W ustawie o rachunkowości wymienione są typowe wyłączenia w odniesieniu do konsolidacji metodą pełną.

Transkrypt

1 W ustawie o rachunkowości wymienione są typowe wyłączenia w odniesieniu do konsolidacji metodą pełną. Metoda konsolidacji pełnej polega na prostym sumowaniu, w pełnej wartości, jednakowych co do rodzaju i treści poszczególnych pozycji odpowiednich sprawo zdań finansowych jednostki dominującej i wchodzących w skład grupy kapita łowej jednostek zależnych 1 oraz na dokonaniu odpowiednich wycen lub korekt konsolidacyjnych w zakresie wzajemnych powiązań kapitałowych, wzajemnych rozrachunków oraz przychodów i kosztów dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład grupy. Jeżeli jednostki objęte konsolidacją nie stosują jednakowych zasad rachunkowości i metod sporządzania sprawozdań finansowych, na jednostce dominującej ciąży obowiązek dokonania odpowiednich przekształceń sprawozdań finansowych jed nostek zależnych. Dokonanie wyłączeń ma na celu zapewnienie, że tylko transakcje grupy jako całości wobec jej otoczenia są kwalifikowane jako przychody i koszty grupy kapitałowej. Transakcje pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej traktowane są jako transakcje wewnętrzne" i mogą być porównane do transakcji pomiędzy dwoma oddziałami w ramach jednego i tego samego podmiotu prawnego. Zrozumiałe jest, że podmiot gospodarczy jako całość nie jest w stanie gene rować zysków przez bogacenie się jednego oddziału kosztem drugiego. 1 / 9

2 Sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy, tak jakby grupa była jednostką, zastosowanie jednakowych metod wyceny składników majątko wych wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy oraz zachowanie w mia rę możliwości tych samych okresów sprawozdawczych mają swoją genezę w teorii jedności i całości". Według tej teorii, skonsolidowane sprawozdanie powinno obejmować całą działalność gospodarczą grupy, niezależnie od struktury prawnej podmiotów wcho dzących w jej skład i niezależnie od występującego kapitału mniejszościowego 2. Z tego samego powodu należy dokonać pełnych", tzn. 100%, wyłączeń transakcji występujących pomiędzy jednostkami grupy, mimo że w niektórych przypadkach udział kapitału mniejszościowego może być znaczny. Udział właścicieli kapitału mniejszościowego w wyniku finansowym i kapitale własnym grupy należy jednakże wykazać odrębnie. Teoria jedności jest tutaj konsekwentna, zakładając, że podmiot dominujący, kontrolujący podmiot zależny, co do zasady dysponuje całym majątkiem grupy kapi tałowej, wykorzystując całość posiadanych zasobów przy realizacji przedsięwzięć. Podtrzymując teorię jedności i pewności, ustawa o rachunkowości jest tutaj zbież na z MSR i VII Dyrektywą Unii Europejskiej, które preferują tę samą zasadę - zob. między innymi art. 26 ust. 1 VII Dyrektywy UE i MSR 27. Ustawa o rachunkowości wymienia szereg typowych wyłączeń w odniesieniu do konsolidacji metodą pełną (można nie dokonywać wyłączeń, jeżeli nie są one istotne dla rzetelnego i prawidłowego obrazu skonsolidowanego sprawozdania finansowego). 2 / 9

3 I tak wyłączeniom podlegają: Wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych konsolidacją Wyłączeniom w całości podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją. Celem wyłączeń wzajemnych rozrachunków jest przedstawienie prawidłowej struktury finansowej grupy bez sztucznego zawyżania sumy bilansowej, a tym samym zniekształcenia obrazu zaangażowanego kapitału i aktualnych zobowiązań grupy. Przychody i koszty dotyczące operacji dokonywanych między jednostkami objętymi konsolidacją Wyłączeniom w całości podlegają przychody i koszty operacyjne dokonane między jednostkami objętymi konsolidacją. Wyłączenia mają na celu przedstawienie real nej wielkości i struktury przychodów i kosztów, ograniczając zakres transakcji i ich skutków finansowych do transakcji zrealizowanych przez grupę względem pod mio tów gospodarczych niewchodzących w skład grupy. 3 / 9

