KSIĘGOWOŚĆ I FINANSE JAK UNIKNĄĆ BŁĘDÓW ROZLICZAJĄC PODRÓŻE SŁUŻBOWE RÓŻNYCH PODMIOTÓW!

Transkrypt

1 KSIĘGOWOŚĆ I FINANSE JAK UNIKNĄĆ BŁĘDÓW ROZLICZAJĄC PODRÓŻE SŁUŻBOWE RÓŻNYCH PODMIOTÓW!

2 Jak uniknąć błędów rozliczając podróŝe słuŝbowe róŝnych podmiotów? Ogólne zasady i przepisy dotyczące rozliczania podróŝy słuŝbowych w zasadzie nie zmieniały się od wielu lat. WciąŜ jednak pojawiają się wątpliwości dotyczące praktycznego ujęcia niektórych kosztów związanych z oddelegowaniem pracowników do wykonania zadań poza stałym miejscem ich pracy. Warto pamiętać, Ŝe niektóre z tych problemów podatkowo-księgowych wynikają z interpretacji podróŝy słuŝbowych w zakresie prawa pracy. Sprawdź zatem, jak naleŝy rozliczać koszty podróŝy słuŝbowych zarówno pracowników, jak i przedsiębiorców. Upewnij się, jak je naleŝy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz księgach rachunkowych. Wejdź na: 1

3 Spis treści: 1. Koszty podróŝy słuŝbowych w fundacjach i stowarzyszeniach 3 2. Ujęcie kosztów podróŝy słuŝbowych w KPiR i księgach rachunkowych.4 3. Ujęcie w księgach rachunkowych.5 4. PodróŜ słuŝbowa przedsiębiorcy Diety przedsiębiorcy - nieprowadzącego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych Diety przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych Szczególne regulacje dla kierowców.8 5. PodróŜ słuŝbowa pracownika Pracownik oddelegowany do pracy a pracownik w delegacji - jaka jest róŝnica? Pracownik delegowany do pracy poza granicami kraju Delegacja słuŝbowa Diety i ich wysokość dla pracowników Jakie inne koszty moŝna zwracać pracownikom w związku z odbywanymi przez nich podróŝami słuŝbowymi? Przeliczanie kosztów wyraŝonych w walutach obcych Czas podróŝy słuŝbowej poza granice kraju.13 2

4 1. Koszty podróŝy słuŝbowych w fundacjach i stowarzyszeniach Pracownicy fundacji i stowarzyszeń otrzymują, tak jak pracownicy innych podmiotów, diety i zwrot kosztów podróŝy słuŝbowych zgodnie z przepisami art ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: kp), z uwzględnieniem ograniczeń kwotowych wynikających z następujących przepisów: 1. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŝności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŝetowej z tytułu podróŝy słuŝbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz ze zm.), 2. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŝności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŝetowej z tytułu podróŝy słuŝbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz ze zm.), 3. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów uŝywania do celów słuŝbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.), 4. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz ze zm.). Warto oczywiście pamiętać, Ŝe w przypadku stowarzyszeń i fundacji istnieje takŝe moŝliwość określenia w przepisach wewnętrznych szczególnych zasad zwrotu kosztów i diet związanych z odbywaniem zadań słuŝbowych poza miejscem zatrudnienia. Przykład Pracownik fundacji Aba odbywał podróŝ słuŝbową na terenie kraju, która trwała 4 doby. Przedstawił faktury dokumentujące koszty biletów kolejowych na 205 zł, przejazdów taksówką (wiózł laptop i rzutnik słuŝbowy) za łącznie 42 zł, oraz fakturę za noclegi 320 zł brutto. Pracodawca uznał wydatek za przejazd taksówką za uzasadniony i zwróci pracownikowi koszty w wysokości 567 zł ( ) oraz wypłaci diety w wysokości 4 x 23 zł = 92 zł. W fundacjach i stowarzyszeniach bardzo często jednak pojawia się dylemat, czy naleŝy dokonać zwrotu kosztów i wypłacić diety osobom, które nie są pracownikami ani nawet zleceniobiorcami, a udają się w dane miejsce, by wykonać zadanie związane z działalnością jednostki. Trudno tu mówić o podróŝach słuŝbowych, poniewaŝ nie są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Dla takich osób (np. wolontariuszy, członków władz stowarzyszenia pełniących swe funkcje na zasadzie powołania) zwrot kosztów oraz diety są przychodem z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof). Warto jednak pamiętać, Ŝe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b zwroty te będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, o ile oczywiście nie przekroczą limitów. Przepis ten wskazuje, Ŝe naleŝności za czas podróŝy osoby niebędącej pracownikiem są wolne od podatku do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń regulujących zasady rozliczania krajowych i zagranicznych podróŝy słuŝbowych pracowników sfery budŝetowej. Warto podkreślić, iŝ od 1 sierpnia 2010 r. naleŝności Wejdź na: 3

