Kiedy powstaje przychód należny z tytułu dostawy energii?

Transkrypt

1 Kiedy powstaje przychód należny z tytułu dostawy energii? Tomasz Konik, Marcin Matyka* 20 kwietnia 2004 r. Sejm uchwalił kolejną nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). Prezydent podpisał ustawę nowelizującą 27 kwietnia 2004 r. Podstawowym celem zmiany przepisów updop było dostosowanie polskich regulacji do postanowień dyrektyw Unii Europejskiej. Niejako na marginesie tych zmian wprowadzono kolejną modyfikację w zakresie określania momentu powstawania przychodów należnych m.in. z tytułu dostawy energii. Zasadniczo nowe przepisy określające zasady powstawania przychodów należnych powinny być stosowane od 1 stycznia 2005 r. Jedynie podatnicy, których rok podatkowy różni się od roku kalendarzowego będą zobowiązani do stosowania do końca swojego roku podatkowego przepisów updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Wprowadzona modyfikacja jest godna odnotowania z co najmniej kilku powodów. Po pierwsze ustawodawca zmienił przepisy, które zostały wprowadzone w życie zaledwie kilka miesięcy temu, tj. od 1 stycznia 2004 r. Rodzi się zatem pytanie, czym spowodowana jest tak nagła zmiana obowiązujących od niedawna regulacji? Należy również wskazać, że ustawodawca nie zmienił regulacji dotyczących określania momentu powstawania przychodów należnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), które w identyczny sposób jak w przypadku updop zostały wprowadzone 1 stycznia 2004 r. do updof. I w tym przypadku można więc postawić pytanie dlaczego obecnie ustawodawca zdecydował się na zróżnicowanie sposobu określania przychodów należnych na gruncie updop i updof, skoro potrzeby takiej nie dostrzegał jeszcze kilka miesięcy temu? Po drugie, należy się zastanowić, czy znowelizowane przepisy updop rzeczywiście wprowadzają jakościowo nowe rozwiązanie, różne od regulacji wprowadzonych od 1 stycznia 2004 r.? Kwestia ta jest o tyle istotna, że zmiana przepisów dotyczy sporej grupy podatników (np. firm z sektora energetycznego), którzy często wykazują znaczne dochody podatkowe. Zmiana zasad określania przychodów należnych może mieć więc bezpośredni wpływ na poziom dochodów uzyskiwanych przez polskiego fiskusa. Po trzecie, regulacje w zakresie przychodów należnych wprowadzone do updop od 1 stycznia 2004 r., jak i te uchwalone 20 kwietnia 2004 r. mogą rodzić w praktyce poważne wątpliwości interpretacyjne. Moment powstawania przychodów należnych historia zmian Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop do przychodów związanych z działalnością gospodarczą podatnika zalicza się przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do zadeklarowania (i opodatkowania) nie tylko wartości przychodów otrzymanych ale również wartości, które są podatnikowi już należne. Do 1 stycznia 2003 r. updop nie określała bezpośrednio momentu, od którego przychody powinny być uważane za należne. Wydaje się jednak, że zgodnie z dominującą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz praktyką władz skarbowych przychody stawały się należne, gdy dostawca towarów lub usług miał prawo żądać, chociażby w odroczonym terminie, wypłacenia mu określonej przez strony kwoty jego wynagrodzenia.