4 Zyski lub straty powstałe na operacjach dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartościach podlegających konsolidacji aktywów i pasywów Charakter takich wyłączeń jest zbliżony do wyłączeń opisanych w punkcie , z tą zasadniczą różnicą, że rozpoczęte operacje w roku obrachunkowym nie zostały do końca rozliczone na koniec okresu sprawozdawczego, lub zostały całkowicie rozliczone, ale odmiennie sklasyfikowane przez pozostałych członków grupy. Przykładem może posłużyć wartość zakupionych towarów będąca nadal na stanie podmiotu kupującego lub zakup wyrobów i usług potraktowanych przez jednostkę kupującą jako zakup dóbr inwestycyjnych, których koszty zakupu są rozliczane w kilku okresach sprawozdawczych. Dywidendy wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i przez nią otrzymane Wyłączenia otrzymanych dywidend ze skonsolidowanego rachunku wyników mają na celu uniknięcie podwójnego sumowania dochodów grupy kapitałowej. Wypłacana przez podmioty zależne dywidenda (część zysku bilansowego) została wcześniej wykazana w skonsolidowanym rachunku wyników jako przychody i koszty grupy kapitałowej. 4 / 9

5 Udziały (akcje) w podmiotach zależnych oraz towarzysząca wartość firmy Wyłączeniu podlega wyrażona w cenie nabycia wartość nabycia udziałów posiada nych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednost kach zależnych z tą częścią, wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej objętych konsolidacją w jednostkach zależnych, na dzień rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli. Jeżeli wartość nabycia udziałów i odpowiadająca im część aktywów netto jednostki zależnej według ich wartości rynkowej różni się, to: - nadwyżki wartości nabycia udziału nad odpowiadającą im częścią aktywów netto, wycenionych według ich wartości godziwych, wykazuje się w aktywach skonsolidowanego bilansu w odrębnej pozycji aktywów trwałych jako Wartość firmy jednostek podporządkowanych", - nadwyżki odpowiedniej części aktywów netto wycenionych według ich wartości godziwych nad wartością nabycia udziałów - ujemną wartość firmy, wykazuje się w pasywach skonsolidowanego bilansu w odrębnej pozycji jako Ujemną wartość firmy jednostek podporządkowanych". Jeżeli sprawowanie kontroli nad jednostką zależną powstaje lub zostaje wzmocnio ne w wyniku kilku znaczących transakcji lub transakcje te następują w znacznych odstępach czasu, to różnice pomiędzy ceną nabycia a wartością aktywów netto wycenionych według ich wartości godziwej ustala się na każdy dzień nabycia posz cze gólnych udziałów, przy czym po raz pierwszy ustala się je nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania jednostki. 5 / 9

6 Wyłączenia konsolidacyjne wartości udziałów (akcji) ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego mają na celu uniknięcie podwójnego sumowania: po raz pierwszy jako wartość udziałów i po raz drugi jako wartość netto zsumowanych aktywów i pasywów podmiotu zależnego. Wartość firmy skonsolidowanej występuje przy nabyciu przedsiębiorstwa w sytuacji, kiedy cena zakupu udziałów różni się od wartości godziwej (rynkowej) netto zakupionego podmiotu. I tak wartość firmy z konsolidacji wynosi 50 mln zł przy zakupie 100% udziału w spółce B" za 250 mln zł, przy założeniu, że wartość rynkowa aktywów netto zaku pionego podmiotu wynosi w momencie zakupu 200 mln zł. Bezpośrednia i bezkrytyczna interpretacja przepisów ustawy może doprowadzić do błędnego ustalenia wartości firmy, co zostało szczegółowo przedstawione w rozdziałach i , omawiających aspekty wyłączeń związanych z nabyciem udziałów i wyceną wartości firmy. W przypadku zmian procentowego udziału jednostki dominującej lub grupy kapi tałowej w aktywach netto jednostki zależnej w wyniku wydania (emisji) udziałów, powstałą z tego tytułu różnicę zalicza się w całości do przychodów lub kosztów finansowych. Udział w zysku i kapitale własnym grupy przypadającym akcjonariuszom mniejszościowym, nie wchodzącym w skład grupy kapitałowej 6 / 9