5 te takŝe nie będą stanowiły podstawy naliczania składek ZUS zgodnie z par 5 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. WaŜne! Stowarzyszenia i fundacje powinny zadbać o wprowadzenie do swych regulaminów albo do umów informacji o moŝliwości pokrycia kosztów podróŝy. Zapis taki pozwoli rozwiać wszelkie wątpliwości podatkowe związane z traktowaniem tych kosztów jako koszty działalności statutowej. Oznacza to, Ŝe osoby odbywające podróŝe związane z działalnością stowarzyszenia lub fundacji mają prawo do otrzymania zwrotu: w przypadku podróŝy na obszarze kraju: kosztów wyŝywienia (do wysokości diety), przejazdu, noclegu, dojazdów środkami komunikacji miejskiej oraz innych udokumentowanych wydatków związanych z wykonywaniem czynności określonych w umowie, w przypadku podróŝy poza granicami kraju: kosztów wyŝywienia i innych drobnych wydatków (do wysokości diety), przejazdu, dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego, dojazdu środkami komunikacji miejskiej, noclegu oraz innych udokumentowanych wydatków związanych z wykonywaniem czynności określonych w umowie. Zwrot kosztów obejmuje takŝe koszty związane z uŝywaniem prywatnego samochodu na potrzeby podróŝy. Jeśli jest to samochód osobowy, to zwrot ten następuje w wysokości stanowiącej iloczyn dwóch wielkości: przejechanych kilometrów, stawki za 1 kilometr przebiegu, która nie moŝe być wyŝsza niŝ 0,8358 zł (dla samochodu o pojemności skokowej silnika powyŝej 900 cm3) lub 0,5214 zł (dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm3). Warto podkreślić, Ŝe zgodnie z art. 21 ust. 13 updof zwolnienie dla osób niebędących pracownikami stosuje się, jeŝeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nienadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 updof, w związku z wykonywaniem tych funkcji. 2. Ujęcie kosztów podróŝy słuŝbowych w KPiR i księgach rachunkowych Osoby prowadzące działalność gospodarczą ujmą zatem swoje diety, diety osób współpracujących oraz diety pracowników kierowców w kol. 13 KPiR Pozostałe wydatki. Przykład Jan Kowalski prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych przewoził towary z Warszawy do Gdańska. Wyjechał 18 marca o 8.00, a wrócił 19 marca o PodróŜ 4

