą podziału zysków oraz metodą marży transakcyjnej netto. Metody zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych pochodzą z Wytycznych w Sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych i są one obowiązujące dla władz skarbowych. Podatnik może używać każdej metody która wykaże rynkowość transakcji między powiązanymi kontrahentami, nie ma jednak gwarancji, że w przypadku ewentualnej kontroli, organ przeprowadzający kontrolę nie zakwestionuje jej. Mimo, że wymienione w ustawie metody szacowania dochodu nie obowiązują podatnika to są dla niego dobrą wskazówką, gdyż o ile użyte będą przy zachowaniu należytej staranności, rzetelności oraz obiektywności przedstawionych danych, to organ przeprowadzający kontrolę zaakceptuje tę metodę, chyba że inna metoda jest rażąco bardziej odpowiednia ze względu na posiadane dane oraz specyfikę prowadzonych transakcji. Jest to uzasadnione różnorodnością rynku i przeprowadzanych na nim transakcji, optymalnie gdy podatnik modyfikuje zaproponowane metody lub tworzy swoje algorytmy które w sposób najrzetelniejszy oddadzą sytuację rynkową transakcji powiązanych. Niejednokrotnie biorąc pod uwagę wszystkie czynniki wpływające na wartość transakcji okazuje się, że należy zastosować więcej niż jedną metodę szacowania wartości rynkowej, ważne by dokumentacja przeprowadzona była w sposób nie pozostawiający organowi kontrolującemu wątpliwości co do zastosowania w konkretnych przypadkach odpowiedniej metody. 3. Kierunek zmian w regulacjach cen transferowych Przedstawione przeze mnie regulacje dotyczące cen transferowych dotyczą obecnego stanu prawnego. Aby wykazać wpływ rozwoju przedsiębiorstw międzynarodowych na kształtowanie języka biznesu, warto przyjrzeć się zmianom, które są planowane, lub które można by wprowadzić w celu ujednolicania polityki cen transferowych na świecie. Kierunek zmian, który w kontekście międzynarodowych kontroli badających rynkowość zawieranych transakcji można uznać za podstawowy, dotyczy przede wszystkim stworzenia obowiązku dokumentacyjnego wraz z odpowiednimi udogodnieniami na relatywnie zbliżonym poziomie w różnych krajach. Nie są to proste działania ale warto się nad nimi chwilę zastanowić, gdyż rozwój międzynarodowych przedsiębiorstw oraz powstawanie nowych powiązań zarówno kapitałowych jak i osobowych nie są problemem przyszłości, ale faktem, który da się zaobserwować w otaczającym nas świecie gospodarczym. Od 9 marca 2011 Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju prowadziła analizy przepisów dotyczących cen transferowych w 33 krajach. Celem prowadzonych badań było określenie różnic w przepisach i przeprowadzenie potencjalnych zmian w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych. Z opublikowanego 10 czerwca 2011 roku raportu wynika kilka ciekawych wniosków dotyczących wprowadzania w różnych krajach zasad, dokumentacji i kontroli mających na celu usprawnienie regulacji, zwiększenie efektywności prawa podatkowego oraz ujednolicenia przepisów na świecie. Do najciekawszych rozwiązań można zaliczyć określanie stałych przedziałów rynkowych marż dla określonych rodzajów transakcji (w tym pożyczek) oraz zwolnienia wynikające z niskiej wartości transakcji lub wielkości podmiotu. Te rozwiązania pozwalają określić kierunek zmian jako ograniczający formalne obowiązki związane z dokumentacjami cen transferowych. Biorąc pod uwagę coraz większą ilość transakcji między podmiotami powiązanymi oraz coraz większą ilość powiązań między spółkami, naturalnym wydaje się być problem ustalenia odpowiednich limitów wartości, od których należy sporządzać zgodną z przepisami dokumentację. Powyższy kierunek zmian pozwala na zastanowienie się, jakie konkretnie zwolnienia i limity mogą powodować ograniczenie nadmiernej biurokracji, przy jednocześnie niewielkim 94

97 wpływie na jakość merytoryczną danych prezentowanych w rachunkowości. O ile w Polsce zwolnienia dotyczą wartości transakcji, które przedstawiłem w rozdziale 2 niniejszego artykułu, to np. na Węgrzech zwolnieniom z obowiązku dokumentacyjnego podlegają również małe spółki, zatrudniające mniej niż 50 osób oraz osiągające roczne przychody poniżej 10 mln HUF lub posiadające aktywa o łącznej wartości poniżej 10 mln HUF. Dodatkowo dokumentacja nie jest obowiązkowa dla transakcji zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a także transakcje zawierane na giełdzie. Na Słowenii, krajowe transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi podlegają kontroli tylko wówczas, gdy jeden z tych podmiotów: wykazuje nierozliczoną stratę podatkową z poprzednich lat, korzysta ze zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku dochodowego. Dodatkowo w niektórych krajach istnieje możliwość tworzenia dokumentacji w języku angielskim (np. w sytuacji gdy spółka jest częścią struktury międzynarodowego przedsiębiorstwa). Te oraz inne przykłady pokazują, że w różnych krajach organy ustawodawcze starają się dążyć do ujednolicenia przepisów na gruncie prawa podatkowego. Być może zmiany w IV rozdziale Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych pozwolą na szybsze uznanie tych zmian za konieczne i wprowadzenie ich do krajowego prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie przytoczone przeze mnie zwolnienia i ułatwienia w sporządzaniu dokumentacji sprawdzą się w rzeczywistości gospodarczej na całym świecie, warto jednak czerpać z ciekawych rozwiązań innych krajów, zarówno przeze mnie wymienionych jak i innych, znajdujących się w raporcie OECD. 4. Podsumowanie Powyższe rozważania miały na celu przedstawienie istoty dokumentowania cen transferowych, regulacje prawne oraz możliwe kierunki zmian. Analizowane informacje utwierdziły mnie w przekonaniu o coraz większym znaczeniu cen transferowych w obecnej rzeczywistości gospodarczej. Proponowane przez OECD oraz inne podmioty kierunki zmian w regulacjach, mają podkreślić wartość informacyjną jaką oddają solidnie udokumentowane transakcje przy jednoczesnym ujednolicaniu języka biznesu jakim jest rachunkowość. Wpływ cen transferowych na dane prezentowane w rachunkowości jest znaczący i niezwykle ważne jest aby poprzez odpowiednie regulacje osiągnąć zamierzone przez ustawodawców cele, do których należy przede wszystkim rzeczywista prezentacja zachodzących w gospodarce transferów pieniężnych, a w konsekwencji dbałość o merytoryczną zawartość sprawozdań finansowych. Warto również uświadomić sobie, że ujednolicanie przepisów podatkowych na świecie jest kwestią, z którą współcześni ustawodawcy muszą się zmierzyć. Aby cały świat mówił jednym językiem w kwestii rachunkowości i podatków, niezbędnym jest już teraz zajmowanie się konsekwencjami stanowionego prawa. Warto przy tym pamiętać o podstawowych funkcjach rachunkowości, szczególnie o funkcji informacyjnej, i to właśnie jej jakość ustanowić jako priorytet dla planowanych kierunków zmian w regulacjach dotyczących cen transferowych. 95

98 Literatura Pozycje zwarte 1. S. Sojak, D. Baćkowski Ceny transferowe. Aspekt podatkowy, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa R.Pęk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Unimex, Wrocław J.Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Warszawa Robert Patterson, Kompedium terminów z zakresu rachunkowości, WSiP, Warszawa C. Paczuła, Rachunkowość, finanse i bilanse w praktyce przedsiębiorstw, LexisNexis, Warszawa Akty prawne 1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. nr 21, poz Rozporządzenia MinFin z r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, Dz.U. nr 160, poz OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July

99 Marta Pszczółkowska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu WPŁYW OBLIGACJI ZAMIENNYCH NA SYTUACJĘ FINANSOWĄ PRZEDSIĘBIORTSWA 1. Wstęp W okresie niepewności na rynku finansowym wybór najbardziej optymalnej formy finansowania działalności gospodarczej staje się szczególnie ważny dla każdej jednostki gospodarczej. Kredyty bankowe są drogie, a ponadto nie pokrywają bardzo dużych potrzeb kapitałowych rozwijających się podmiotów. Spółki akcyjne mogą dokonać emisji akcji, jednak w obliczu bessy środki pozyskane z tego rozwiązania nie będą tak satysfakcjonujące jak podczas hossy na rynku akcji. Następnie istnieje możliwość wykorzystania instrumentów dłużnych takich jak obligacje, papiery komercyjne. Po dokonaniu wyboru przez Zarząd, jego implikacja oraz bieżące monitorowanie w księgach rachunkowych staje się zadaniem pracowników działu księgowego. Wraz z rozwojem całego systemu finansowego wspomniane wyżej tradycyjne możliwości finansowania przedsiębiorstw ewoluowały. Jedną z interesujących propozycji rynku są zaprezentowane w niniejszym artykule obligacje zamienne. Dane opracowanie w zwięzły sposób przedstawia istotę, budowę, cechy tego instrumentu jak również rachunkowe aspekty z nim związane. Przeprowadzona została również krótka analiza spółek, które wyemitowały obligacje zamienne w Polsce w ciągu ostatnich czterech lat. Podsumowaniem rozważań jest próba oceny wpływu obligacji zamiennych na sytuację finansową jednostki przez wskazanie korzyści oraz zagrożeń, jakie wynikają z ich wprowadzenia. 