7 Mimo teorii jedności i całości istotne jest wyodrębnienie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym udziałów w zysku i kapitale własnym, jakie przypadają jednostkom niewchodzących w skład grupy kapitałowej. Udziały w kapitale własnym jednostek zależnych, należące do osób lub jednostek innych niż objęte konsolidacją, wykazuje się w odrębnej pozycji pasywów skonsoli dowanego bilansu, po kapitałach własnych jako Kapitał mniejszości". Wartość początkową tych kapitałów ustala się w wysokości odpowiadającej im wartości godziwej aktywów netto, ustalonej na dzień rozpoczęcia sprawowania kontroli. Wartość tę zwiększa się lub zmniejsza odpowiednio o zmiany w aktywach netto jednostek zależnych, przypadające na inne osoby lub jednostki nieobjęte konsolidacją. Zyski lub straty wykazuje się w skonsolidowanym rachunku zysków i strat po pozycji Wynik finansowy netto" jako Zyski (straty) mniejszości" z uwzględ nieniem odpowiednich korekt. Jeżeli straty jednostek przypadających na kapitały mniejszości przekraczają kwoty gwarantujące ich pokrycie, to ich nadwyżka podlega rozliczeniom z kapitałem własnym grupy kapitałowej. Sprzedaż udziałów lub akcji w jednostce zależnej Jeżeli w ciągu roku obrotowego zbyto udziały w jednostce zależnej, to w skonsoli dowanym rachunku zysków i strat wykazuje się: 7 / 9

8 - wyniki działalności osiągnięte przez tę jednostkę zależną do dnia zbycia udziałów przez jednostkę dominującą lub inną jednostkę objętą konsolidacją, - wynik ze zbycia udziałów jednostki zależnej, ustalony jako różnica między przychodem ze zbycia udziałów a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki zależnej, skorygowaną o nieodpisaną część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, dotyczącą zbytych udziałów. W sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej wypracowane przez podmiot za leżny zyski lub straty zostały sukcesywnie wykazane w skonsolidowanym ra chun ku wyników. W zależności od zastosowanych zasad wyceny udziałów, jakie podmiot dominu jący posiada w podmiocie podporządkowanym, na dzień sprzedaży udziałów może powstać istotna różnica w prezentowanych zyskach lub stratach, wykazywanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w porównaniu z jednostkowym sprawozdaniem finansowym podmiotu dominującego. Aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające z wyłączeń i korekt konsolidacyjnych W toku konsolidacji przychody i koszty zrealizowane wewnątrz grupy kapita łowej" przez jednostki wchodzące w jej skład i wykazane w ich jednostkowych sprawozdaniach finansowych zakwalifikowane zostały w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym do innych okresów sprawozdawczych, względnie zostały całkowicie wyeliminowane. Mając na uwadze, że transakcje te miały wpływ na wielkość podatku dochodowego obliczonego na podstawie jednostkowych spra wo zdań finansowych, korekcie bilansowej podlega także podatek dochodowy obliczo ny na podstawie skonsolidowanego rachunku zysków i strat. Brak odpowiednich korekt złamałby jedną z podstawowych zasad rachunkowości, jaką jest zasada współmierności przychodów i kosztów. 8 / 9

9 Przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze" i korekty bilansowe podatku dochodowego nie mają wpływu na aktualne zobowiązania podatkowe wobec bud żetu. Korektę podatku dochodowego należy w takiej sytuacji dokonać w formie utworzenia aktywów lub zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustaleń takich wymagają przepisy art. 37 ustawy. Uwaga: niniejszy artykuł stanowi podrozdział 2.3. książki dr. Andre Helina Skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Jak sporządzić sprawozdanie finansowe jednostek powiązanych" w ydanej przez ODDK Gdańsk, 2009 r. Więcej informacji o tej książce zamieszczamy w dziale Praktyczne książki". 1. Jednostki zależne, w odniesieniu do których prawa właścicielskie są ograniczone, oraz jednostki, których udziały nabyto w celu odsprzedaży w terminie jednego roku, nie podlegają konsolidacji (art. 63 pkt 3). 2. Odmiennymi zasadami operuje tak zwana teoria własności", przewidywana w ustawie dla konsoli dacji proporcjonalnej, która zaleca ujęcie składników majątkowych i zobowiązań jednostek współzależ nych w proporcji do posiadanego udziału kapitałowego. 9 / 9