6 zatem trwała 1 dobę i 10 godzin, w związku z czym przedsiębiorcy przysługują 2 diety, razem 46 zł. Nie dokona ich wypłaty, ale ma prawo ująć je w koszty prowadzonej działalności w kolumnie Pozostałe wydatki. Pan Kowalski powinien sporządzić dowód wewnętrzny, który zgodnie z 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz ze zm.) powinien zawierać następujące elementy: imię i nazwisko, cel podróŝy, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróŝy słuŝbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Jeśli chodzi o ujęcie innych wydatków, to podstawą ich ujęcia są faktury i rachunki. Wynika to między innymi z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2009 r., nr ILPB1/ /09-5/AA: ( ) jeŝeli Wnioskodawca będzie odbywał podróŝe słuŝbowe, to do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie dowodów wewnętrznych, moŝe zaliczyć diety - do wysokości przysługującego limitu. Natomiast wydatki na noclegi, bilety kolejowe oraz paliwo udokumentowane dowodami księgowymi, o których mowa w 12 ust. 3 ww. rozporządzenia (rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez konieczności ujmowania ich w dowodach wewnętrznych. UwaŜać jednak trzeba na koszty związane z samochodem - przejazdy autostradą, koszty wynajmu, opłaty parkingowej, jeśli samochód nie jest majątkiem podmiotu. Ta kontrowersyjna sprawa znalazła odzwierciedlenie ostatnio w interpretacji indywidulanej z 21 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/ /07/11-S/ŁM). Dyrektor Izby stwierdził: Mając powyŝsze na uwadze, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu wynajmu samochodów osobowych, tj. czynsz, jak i opłaty parkingowe oraz opłaty za autostrady (bez względu na fakt korzystania z samochodu prywatnego pracownika, bądź innego nie stanowiącego majątku Spółki..), jednak do wysokości nie wyŝszej niŝ odpowiadającej kwocie wynikającej z pomnoŝenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ta interpretacja warta jest podkreślenia bo w przedmiotowej sprawie zapadły i wyroki WSA (z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 626/10) i wyrok NSA(z 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 659/09). 3. Ujęcie w księgach rachunkowych W księgach rachunkowych diety związane z odbywaniem podróŝy słuŝbowych zaliczane są do tak zwanej grupy Pozostałych kosztów rodzajowych. Księgowe ujęcie będzie przebiegało następującym zapisem: Wejdź na: 5

7 1. Diety pracownika - kierowcy: Wn Pozostałe koszty (rodzajowe), Ma Pozostałe rozrachunki z pracownikami - imienne konto pracownika. 2. Diety przedsiębiorcy - kierowcy: Wn Pozostałe koszty (rodzajowe), Ma Pozostałe rozrachunki z właścicielami. 4. PodróŜ słuŝbowa przedsiębiorcy 4.1 Diety przedsiębiorcy - nieprowadzącego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje pośrednio na moŝliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet osób prowadzących działalność gospodarczą. Ogranicza tylko ich wysokość. Pamiętaj! Nie moŝna zaliczać do kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróŝy słuŝbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra (art. 23 ust. 1 pkt 52 updof). Oznacza to, Ŝe diety w wysokości np. 23 zł na terenie kraju mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeŝeli są zasadne, czyli podróŝ słuŝbowa się odbyła. Stanowisko takie potwierdzają następujące przykładowe wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 15 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2175/04 i FSK 2176/04), wyrok WSA z 28 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Bd 43/06), wyrok WSA z 5 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3827/06), wyrok WSA z 5 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 46/07). WaŜne! Nie jest podróŝą słuŝbową natomiast osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. W sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej. WaŜny wyrok w tym zakresie wydał WSA w Poznaniu 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 661/09, zgodnie z którym podróŝ słuŝbowa przedsiębiorcy to podróŝ związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej(...). PodróŜe słuŝbowe podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników. Artykuł 23 ust. 1 pkt 52 updof nie daje podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróŝami mającymi charakter incydentalny. WSA powołał się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 812/07. W świetle powyŝszego przedsiębiorcy mają prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet wynikających z odbywanych przez nich podróŝy słuŝbowych. WaŜne jest jednak, aby 6

