Grzegorz Jarecki. Redaktor prowadzący Janina Burek. Opracowanie redakcyjne Renata Włodek. Korekta i łamanie

Transkrypt

1

2

3 Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Janina Burek Opracowanie redakcyjne Renata Włodek Korekta i łamanie Projekt graficzny okładki i zdjęcie Barbara Widłak Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. Szanujmy prawo i własność. Więcej na Polska Izba Książki Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2009 Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014 Wydanie II uzupełnione i uaktualnione Wydanie I ukazało się pod tytułem Konsolidacja sprawozdań finansowych i rozliczanie połączeń w świetle MSSF/MSR ISBN Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel , fax ksiazki@wolterskluwer.pl księgarnia internetowa

4 Spis treści Wykaz stosowanych skrótów Wstęp Rozdział 1. Regulacje dotyczące połączeń w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej Wprowadzenie Struktura organizacyjna Fundacji IFRS Pojęcia Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej Podmioty obowiązkowo lub fakultatywnie stosujące MSSF Połączenia, wspólne ustalenia umowne i jednostki stowarzyszone w MSSF Rozdział 2. Połączenia prawne spółek kapitałowych i ich rozliczanie w rachunkowości Wprowadzenie Prawne aspekty połączeń spółek handlowych Połączenia a nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Metody rozliczania połączeń prawnych spółek handlowych w rachunkowości Metoda łączenia udziałów (uniting of interest method, pooling of interest method) Połączenie pod wspólną kontrolą Metoda nowej jednostki (new entity method, fresh start method)

5 6 Spis treści 2.8. Prowizoryczne rozliczenie połączenia Podatek dochodowy od osób prawnych a połączenia prawne spółek Rozdział 3. Podziały prawne spółek kapitałowych i ich rozliczanie w rachunkowości Wprowadzenie Prawne aspekty podziałów spółek handlowych Metody rozliczania podziałów prawnych spółek handlowych w rachunkowości a MSSF Podatek dochodowy od osób prawnych a podziały prawne spółek Rozdział 4. Skonsolidowane sprawozdania finansowe Wprowadzenie Pojęcia kontroli w MSSF Sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych na dzień objęcia kontrolą jednostek, których udziały (akcje) zostały nabyte w 100% wskutek pojedynczej transakcji Sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych na dzień objęcia kontrolą jednostek przejętych w udziale mniejszym niż 100% wskutek pojedynczej transakcji. Teorie konsolidacyjne Konsolidacja sprawozdań finansowych w okresach następujących po dniu objęcia kontrolą Transakcje pomiędzy jednostkami tworzącymi grupę kapitałową Odroczony podatek dochodowy w okresach następujących po dniu objęcia jednostki kontrolą Zmiany liczby udziałów i ich wpływ na skonsolidowane sprawozdanie finansowe Sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek z walutą funkcjonalną różną od waluty funkcjonalnej jednostki dominującej Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych Jednolitość zasad rachunkowości grupy kapitałowej Dokumentacja konsolidacyjna Zwolnienie z obowiązku sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego w świetle MSSF

6 Spis treści 7 Rozdział 5. Konsolidacja i wycena wspólnych ustaleń umownych Współkontrola Korekty konsolidacyjne przy konsolidacji metodą proporcjonalną. Prezentacja danych jednostek współkontrolowanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych Podatek odroczony od udziałów (akcji) w jednostkach współkontrolowanych Rozdział 6. Wycena udziałów (akcji) w jednostkach stowarzyszonych Definicja jednostek stowarzyszonych. Znaczący wpływ Metoda praw własności Test na utratę wartości udziałów (akcji) w jednostkach stowarzyszonych Dzień bilansowy jednostek stowarzyszonych. Jednolitość zasad rachunkowości znaczącego inwestora i jednostki stowarzyszonej Zwiększenie udziału w jednostkach stowarzyszonych Zmniejszenie udziału w jednostkach stowarzyszonych Wycena metodą praw własności a niezrealizowane zyski i straty na transakcjach pomiędzy znaczącym inwestorem a jednostką stowarzyszoną Podatek odroczony od udziałów (akcji) w jednostkach stowarzyszonych Zwolnienie z obowiązku wyceny metodą praw własności udziałów (akcji) w jednostkach stowarzyszonych Przykłady Bibliografia Indeks

7 Wykaz stosowanych skrótów IASB International Accounting Standards Board fasb Financial Accounting Standards Board k.c. Kodeks cywilny ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.s.h. Kodeks spółek handlowych ustawa z dnia 15 września 2000 r. MSSF Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSR Międzynarodowe Standardy Rachunkowości MSR 27PW MSR 27 w wersji obowiązkowo stosowanej do sprawozdań finansowych, których dzień bilansowy przypada na okres przed 1 stycznia 2014 r. u.r. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości r.k. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych updop Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Publikacja uwzględnia m.in. MSSF 10 i MSSF 11.