2. Obligacje zamienne Sięgając do etymologicznego wyjaśnienia słowa obligacja w prosty i trafny sposób możliwe jest zidentyfikowanie jej charakteru w otoczeniu gospodarczym. Źródło tego pojęcia upatrywane jest w łacińskim obligatio tłumaczonym jako zobowiązanie 1. Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 roku o obligacjach, jako źródło prawa regulujące ich istnienie w Polsce, rozszerza ich ogólne znaczenie, podając, iż obligacje są papierami wartościowymi potwierdzającymi zobowiązanie emitenta wobec ich posiadaczy do spełnienia określonego świadczenia (pieniężnego bądź niepieniężnego). Określa stosunek dłużny emitenta wobec obligatariusza, czyli właściciela danej obligacji. Ze względu na emisję obligacji w serii kwota udzielonej pożyczki jest podzielona na określoną liczbę równych jednostek 2, co daje możliwość pozyskania łącznie większego kapitału od wielu podmiotów. Na podstawie powyżej wspomnianej ustawy do wykorzystania obligacji jako sposobu finansowania upoważnione są podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz posiadające osobowość prawną, jak również spółki komandytowo-akcyjne (obligacje korporacyjne), gminy, powiaty, województwa, a także związki tych jednostek oraz miasto stołeczne Warszawa (obligacje municypalne), inne podmioty posiadające osobowość prawną, 1 Etymologiczny słownik języka polskiego, t. 2, PWN, Warszawa 2000, s Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, tekst jedn., Dz.U Nr 83 poz. 420, art

100 upoważnione do emisji obligacji na podstawie innych ustaw (np. obligacje NBP ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim 3 ), spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa oraz instytucje finansowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska lub Narodowy Bank Polski, lub przynajmniej jedno z państw należących do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) lub bank centralny takiego państwa, lub instytucje, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy regulujące działalność takich instytucji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i zawierające stosowne postanowienia dotyczące emisji obligacji 4. Ze względu na emitenta wyróżniane są również obligacje skarbowe, których emisja unormowana jest w Ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W niniejszym artykule analizie zostanie poddana pierwsza wymieniona grupa podmiotów z uwagi na możliwość emitowania przez nie zarówno obligacji jak i akcji, co stanowi istotę podjętych w temacie obligacji zamiennych. Obligacja zamienna (ang. convertible bonds) posiada cechy i funkcje tradycyjnej obligacji, a ponadto daje prawo do zamiany obligacji na akcje danej spółki po określonej cenie i w określonym czasie. W przypadku rezygnacji z realizacji tego prawa obligatariuszowi zwracany jest zainwestowany kapitał 5. Obrazując, można wyróżnić dwa jej składniki: obligację zwykłą oraz opcję kupna akcji 6. Na schemacie 1 została zobrazowana struktura obligacji zamiennej. Schemat 1. Struktura obligacji zamiennej obligacja zwykła opcja kupna akcji obligacja zamienna Źródło: Opracowanie własne na podstawie F. J. Fabozzi, Rynki obligacji. Analiza i strategie, WIG-PRESS, Warszawa 2000, s Na rynku pojawiły się modyfikacje obligacji zamiennych. Częstym rozwiązaniem jest dołączenie zapisu nadającego inwestorowi i/lub emitentowi prawo do wykupu jej przed terminem zapadalności, które pozwala na reakcję na zmieniające się ceny akcji danej spółki i osiągnięcie większych korzyści. Kolejną ich odmianą są obligacje mandatowe, w których wyeliminowano możliwość wyboru między dokonaniem zamiany obligacji na akcje a utrzymywaniem obligacji. Zobowiązują one inwestora do przekształcenia swojej wierzytelności na akcje w dniu zapadalności. Dzięki temu emitent z góry wie, kiedy oraz o ile zostanie podniesiony kapitał zakładowy. Odwrotne obligacje zamienne przekazują wspomniane wcześniej prawo wyboru na rzecz emitenta 7. W Polsce pionierem emisji obligacji zamiennych była firma Optimus z Nowego Sącza, która w czerwcu 1996 r. wyemitowała pięcioletnie obligacje zamienne o łącznej wartości 30 mln USD. Oferta skierowana była przede wszystkim do zachodnich inwestorów instytucjonalnych. Instrumenty posiadały wbudowane prawo do wcześniejszego wykupu zarówno po stronie emitenta jak i inwestora. Organizatorem emisji był Merrill Lynch 3 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, tekst jedn., Dz.U Nr 140 poz. 938, art Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, op. cit., art W. Dębski, Rynek finansowy i jego mechanizmy. Podstawy teorii i praktyki, wyd. IV, PWN, Warszawa 2007, s F. J. Fabozzi, Rynki obligacji. Analiza i strategie, WIG-PRESS, Warszawa 2000, s W. Dębski, Rynek finansowy i jego, op. cit., s