8 wysokość tych diet nie przekroczyła limitów określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. TakŜe taki pogląd potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2010 r., nr IPPB1/ /09-2/EC, w której stwierdzono między innymi, Ŝe przedsiębiorca ma moŝliwość zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych w zagranicznej podróŝy i prawidłowo udokumentowanych wydatków na: noclegi, przejazdy oraz wartości diet do wysokości określonej w ustawie - jako wydatków mających na celu uzyskanie lub zwiększenie przychodów. NaleŜy przy tym pamiętać, Ŝe obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w cięŝar kosztów, jest wykazanie niebudzącego wątpliwości związku pomiędzy poniesieniem kosztu a prowadzoną przez niego działalnością. Podobne poglądy są wyraŝone w: interpretacji indywidualnej IBPBI/1/ /10/WRz z 1 lutego 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej ILPB2/ /10-4/WS z 1 lutego 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej IBPBII/1/ /10/MZ z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej ITPB1/ /10/RR z 26 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej ILPB1/ /10-2/IM z 3 lutego 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zatem przytaczając słowa z ostatniej ww. interpretacji Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróŝy słuŝbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego teŝ za podróŝ słuŝbową naleŝy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy i poza granicami kraju. Okoliczność, iŝ podróŝe stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza moŝliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pienięŝny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróŝy słuŝbowych. 4.2 Diety przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych Rozliczanie diet osób prowadzących działalność gospodarczą oraz pracowników - kierowców w firmach transportowych w ostatnich 2 latach wywoływało sporo emocji. Uchwała Sądu NajwyŜszego w składzie 7 Sędziów z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08) wskazywała, Ŝe kierowcy, którzy w sposób stały wykonują przewozy po określonym terytorium, chociaŝby tak rozległym jak Unia Europejska, nie są w podróŝy słuŝbowej. W związku z tym nie przysługują im diety i inne świadczenia związane z taką podróŝą. Ministerstwo wcześniej wskazywało takŝe, Ŝe przedsiębiorcom - transportowcom nie przysługują diety - m.in. pisma z 5 grudnia 2003 r., nr PB2/AS /03 oraz z 12 września 2005 r., nr PB3-IP /05/1165. Ministerstwo stało na stanowisku, Ŝe nie moŝna uznać za podróŝe słuŝbowe wyjazdów związanych ze świadczeniem usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowiących istotę tej działalności. Odpowiedzią na takie stanowisko Ministerstwa były jednak zupełnie inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - miedzy innymi wyroki z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 547/08, 7 Wejdź na: 7

9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 757/08, 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 889/08. Jednoznacznie z nich wynika, Ŝe osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi współpracujące mają prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróŝy słuŝbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom. W ten sam sposób ten problem traktuje ostatnia ogólna interpretacja Ministra Finansów z 15 lutego 2010 r., nr DD2/033/259/PMN/09/1113. Zgodnie z nią osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych mogą zaliczać do kosztów podatkowych diety z tytułu odbytych podróŝy. Nie ma przy tym znaczenia, czy podróŝ ma charakter incydentalny, czy odbywana jest w celu świadczenia usług transportowych (realizacji zasadniczego przedmiotu działalności). Potwierdził to ostatnio Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 r. sygn. IPPB1/ /10-2/MS,, gdzie w odniesieniu do diet osoby prowadzącej działalność gospodarczą transportową czytamy. Okoliczność, iŝ istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza moŝliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pienięŝny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyŝywienia w czasie podróŝy słuŝbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami. 4.3 Szczególne regulacje dla kierowców W związku w pojawiającymi się kontrowersjami podjęto prace nad nowelizacją ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 4 uchwalonej 12 lutego 2010 r. ustawy o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (podpisana przez Prezydenta 5 marca 2010 r.) wprowadzono następujące zmiany do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U. nr 92, poz. 879 z późn. zm.): dodano definicję podróŝy słuŝbowej oraz określono, Ŝe kierowcy przysługują diety. Zgodnie z tymi regulacjami podróŝ słuŝbowa kierowcy to kaŝde zadanie słuŝbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy: przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsca prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział, lub wyjazdu poza miejscowość, o której mowa wyŝej, w celu wykonania przewozu drogowego. Kierowcy w podróŝy słuŝbowej przysługują naleŝności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania słuŝbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art kp. Pamiętaj! Regulacje te ustalają w sposób jednoznaczny, Ŝe kierowca znajduje się w podróŝy słuŝbowej, jeŝeli na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie słuŝbowe polegające na: wykonywaniu przewozu drogowego poza siedzibą pracodawcy lub poza innym miejscem, w którym wykonuje on swoją działalność, wyjeździe poza tę miejscowość, w celu wykonania przewozu drogowego. W takich przypadkach będą mu się naleŝały świadczenia (w tym diety) z tytułu podróŝy słuŝbowej. 8