2 W celu jednoznacznego określenia momentu powstawania przychodów należnych ustawodawca postanowił uszczegółowić przepisy updop. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop (wprowadzonym do updop od 1 stycznia 2003 r.) za datę powstania przychodów należnych uważa się co do zasady dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub wykonanie usługi. Dodatkowo ustawodawca postanowił specyficznie uregulować moment powstawania przychodów należnych odnośnie do przychodów z tytułu eksportu oraz z umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca postanowił zmienić katalog specyficznych uregulowań w zakresie powstawania przychodów należnych. Wykreślono regulację odnoszącą się do przychodów z tytułu eksportu oraz wprowadzono nowe przepisy określające moment powstawania przychodów należnych z tytułu rozliczeń dokonywanych we wskazanych rodzajach działalności, w tym rozliczeń w zakresie dostaw energii. Zgodnie z wprowadzonymi od 1 stycznia 2004 r. zmianami (art. 12 ust. 3d updop) przychody z tytułu dostaw dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego rozpoznaje się w terminie płatności wynikającym z faktury. Jeżeli zaś termin płatności nie został określony, przychody należne rozpoznaje się w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę. W nowelizacji updop z 20 kwietnia 2004 r., ustawodawca postanowił jeszcze raz zmienić specyficzne uregulowania odnoszące się do przychodów należnych. Zgodnie z wprowadzonymi modyfikacjami, od 1 stycznia 2005 r. przychód należny z tytułu dostawy energii będzie powstawał w dniu wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, to w dniu, w którym faktura powinna zostać wystawiona. Zmiany w zakresie rozpoznawania przychodów należnych na gruncie updop automatycznie spowodują powstanie przejściowych różnic między podatkowym a księgowym ujęciem przychodów. Sytuacja taka może mieć znaczący wpływ na wysokość podatku odroczonego. Przychód należny przesunięcie w przód? Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2004 r. regulacje updop w zakresie rozpoznawania przychodów należnych z tytułu dostawy energii mogą oznaczać, że podatnicy powinni deklarować (a zatem i opodatkowywać) przychody należne później niż robili to dotychczas. Do 31 grudnia 2003 r. za datę powstania przychodu należnego uważało się dzień wystawienia faktury, jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiła dostawa energii. Oznacza to przykładowo, że przychody należne z tytułu dostawy energii, która została dostarczona w styczniu 2003 r. powinny być zadeklarowane w rozliczeniu podatku dochodowego za miesiąc styczeń 2003 r. Zmienione od 1 stycznia 2004 r. przepisy updop stanowią, że przychody należne z tytułu dostawy energii powinny być deklarowane w rozliczeniu podatku dochodowego za miesiąc, w którym wypada termin płatności wynikający z faktury. Jeżeli zatem termin płatności wynagrodzenia za energię dostarczoną w styczniu 2004 r. przypadałby w lutym tego roku, przychód należny z tytuł dostawy tej energii powinien zostać zadeklarowany w rozliczeniu podatku dochodowego za miesiąc luty 2004 r. W praktyce z sytuacją, w której termin płatności wynagrodzenia z tytułu dostawy energii przypada w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dostarczono energię spotykamy się bardzo często. Faktury z tytułu dostaw energii wystawiane są bowiem za okres od kilku 2

3 dni do kilku miesięcy, zaś terminy płatności uzgodnione przez strony wynoszą zazwyczaj od kilku do kilkunastu dni. Przykładowo w przypadku dekadowych (tj. 10-cio dniowych) rozliczeń za dostawę energii oraz terminie płatności wynoszącym 21 dni liczonych od daty wystawienia faktury przychody podatkowe z tytułu dwóch z trzech dekad powinny być zadeklarowane w miesiącu późniejszym niż miesiąc dostarczenia energii. Koszty podatkowe przesunięcie ale jakie? Przedmiotem opodatkowania w updop jest dochód. Zgodnie zaś z art. 7 updop dochód stanowi nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania. Konsekwentnie zatem aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania danego okresu sprawozdawczego (np. roku czy miesiąca) podatnik powinien określić odpowiednio przychody oraz koszty podatkowe tego okresu. Przepisy updop, wprowadzając od 1 stycznia 2004 r. regulacje dotyczące specyficznego momentu powstawania przychodów należnych z tytułu dostaw energii, nie wprowadziły odrębnych regulacji co do zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do tych przychodów. Wydaje się zatem, że podatnicy powinni nadal stosować zasady ogólne w zakresie rozliczania kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 4 updop określa natomiast zasady rozliczenia kosztów w czasie. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, koszty podatkowe są odliczane w roku podatkowym, którego dotyczą przychody wygenerowane w związku z ich poniesieniem. Przepis ten jest często rozumiany jako tzw. przeniesienie na grunt prawa podatkowego rachunkowej zasady współmierności kosztów i przychodów. Zagadnieniem budzącym wątpliwości jest natomiast to, czy zasadę współmierności kosztów i przychodów na gruncie updop należy stosować do wszystkich kosztów podatkowych, czy też wyłącznie do określonej grupy kosztów. W naszej opinii za ugruntowany w praktyce można przyjąć pogląd, że zasada współmierności kosztów i przychodów (tj. tzw. zasada memoriału) dla celów podatkowych powinna znajdować zastosowanie jedynie w zakresie kosztów zmiennych (tj. wyłącznie kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tego samego okresu sprawozdawczego). Z kolei co do zasady stałe koszty funkcjonowania podatnika jako niepozostające w bezpośrednim związku z przychodami powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia. Kwestią otwartą pozostaje pytanie co tak naprawdę jest kosztem zmiennym a co kosztem stałym. Wydaje się, że w tym zakresie podatnicy powinni stosować zasady ogólnie przyjętego rachunku kosztów w swoim przedsiębiorstwie z uwzględnieniem specyfiki branży w jakiej działają. Można postawić tezę, że wprowadzone od 1 stycznia 2004 r. do updop zasady rozliczania przychodów należnych, wymagają od podatników odpowiedniego dostosowania rozliczenia kosztów podatkowych. W uproszczeniu można stwierdzić, że podatnicy powinni odpowiednio zaalokować koszty zmienne (tj. koszty bezpośrednio związane z generowanymi przychodami) do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Wydaje się, że w praktyce może się okazać, iż w pewnych branżach (np. energetyce) przesunięcie dużej części przychodów podatkowych będzie związane z alokacją jedynie nieznacznej wartości kosztów do następnych okresów sprawozdawczych. Wynikać to może z faktu, że w tych branżach koszty stałe mogą być znacznie wyższe od kosztów zmiennych. 3

4 Kredyt podatkowy od 1 stycznia 2004 r. Naszym zdaniem w wyniku regulacji wprowadzonych od 1 stycznia 2004 r. do updop ustawodawca wydaje się, że nieświadomie przyznał części podatników swoistego rodzaju kredyt podatkowy. Quasi kredyt podatkowy wynika z działania dwóch mechanizmów. Z jednej strony podatnicy są zobowiązani do zadeklarowania znacznej część swoich przychodów podatkowych w miesiącach następujących po miesiącu faktycznej dostawy energii (jeśli wynika to z terminu płatności na fakturze za tą dostawę). Natomiast z drugiej strony mogą oni przesunąć jedynie część swoich kosztów podatkowych do okresów rozliczeniowych, w których zadeklarowali przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 3d updop. W takie sytuacji podatnicy będą mogli osiągnąć oszczędności wynikające z przepływów pieniężnych nie tyko w zakresie rozliczeń miesięcznych ale również i w rozliczeniu rocznym. Mechanizm działania kredytu podatkowego obrazuje przykład podany w tabeli poniżej. W tabeli przedstawiliśmy porównanie rozliczenia podatkowego dla dwóch okresów rozliczeniowych, jakie powinno być dokonane do 31 grudnia 2003 r. oraz po 1 stycznia 2004 r., tj. przed i po wprowadzeniu nowych zasad określania przychodów należnych. W obydwu rozliczeniach założyliśmy, że podatnik dostarczył w okresie 1 energię za wynagrodzenie należne równe 100 jednostkom. Termin płatności wynikający z faktur określony został w taki sposób, że wynagrodzenie płatne jest w 40% w okresie 1 oraz w 60% w okresie 2. Dodatkowo założyliśmy, że koszty podatnika w okresie 1 wynoszą 80 jednostek, z czego koszty stałe są równe 50 jednostek, a koszty zmienne 30 jednostek. Dla uproszczenia przykładu przyjęliśmy również, że podatnik nie dostarczał energii w okresie 2, ani nie ponosił żadnych kosztów. Tabela. Kredyt podatkowy rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych. Okres 1 Okres 2 Do 31 grudnia 2003 r. Przychody z dostawy energii 100 