8 Wstęp Połączenia i podziały (prawne i ekonomiczne) są transakcjami, które istotnie wpływają na sytuację majątkową i finansową podmiotów, wyniki finansowe i strumienie pieniężne. Nic zatem dziwnego, że powszechny obowiązek sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych wprowadziła w Polsce ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r., a szczegółowe zasady rozliczenia połączeń unormowano w nowelizacji tej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Celem tej publikacji jest przedstawienie tematyki związanej z rozliczeniem połączeń i podziałów oraz ze sporządzaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej w świetle rozwiązań przyjętych w MSSF. Opracowanie składa się z sześciu rozdziałów oraz załącznika z przykładami. Rozdział 1 poświęcony jest omówieniu regulacji MSSF, rozdział 2 połączeniom prawnym oraz transakcjom nabycia przedsiębiorstwa, rozdział 3 podziałom prawnym, rozdział 4 skonsolidowanym sprawozdaniom finansowym grupy kapitałowej, rozdział 5 konsolidacji wspólnych działań, a rozdział 6 wycenie udziałów (akcji) metodą praw własności. Poważnym wyzwaniem napotkanym w trakcie pisania książki były problemy terminologiczne, terminy stosowane w MSSF są bowiem bardzo często używane w innym znaczeniu niż w polskich przepisach. W niniejszej pracy przyjęto terminologię zastosowaną w MSSF 1 z dwoma wyjątkami. Po pierwsze, część sprawozdania finansowego, która w Polsce jest nazywana bilansem, w MSSF 1 Dlatego też stosując terminologię MSSF, przyjęto, że pojęcie połączenie będzie się odnosić do połączenia prawnego jednostek, do niektórych transakcji podziału, do nabycia przedsiębiorstwa oraz do połączenia ekonomicznego polegającego na objęciu kontrolą podmiotu, który od tej chwili staje się elementem grupy kapitałowej. Powyższe podejście jest zbieżne z MSSF 3 Połączenia jednostek (Business Combinations), definiującym połączenie jako transakcję lub inne zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć (business). Transakcje określane niekiedy jako»prawdziwe fuzje«(true mergers) lub»fuzje równych«(mergers of equals) stanowią także połączenie jednostek w rozumieniu niniejszego MSSF (MSSF 3, załącznik A).

9 10 Wstęp określana jest sprawozdaniem z sytuacji finansowej. Autor tej książki pozostał przy terminie bilans, gdyż jest ono bardziej rozpowszechnione w Polsce, a MSSF dopuszczają stosowanie tego pojęcia w sprawozdaniach finansowych (MSr 1, uzasadnienia wniosków, par. bc 14 bc 21). po drugie, częścią sprawozdania finansowego w świetle MSSF jest również sprawozdanie z całkowitego wyniku finansowego (comprehensive income statement) 2. Jednostki oraz grupy stosujące MSSF często używają pojęcia całkowity dochód w sprawozdaniach finansowych, niemniej termin dochód częściej występuje w prawie podatkowym niż w rachunkowości. aby zatem uniknąć zamieszania terminologicznego, autor pozostał przy terminie sprawozdanie z całkowitego wyniku finansowego. W świetle MSR 1 sprawozdanie z całkowitego wyniku finansowego jest jednolitą częścią sprawozdania finansowego lub składa się z dwóch elementów: rachunku zysków i strat oraz rachunku pozostałego całkowitego wyniku finansowego 3. Zatem rachunek zysków i strat jest jedynie częścią sprawozdania z całkowitego wyniku finansowego 4. Publikacja przeznaczona jest przede wszystkim dla praktyków rachunkowości. Będzie ona przydatna pracownikom spółek odpowiadającym za sporządzenie skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz osobom nadzorującym ich pracę czyli głównym księgowym spółek publicznych. W pewnym stopniu książka jest adresowana do osób odpowiedzialnych za przygotowanie informacji do celów konsolidacji, niekoniecznie sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe. Będzie również użyteczna dla studentów kierunku finanse i rachunkowość. Opracowanie uwzględnia stan prawny na 31 grudnia 2013 r. Biorąc pod uwagę rozległość podejmowanej tematyki, powinno być traktowane jako wstęp do złożonej problematyki rozliczenia połączeń i uwzględnienia powiązań kapitałowych w rachunkowości. 2 W oficjalnym tłumaczeniu MSr 1 używa się terminu sprawozdanie z całkowitych dochodów. 3 Zgodnie z MSR 1 rachunek pozostałego całkowitego wyniku finansowego powinien być prezentowany bezpośrednio za rachunkiem zysków i strat (MSR 1, par. 12). 4 W przypadku gdy autor prezentuje w przykładach jedynie rachunek zysków i strat, oznacza to, że zakłada brak pozycji wpływających na pozostały całkowity wynik.