10 5. PodróŜ słuŝbowa pracownika 5.1 Pracownik oddelegowany do pracy a pracownik w delegacji - jaka jest róŝnica? Zgodnie z wykładnią Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej delegowanie pracownika za granicę, co do zasady, nie powinno się odbywać w formie delegacji (podróŝy słuŝbowej). Natomiast w praktyce pracownik delegowany moŝe być lub nie być w delegacji. 5.2 Pracownik delegowany do pracy poza granicami kraju Pojęcie pracownika delegowanego występuje w przepisach prawa pracy, w kontekście dyrektywy 96/71 Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Odkąd jesteśmy w Unii Europejskiej, polska firma ma prawo wykonywać usługi za granicą. Nie musi w tym celu zatrudniać pracowników miejscowych, moŝe sprowadzić swoich polskich pracowników. MoŜna więc wstępnie stwierdzić, Ŝe pracownicy, którzy w tym celu, na polecenie pracodawcy, wyjechali za granicę, są pracownikami delegowanymi. Powołana dyrektywa zawiera definicję pracownika delegowanego. Pamiętaj! W jej rozumieniu pojęcie pracownik delegowany oznacza pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa członkowskiego UE niŝ państwa, w którym zwyczajowo pracuje. Zgodnie z dyrektywą - muszą być spełnione jeszcze dodatkowe warunki, które decydują o statusie pracownika delegowanego, które sprawią, Ŝe państwo UE równieŝ tak go będzie traktowało i firma polska nie będzie miała Ŝadnych kłopotów. Mianowicie, polska firma musi działać na rynku kraju UE, do którego deleguje pracownika, i musi mieć podpisaną umowę o świadczenie usług z firmą zagraniczną, na której rzecz świadczy usługi, a ponadto: pracownik musi pracować na rzecz i pod kierownictwem polskiej firmy (polski np. kierownik, brygadzista lub pracownik musi więc podlegać menedŝerowi w Polsce), pracownik ma z załoŝenia pracować jakiś czas (do zakończenia świadczenia usługi, do zakończenia jakiegoś etapu świadczenia usługi) i wrócić do pracy w Polsce, przez cały okres delegowania musi istnieć stosunek pracy między pracownikiem a jego polskim pracodawcą. MoŜliwe jest teŝ delegowanie pracownika do zagranicznego zakładu pracy lub przedsiębiorstwa naleŝącego do grupy przedsiębiorstw, w której zrzeszona jest polska firma (oddziału, przedstawicielstwa, filii), pod warunkiem, Ŝe cały czas będzie trwał stosunek pracy między pracownikiem delegowanym a jego polskim pracodawcą. Wejdź na: 9

