Akcyza na energię elektryczną - Odliczanie zaczyna się o północy

Transkrypt

1 Akcyza na energię elektryczną - Odliczanie zaczyna się o północy Autorzy: Dominika Cabaj, Joanna Grudzień Dominika Cabaj jest konsultantem, Joanna Grudzień - starszym menedżerem w dziale VAT departamentu podatkowego Deloitte & Touche (Rzeczpospolita z dnia r.) Obowiązek podatkowy w akcyzie od dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia dostawy. 26 marca 2002 r., kiedy weszła w życie znowelizowana 15 lutego ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 19, poz. 185), energia elektryczna stała się wyrobem akcyzowym. Z informacji od wytwórców energii wynika, że akcyza może stanowić od 10 proc. do nawet 20 proc. dotychczasowych kosztów produkcji energii elektrycznej. Według nowego przepisu art. 37 ust. 1a "stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a wynosi za 1 kwh, u producenta i importera, 0,02 zł". Załącznik nr 6 to wykaz wyrobów akcyzowych, w którym w poz. 2a widnieje energia elektryczna (symbol SWW 0311). Prawodawca nie wprowadził żadnych zasad szczególnych dotyczących metody rozliczania akcyzy przez producentów energii elektrycznej i importerów uwzględniających specyfikę tej branży. Rozporządzenie ministra finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22 marca 2002 r., obowiązujące od 26 marca (Dz. U. nr 27, poz. 269) przewiduje jedynie zwolnienie od akcyzy sprzedaży tzw. zielonej energii elektrycznej. Producenci oraz importerzy energii elektrycznej poszukują więc odpowiedzi na tak elementarne pytania: Kiedy akcyza staje się należna? Co jest przedmiotem opodatkowania w kontekście obrotu handlowego w ramach rynku bilansującego oraz usług związanych z produkcją i dystrybucją energii? Ten szczególny moment Przepisy dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 35 ust. 2a-6 ustawy o VAT) nie odnoszą się do energii elektrycznej. Oznacza to, że trzeba odwołać się do przepisów generalnych o ustalaniu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 w rozdziale I ustawy o VAT dotyczącym zarówno VAT, jak i akcyzy. W art. 6 są zawarte przepisy dotyczące obowiązku podatkowego od energii elektrycznej, jednak dotyczą one wyłącznie VAT (art. 6 ust. 8b pkt 1a). Literalna wykładnia przepisów art. 6 prowadzi do wniosku, że akcyza od energii elektrycznej będzie deklarowana inaczej niż VAT. Należy bowiem przyjąć, iż regułą jest zasada wyrażona w art. 6 ust. 4: jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek

2 podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Pozostawmy na boku kwestię, czy wprowadzenie innej niż w VAT metody dla rozliczania akcyzy od energii elektrycznej było celowym zabiegiem czy wyłącznie niedopatrzeniem legislacyjnym, które powstało w wyniku przeniesienia z mocą obowiązującą od 26 marca 2002 r. przepisów z rozporządzenia ministra finansów do ustawy o VAT. Deklarowanie akcyzy od energii elektrycznej na takich samych zasadach jak VAT byłoby korzystne dla producentów, ponieważ, w założeniu, stawałaby się należna dopiero po otrzymaniu płatności za sprzedaż energii uwzględniającej kwotę akcyzy. Za taką metodą rozliczania przemawia również wykładnia systemowa przepisów art. 6. Z racji umieszczenia wszystkich przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w rozdziale I ustawy, również tych przeniesionych z rozporządzenia, można argumentować, że przepisy te odnoszą się do obu podatków łącznie, a zatem akcyza od energii elektrycznej mogłaby być deklarowana tak samo jak VAT. Na taki wniosek nie pozwala jednak wykładnia gramatyczna art. 6 ustawy o VAT. Należy więc uznać, że obowiązek podatkowy w akcyzie od dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia dostawy. Taką interpretację przepisów potwierdziło też Ministerstwo Finansów w piśmie z 17 maja 2002 r. skierowanym do Towarzystwa Gospodarczego Polskie Elektrownie (TGPE). Zasada ustalona, ale jak rozliczać? Dostawa energii elektrycznej do sieci następuje na bieżąco. Jeżeli w ciągu miesiąca nie zostanie udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy w akcyzie będzie powstawał automatycznie 7 dnia od dnia każdej dostawy. W konsekwencji akcyzę należałoby deklarować według następującego schematu: - akcyza od energii dostarczonej do sieci do 23 dnia danego miesiąca włącznie (lub do 24 dnia, jeżeli miesiąc ma 31 dni) oraz do 21 dnia lutego (lub 22 w roku przestępnym) będzie należna w rozliczeniu za miesiąc dostawy, - akcyza od energii elektrycznej dostarczonej w ostatnich 7 dniach miesiąca będzie należna w rozliczeniu za następny miesiąc, ponieważ w stosunku do tej części dostaw energii obowiązek podatkowy powstanie najwcześniej 1 dnia i kolejno 2, 3 itd. aż do 7 dnia miesiąca po miesiącu, w który była dostawa, pod warunkiem że dostawa z ostatnich 7 dni nie została wcześniej udokumentowana fakturą VAT wystawioną w miesiącu dostawy, wtedy bowiem obowiązek podatkowy powstaje także od tej części dostarczonej energii w miesiącu dostawy. Wypada wspomnieć, że faktury VAT dla dostaw energii, inaczej niż dla sprzedaży większości towarów i usług, wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni. Jeżeli natomiast faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, termin na jej wystawienie "z góry", tj. zanim dojdzie do faktycznej sprzedaży, jest praktycznie nieograniczony.