Koszty stałe 50 Koszty zmienne 30 Dochód/Strata 20 Od 1 stycznia 2004 r. Przychody z dostawy energii Koszty stałe 50 Koszty zmienne 30 x 40% = x 60% = 18 Dochód/Strata (22) = 20* * Dochód/Strata w okresie 2 została skalkulowana z uwzględnieniem straty podatkowej wykazanej w okresie 1. Analiza danych liczbowych przedstawionych w tabeli jednoznacznie wskazuje, że rozliczenie podatkowe dokonane według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2003 r. jest mniej korzystne niż to dokonane po 1 stycznia 2004 r. (podatnik powinien bowiem opodatkować w okresie nr 1 dochód w wysokości 20 jednostek). Z kolei zastosowanie zasad rozliczenia wprowadzonych przepisami updop z dniem 1 stycznia 2004 r. oznaczałoby, że podatnik w okresie 1 powinien wykazać stratę podatkową w wysokości 22 jednostek, a uzyskany dochód podatkowy po uwzględnieniu straty z okresu 1 powinien zostać zadeklarowany (i opodatkowany) dopiero w okresie 2. Dla uproszczenia przyjęliśmy, że koszty zmienne zostały rozliczone proporcjonalnie do deklarowanych przychodów podatkowych, tj. w okresie 1 podatnik miałby prawo do rozpoznania 40% kosztów zmiennych, a w okresie 2 do 60%. 4

5 Zmiany uchwalone 20 kwietnia 2004 r. Zgodnie z nowelizacją updop z 20 kwietnia 2004 r. przychody należne z tytułu dostawy energii będą powstawały od 1 stycznia 2005 r. w dniu wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, to w dniu, w którym faktura powinna zostać wystawiona. Ustawodawca nie określił precyzyjnie, w których przepisach należy szukać terminu, w którym powinna zostać wystawiona faktura. W naszej ocenie przez odrębne przepisy należy rozumieć odpowiednie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Co więcej w tym miejscu należy wspomnieć, że również obecnie tj. w okresie od 1 stycznia 2004 r. oprócz problemów wskazanych powyżej istnieje szereg wątpliwości np. z żadnych przepisów nie wynika, że na fakturze musi być wskazany termin płatności, termin płatności może być określony warunkowo, jak traktować faktury korygujące, itp. Rozwiązanie, które ma obowiązywać od 1 stycznia 2005 r. w dalszym ciągu może powodować przesunięcie części przychodów oraz kosztów związanych z dostawą energii do okresów następujących po okresie, w którym nastąpiła faktyczna dostawa energii. W tym przypadku jednak o przesunięciu nie będzie decydował termin płatności wynagrodzenia, a data wystawienia faktury, lub data w którym taka faktura powinna zostać wystawiona. Konsekwentnie zatem zmiana wprowadzona nowelizacją z 20 kwietnia 2004 r. w żaden sposób nie odnosi się do podstawowych wątpliwości, jakie związane są ze stosowaniem omawianych powyżej przepisów tj. sposobu w jaki podatnicy powinni dostosować rozliczenie kosztów podatkowych do zmienionych zasad rozpoznawania przychodów należnych. Nowelizacja updop z 20 kwietnia 2004 r. może rodzić natomiast powstanie swoistego rodzaju anomalii podatkowej. Sytuacja może bowiem przedstawiać się w ten sposób, że stosując przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. oraz po 1 stycznia 2005 r. podatnicy zadeklarują w 2004 r. przychody należne z tytułu energii dostarczonej w 11 miesiącach roku podatkowego, a w 2005 r. będą zmuszeni zadeklarować przychody należne z tytułu dostaw w 13 miesiącach. Podsumowanie Z uzyskanych przez nas informacji wynika, że wielu podatników, których dotyczą powyższe zmiany wystąpiło do władz skarbowych z wnioskiem o wydanie oficjalnej interpretacji przepisów podatkowych na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej oraz, że przedstawiony przez nas sposób alokowania przychodów oraz kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych jest zasadniczo akceptowany przez władze podatkowe. Wydaje się jednak, że diabeł jak zwykłe będzie tkwił w szczegółach, tj. potencjalne spory mogą powstać na gruncie kwalifikacji danych kosztów za koszty stałe lub koszty zmienne. Jak zaznaczyliśmy, zmiany wprowadzone nowelizacją z 20 kwietnia 2004 r. nie zmienią zasadniczo zasad opodatkowania wprowadzonych od 1 stycznia 2004 r. co do niektórych kategorii przychodów. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowe zmiany mogą mieć jednak istotny wpływ na rozliczenia podatkowe dokonywane w okresie przejściowym, tj. zasadniczo na przełomie lat 2004 i * Autorzy są doradcami podatkowymi w dziale doradztwa podatkowego firmy Deloitte. 5