11 Problem: delegowanie czy delegacja pojawia się w momencie, kiedy okazuje się, Ŝe polska firma np. wygrała przetarg, rozpoczyna świadczenie usług w danym kraju UE i musi zorganizować wyjazd swoich pracowników. 5.3 Delegacja słuŝbowa Trzeba bowiem zauwaŝyć, Ŝe tzw. delegacja słuŝbowa to potoczne określenie wyjazdu w podróŝ słuŝbową, która zgodnie z Kodeksem pracy oznacza wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania słuŝbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, albo poza stałym miejsce wykonywania pracy. Nie ma przy tym znaczenia, czy miejsce wykonywania zadania słuŝbowego jest w Polsce, czy za granicą. Pracownik moŝe bowiem wyjechać za granicę w celu wykonywania pracy związanej ze świadczeniem usług przez swojego polskiego pracodawcę przy zastosowaniu następujących rozwiązań: 1. pracodawca moŝe mu wystawić druk delegacji słuŝbowej; w takim przypadku pracownik jest i pracownikiem delegowanym i jednocześnie przebywa w delegacji, 2. na podstawie porozumienia stron lub wypowiedzenia zmieniającego, w którym ustalone będzie na czas określony nowe, zagraniczne miejsce pracy pracownika; wtedy pracownik jest delegowany, ale nie jest w delegacji. Ad.1. Rozwiązanie pierwsze, jakkolwiek korzystne dla pracownika (w delegacji przysługują mu diety i zwrot kosztów np. noclegów), nie jest najlepsze, w świetle orzecznictwa Sądu NajwyŜszego (uchwała 7 sędziów Sądu NajwyŜszego z 19 listopada 2008 r., sygn. II PZP 11/08). Mianowicie SN uwaŝa, Ŝe zadanie słuŝbowe musi być zadaniem odmiennym od tego, które pracownik wykonuje na co dzień w pracy. Dlatego jeśli pracownik za granicą miałby robić to samo, co w Polsce - jego wyjazd, jako podróŝ słuŝbowa, mógłby być kwestionowany. A pamiętać naleŝy, Ŝe diety i inne naleŝności z tytułu podróŝy słuŝbowej są wolne od podatku dochodowego, więc ta kwestia moŝe być przedmiotem zainteresowania m.in. organów kontroli skarbowej. TakŜe Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej stoi na stanowisku, Ŝe nie powinno się delegować pracownika za granicę w ramach świadczenia usług, wysyłając go w podróŝ słuŝbową (bo zazwyczaj w okresie delegowania wykonuje te same zadania, co na co dzień w Polsce, tyle Ŝe robi to za granicą). Ad.2. Natomiast drugie rozwiązanie pod tym względem jest bezpieczne. JeŜeli natomiast pracownik wyjeŝdŝa za granicę w ramach podróŝy słuŝbowej, ale nie w celu wykonywania pracy związanej ze świadczeniem usług za granicą przez polską firmę - będzie w delegacji, ale nie będzie pracownikiem delegowanym. Wyjazd nie mający charakteru świadczenia usług, to np. wyjazd na targi w celu zapoznania się z ofertą firm danej branŝy, albo spotkanie mające na celu dopiero ustalenie warunków wzajemnej współpracy. 10

12 5.4 Diety i ich wysokość dla pracowników Zgodnie z art kp pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie słuŝbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują naleŝności na pokrycie kosztów związanych z podróŝą słuŝbową. Wysokość diet przysługujących pracownikom w czasie podróŝy słuŝbowych uregulowana jest w art kp. Pracodawcy naleŝący do sfery sektora finansów publicznych są ograniczeni w określaniu wysokości diety rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Pracodawcy spoza sfery budŝetowej nie są związani takimi ograniczeniami. Mają prawo przyznać pracownikom diety wyŝsze niŝ określone w ww. przepisach. Będzie to jednak rodziło dla nich, a właściwie ich pracowników, określone konsekwencje. Po pierwsze nie ma Ŝadnego przepisu, który dla pracodawców spoza sfery budŝetowej ograniczałby wysokość diety jako koszt uzyskania przychodu. Dieta taka musi jedynie spełniać ogólny wymóg wynikający z art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: updop), czyli być poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Oznacza to, Ŝe jeśli np. pracodawca ustali dietę na poziomie 100 zł za dobę i potrafi wykazać zgodność z ogólnym przepisem (o którym wyŝej), to zaliczy całą wysokość diety do kosztów uzyskania przychodów. Po drugie nadwyŝka diety ponad limit będzie stanowiła dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu oraz podstawę do naliczenia składek ZUS. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof oraz 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz ze zm.). Pamiętaj! NaleŜności otrzymane przez pracownika tytułem zwrotu kosztów odbytej podróŝy słuŝbowej są dla niego przychodem ze stosunku pracy - art. 12 ust. 1 updof. ta sama ustawa stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 16, Ŝe wolne od podatku są m.in. diety za czas podróŝy słuŝbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŝności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŝetowej, z tytułu podróŝy na obszarze kraju lub poza jego granicami. 5.5 Jakie inne koszty moŝna zwracać pracownikom w związku z odbywanymi przez nich podróŝami słuŝbowymi? Z tytułu podróŝy słuŝbowej pracownikom przysługuje, oprócz diet, zwrot innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Tak wynika z 3 rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŝności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŝetowej z tytułu podróŝy słuŝbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz ze zm.). Wejdź na: 11