3 W praktyce jednak większość sprzedaży w elektrowniach fakturowana jest w miarę jednolity sposób, ustalony w długoterminowym kontrakcie z Polskimi Sieciami Elektroenergetycznymi (PSE). W zarysie system ten wygląda następująco: - w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa, elektrownia wystawia fakturę zaliczkową na planowaną część dostawy w tym miesiącu (zazwyczaj 65 proc. planowanej sprzedaży), - po zakończeniu miesiąca, na podstawie rzeczywistej sprzedaży energii, elektrownia wystawia fakturę rozliczeniową, uwzględniając wartość sprzedaży wykazaną na fakturze zaliczkowej. Przy takiej metodzie nigdy więc cała ilość energii z danego miesiąca nie zostanie wykazana na fakturze VAT (zaliczkowej) wystawionej w tym miesiącu. Faktury dokumentujące pozostałą część sprzedaży wystawiane są w miesiącu następnym. Oznacza to, że dokumentowanie sprzedaży energii fakturami VAT nie stanowi wyłącznej podstawy do kalkulacji akcyzy. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT oraz specyfikę rozliczeń w kontraktach z PSE, akcyza za dany miesiąc powinna być płacona od ilości energii dostarczonej do sieci według odczytów z urządzeń pomiarowych na dzień 23/24 tego miesiąca lub ilości energii wynikającej z faktur VAT wystawionych w tym miesiącu, w którym były wykonywane dostawy, w zależności od tego, która z tych wielkości jest większa. Dodatkowo w kalkulacji akcyzy od energii elektrycznej za dany miesiąc trzeba będzie uwzględnić akcyzę od energii sprzedanej w ostatnich 7 dniach poprzedniego miesiąca, pod warunkiem że dostawa w tych dniach nie została w poprzednim miesiącu udokumentowana fakturą VAT, co automatycznie rodziłoby obowiązek podatkowy w akcyzie od tej części dostaw. Faktycznie zapłata akcyzy przez podatnika będzie dokonywana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym stała się należna. Zgodnie z generalną regułą deklaracje dla podatku akcyzowego oraz wpłaty akcyzy do urzędu skarbowego są bowiem dokonywane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Trzy razy p: podaż, popyt, podatek Celem rynku bilansującego jest równoważenie popytu i podaży energii elektrycznej w krajowym systemie energetycznym przy wykorzystaniu reguł gry rynkowej. Bilansowanie polega na tym, że gdy zapotrzebowanie na energię jest większe niż jej planowane dostawy (wynikające z wcześniej zawartych kontraktów), PSE kupuje dodatkową ilość energii od wytwórców deklarujących nadwyżki, sprzedaje ją wytwórcom, którym jej brakuje do wywiązania się z umowy z odbiorcą. Zasady fakturowania na rynku bilansującym, kiedy producent nie wyprodukuje ilości energii, do której był zobowiązany, są dosyć specyficzne. Wtedy bowiem wystawia fakturę VAT za energię, którą wyprodukował, i za tą, której sam nie wytworzył, lecz zakupił od innego producenta za pośrednictwem PSE. Rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej na rynku bilansującym nie jest zatem możliwe inaczej niż na podstawie urządzeń pomiarowych. Gdyby przyjąć, że akcyza jest