13 Do takich kosztów moŝna niewątpliwie zaliczyć: koszty opłat parkingowych, koszty opłat za przejazdy autostradami płatnymi, zwrot kosztów uŝywania prywatnego telefonu, koszty umycia auta, którym pracownik odbywa podróŝ słuŝbową, wydatki na pokrycie kosztów poczęstunku kontrahentów pracodawcy - o ile pracodawca zobowiązał pracownika do ponoszenia tych wydatków i pracownik poniósł je w uzgodnionych z pracodawcą granicach. Uregulowania przepisów updop i updof nie ograniczają tych wydatków limitem. Oznacza to, Ŝe ich zwrot następuje w pełnej, faktycznie poniesionej wysokości. Wydatki te muszą być jednak w odpowiedni sposób udokumentowane. Wątpliwe jest jednak uznawanie za uzasadnione uwzględnianie kosztów mandatów, pralni, zakupu artykułów spoŝywczych na potrzeby pracownika, kosztów biletów do kina czy innych, które trudno powiązać z celem i istotą podróŝy słuŝbowej. 5.6 Przeliczanie kosztów wyraŝonych w walutach obcych Do rozliczenia z pracownikiem pobranej przez niego zaliczki stosuje się kurs, po jakim - zgodnie z ZPK - jednostka przelicza i ujmuje w księgach rachunkowych koszty zagranicznej podróŝy słuŝbowej. W przypadku, gdy pracownik nie pobierał zaliczki, tym kursem moŝe być kurs średni Narodowego Banku Polskiego ogłoszony w dniu roboczym poprzedzającym: dzień przedłoŝenia rozliczenia kosztów podróŝy słuŝbowej, dzień powrotu z podróŝy słuŝbowej. JeŜeli natomiast pracownik pobrał zaliczkę, rozliczenie moŝe nastąpić: w walucie obcej - moŝna rozliczać po kursie, po jakim jednostka wyceniła pobraną zaliczkę lub kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich rozliczenia, w złotych polskich - przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień ich rozliczenia. Przyjęta metoda rozliczania kosztów zagranicznej podróŝy powinna być opisana w ZPK i stosowana w sposób ciągły. Przykład Spółka Gama rozlicza koszty podróŝy słuŝbowej według kursu z dnia poprzedzającego dzień przedłoŝenia rozliczenia kosztów podróŝy słuŝbowej. Pracownik przedłoŝył koszty zagranicznej podróŝy w kwocie 520 euro. Pracownik otrzymał zaliczkę 200 euro stanowiące równowartość 800 zł. Pracownikowi dokonano zwrotu kosztów 320 euro, które zakupiono w kantorze po 4,20 zł. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia podróŝy to 4,12 zł/euro. Wartość kosztu to 520 x 4,12 = 2142,40 zł. Wartość zwróconych pracownikowi nakładów w zł to 320 x 4,20=1.344 zł. Powstałe róŝnice kursowe: 1 Dotyczące pobranej zaliczki (4,0-4,12) x 200 = 24 zł - dodatnia róŝnica kursowa. 2 Dotyczące zwrotu pozostałej części (4,20-4,12 ) x 320 = 25,60zł - ujemna róŝnica kursowa. 3 Łącznie 1,6 zł - ujemna róŝnica kursowa. Spółka Gama rozlicza koszty podróŝy słuŝbowej według kursu wypłaty zaliczki. Pracownik przedłoŝył koszty zagranicznej podróŝy w kwocie 520 euro. Pracownik otrzymał zaliczkę 200 euro 12

14 stanowiące równowartość 800 zł. Pracownikowi dokonano zwrotu kosztów 320 euro, które zakupiono w kantorze po 4,20 zł. Wartość kosztu to 520 x 4,0 = zł. Wartość zwróconych pracownikowi nakładów w zł to 320 x 4,20 = zł. Powstałe róŝnice kursowe: 1 Dotyczące pobranej zaliczki (4,0-4,0) x 200 = 0 zł - brak róŝnicy kursowej. 2 Dotyczące zwrotu pozostałej części (4,20-4,0 ) x 320 = 64 - ujemna róŝnica kursowa 3 Łącznie 64 zł - ujemna róŝnica kursowa. 5.7 Czas podróŝy słuŝbowej poza granice kraju Warto jeszcze zwrócić uwagę na problem liczenia czasu podróŝy słuŝbowej zagranicznej, która posiada elementy podróŝy krajowej. Jak wiadomo czas rozpoczęcia podróŝy poza granicami kraju liczy się przy podróŝy odbywanej środkami komunikacji: lądowej - od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju, lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju, morskiej - od chwili wyjścia statku (promu) z portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do portu polskiego. Bardzo często zarówno przed rozpoczęciem podróŝy zagranicznej, jak i po jej zakończeniu pracownik przebywa w podróŝy słuŝbowej na terenie kraju. I wtedy powstaje dylemat - czy naleŝy sumować ten czas, czy teŝ nie, jakie będzie miało to konsekwencje dla wysokości diet przysługujących pracownikowi. OtóŜ zgodnie ze stanowiskiem Głównego Inspektoratu Pracy z 2 lutego 2009 r. w sprawie delegacji słuŝbowych przedstawicieli handlowych, nr GPP /09/PE/RP, czas podróŝy pracownika obejmujący czas dojazdu do granicy państwa oraz powrotu z granicy do miejsca określonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, przypadające w róŝnych dobach, naleŝy liczyć odrębnie dla kaŝdej z tych podróŝy. Taki pogląd został teŝ wyraŝony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1747/98). Oznacza to, Ŝe pracownik wyjeŝdŝający za granicę odbywa 3 podróŝe słuŝbowe - dwie podróŝe krajowe i jedną podróŝ zagraniczną. Pracownik spółki GAMA wyjechał 15 marca 2010 r. w podróŝ słuŝbową do Niemiec. Wyjazd z Warszawy samochodem był o godz. 6.00, granica w Słubicach została przekroczona o godz Powrót nastąpił 19 marca: przekroczenie granicy o godz. 8.00, a przyjazd do Warszawy o godz Pracownik odbył: podróŝ krajową z Warszawy do granicy - 6,5 godziny, podróŝ zagraniczną 3 doby 19,5 godziny, podróŝ krajową 6 godzin 15 minut. Wejdź na: 13

15 Podstawa prawna: - art. 13, art. 21 ust. 1 pkt 16, ust. 13, art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), - art ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.), - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), - 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz ze zm.), - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŝności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŝetowej z tytułu podróŝy słuŝbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz ze zm.), - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŝności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŝetowej z tytułu podróŝy słuŝbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz ze zm.), - rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów uŝywania do celów słuŝbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.), - 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz ze zm.), - art. 1 ust. 3 i art. 2 dyrektywy 96/71 Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. UE L z 21 stycznia 1997 r.), - art. 4 ustawy z 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (nie ogłoszona w dniu przygotowywania publikacji). Autor: dr Katarzyna Trzpioła, Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego 14

16 Autor: dr Katarzyna Trzpioła Wydawca: Norbert Pawlikowski Redaktor: Lidia Pogodzińska Korekta: Zespół ISBN: Symbol 2PK 003 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z.o.o Warszawa, ul. Łotewska 9a Tel , faks , NIP: Numer KRS: Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: zł Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2012 Publikacja Jak uniknąć błędów rozliczając podróŝe słuŝbowe róŝnych podmiotów? chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w niniejszej publikacji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja Jak uniknąć błędów rozliczając podróŝe słuŝbowe róŝnych podmiotów? została przygotowana z zachowaniem najwyŝszej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji Jak uniknąć błędów rozliczając podróŝe słuŝbowe róŝnych podmiotów? porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku moŝe wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyŝszym redakcja nie moŝe ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Jak uniknąć błędów rozliczając podróŝe słuŝbowe róŝnych podmiotów? wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów. Informacje o prenumeracie: Tel: cok@wip.pl Wejdź na: 15