4 należna od ilości energii wykazanej na fakturze VAT, ta sama energia byłaby opodatkowana dwa razy: u wytwórcy, który sprzedał swoje nadwyżki energii na rynku bilansującym, a następnie u wytwórcy, który kupił tę energię na rynku do odsprzedaży, ponieważ sam nie był w stanie wywiązać się z umowy z odbiorcą. Ustawa o VAT nie pozostawia wątpliwości, kto w tym wypadku powinien płacić akcyzę. Przepis art. 37 ust. 1a mówi wprost, że podatnikami akcyzy są producenci i importerzy energii elektrycznej, a więc tylko energia rzeczywiście wyprodukowana i sprzedana na rynek bilansujący będzie obciążona akcyzą. Kupiona na rynku, a następnie odsprzedana w ramach kontraktu - nie. Problemy z udokumentowaniem Podczas spotkania z przedstawicielami TGPE Ministerstwo Finansów przyznało, że przepisy o VAT i akcyzie nie określają dokumentowania odczytów z urządzeń pomiarowych. Równocześnie potwierdziło, że dane elektroniczne nie będą wystarczające dla organów podatkowych, chociaż pozwalają na określenie ilości dostarczonej energii w każdej godzinie doby. Zdaniem MF dla uwiarygodnienia ilości energii w kilowatogodzinach wykazanej w deklaracji akcyzowej producenci powinni posiadać papierowy wydruk z liczników. Kwestią otwartą pozostaje więc sposób, w jaki elektrownie mają spisywać i potwierdzać prawidłowość danych zawartych w tych wydrukach, i kto ma to robić. Wydaje się, że mogą to być upoważnieni przedstawiciele działów sprzedaży i technicznego, ale czy konsekwencją autoryzowania danych dotyczących wielkości sprzedaży będzie przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w akcyzie? Z całą pewnością system dokumentowania ilości energii dostarczonej przez wytwórcę powinien być szczelny oraz weryfikowalny. Obecnie zasadniczą więc sprawą jest określenie przez wytwórcę energii wewnętrznych procedur, które pozwalałyby w trakcie kontroli stwierdzić, czy akcyza została zadeklarowana w prawidłowej wysokości. Wciąż jednak istnieje ryzyko, iż organa podatkowe mogą żądać różnych dokumentów dla potwierdzenia, że dane przedstawione w deklaracjach akcyzowych są poprawne. Usługi mierzone w kwh PSE, które jest odpowiedzialne za sprawne funkcjonowanie systemu elektroenergetycznego kraju, kupuje od producentów także usługi związane z dystrybucją energii. Usługi te polegają np. na pozostawaniu "w gotowości" do wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej do sieci - na wypadek zwiększonego zapotrzebowania, nawet jeśli gotowość ta nie zostanie ostatecznie wykorzystana, lub też do zapewnienia systemowi określonych parametrów pracy, np. napięcia w sieci (tzw. usługi systemowe i usługi rezerwy mocy). Ponieważ usługi te również rozlicza się w kwh, zrodziło się pytanie, czy podlegają one akcyzie. Odpowiedź jest przecząca. Przy świadczeniu tych usług nie dochodzi bowiem do obrotu energią elektryczną, a zgodnie z ustawą o VAT to energia elektryczna, a nie usługi z nią związane są wyrobem akcyzowym.

5 Co więcej, rozporządzenie wykonawcze zwalnia z akcyzy podatników świadczących usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem wykonania wyrobu akcyzowego w ramach umowy o dzieło lub jakiejkolwiek innej umowy. Elektrownie produkują energię elektryczną we własnym imieniu, nie na zlecenie innych podmiotów. Nieuzasadniony byłby zatem wniosek, że świadczenie usług związanych z dystrybucją energii podlega akcyzie, mimo iż na fakturach VAT wystawianych za te usługi cena kalkulowana jest według kwh. Na potrzeby własne Część energii wyprodukowanej w elektrowniach zostaje wykorzystywana na własne potrzeby, np. na podtrzymanie pracy elektrowni. W związku z tym, że zużycie towaru na potrzeby własne podatnika nie jest wymienione w katalogu czynności opodatkowanych VAT oraz akcyzą, energia elektryczna też nie będzie obciążona tymi podatkami. Na takiej samej zasadzie nie będzie opodatkowana energia elektryczna wyprodukowana przez elektrociepłownie, która zostanie zużyta w produkcji energii cieplnej lub na inne potrzeby własne elektrociepłowni. * * * W trakcie prac nad wyjaśnianiem zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej u producentów pojawiły się wątpliwości oraz techniczne problemy, których istnienia nie przewidział prawodawca, koncentrując się na szacowaniu wpływów budżetowych z nowego źródła dochodów i nie zwracając uwagi na jakość nowych przepisów oraz ich praktyczne konsekwencje. Wprawdzie MF wydało pismo, w którym przedstawiło generalne zasady rozliczania podatku akcyzowego od energii, jednak nie jest ono wydane w trybie art. 14 ordynacji podatkowej, w związku z czym nie jest wiążącą interpretacją. Pojawia się więc niebezpieczeństwo, iż organa podatkowe niższego szczebla, które często nie rozumieją specyfiki sektora energetycznego, mogą różnie interpretować przepisy o VAT i akcyzie. W tej sytuacji jedynym sposobem uniknięcia sporu jest uzyskanie przez producentów energii elektrycznej indywidualnych interpretacji właściwych urzędów skarbowych. Na przyszłość pożądane byłaby uproszczenie systemu rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, tak by zasady rozliczania tego podatku były takie same jak w VAT.