10 Rozdział 1 Regulacje dotyczące połączeń w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej 1.1. Wprowadzenie Milowym krokiem w rachunkowości nie tylko w Polsce, ale także w całej Unii Europejskiej było uchwalenie 19 lipca 2002 r. rozporządzenia 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości. Zgodnie z art. 4 tego rozporządzenia za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub po tej dacie spółki podlegające prawu Państwa Członkowskiego sporządzą skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości przyjętymi zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 6 ust. 2, jeżeli na dzień bilansowy ich papiery wartościowe były dopuszczone do obrotu na regulowanym rynku któregokolwiek z Państw Członkowskich w rozumieniu art. 1 ust. 13 dyrektywy Rady 93/22/EWG z dnia 10 maja 1993 r. w sprawie usług inwestycyjnych w zakresie papierów wartościowych. Oprócz powyższego zgodnie z art. 5: Państwa członkowskie mogą zezwolić lub wymagać, aby: a) spółki określone w art. 4 sporządzały roczne sprawozdania finansowe, b) spółki inne niż te określone w art. 4 sporządzały skonsolidowane sprawozdania finansowe i/lub roczne sprawozdania finansowe, zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości przyjętymi na podstawie procedury ustanowionej w art. 6 ust. 2. Z tego upoważnienia skorzystał polski ustawodawca, wskazując podmioty, które muszą sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe, oraz te, które mogą sporządzać skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe, zgodnie z Międzynarodo-

11 12 1. Regulacje dotyczące połączeń w MSSF wymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 1. Dzień 1 stycznia 2005 r. wyznaczył nowy etap w rachunkowości Unii Europejskiej, był także wielkim wyzwaniem dla spółek, których papiery wartościowe znajdowały się w regulowanym obrocie. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej są wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (International Accounting Standards Board IASB) z siedzibą w Londynie. IASB rozpoczęła działalność w 2001 r. Jej poprzednikiem był Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee IASC), funkcjonujący od 1973 r. Z prawnego punktu widzenia podmiotem, który opracowuje MSSF, jest Fundacja IFRS (International Financial Reporting Standards Foundation). Jej celem jest 2 : a) opracowanie w interesie publicznym jednego zestawu wysokiej jakości zrozumiałych, możliwych do zastosowania i akceptowalnych w skali światowej standardów sprawozdawczości finansowej, opartych na jasno sprecyzowanych zasadach. Standardy te powinny wymagać wysokiej jakości, transparentnych i porównywalnych informacji w sprawozdaniach finansowych i w innej sprawozdawczości finansowej, by pomagać inwestorom, innym zainteresowanym stronom na światowych rynkach finansowych oraz pozostałym użytkownikom informacji finansowej w podejmowaniu decyzji ekonomicznych, b) promowanie wykorzystania i rygorystycznego zastosowania tych standardów, c) w wykonywaniu celów związanych z (a) i (b) branie pod uwagę, tak jak jest to wymagane, potrzeb co do zakresu i wielkości oraz typów podmiotów w różnych warunkach ekonomicznych, d) promowanie i ułatwianie przyjęcia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, którymi są standardy i interpretacje wydane przez IASB, poprzez zapewnienie zgodności z krajowymi standardami rachunkowości i IASB Struktura organizacyjna Fundacji IFRS Zasady organizacji Fundacji IFRS są określone przede wszystkim przez Konstytucję Fundacji IFRS. Strukturę tę prezentuje ilustracja Zob. podrozdział Par. 2, IFRS Foundation Constitution, IFRS Foundation, grudzień 2010 r.

12 Struktura organizacyjna Fundacji IFRS 13 Rada Monitorowania Fundacji IFRS 3. Publiczna odpowiedzialność Mężowie Zaufania Fundacji IFRS 2. Kierowanie i nadzór Rada Doradcza IFRS Fundacja IFRS Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 1. Niezależne uchwalanie standardów i związana z tym działalność Komitet Interpretacyjny IFRS Źródło: strona internetowa IASB. Ilustracja 1.1. Struktura organów związanych z IASB Rada Monitorowania Fundacji IFRS Rada Monitorowania (The Monitoring Board) jest łącznikiem pomiędzy Mężami Zaufania odpowiedzialnymi za zarządzanie Fundacją IFRS a władzami publicznymi. Rada Monitorowania odpowiada m.in. za powoływanie i odwoływanie Mężów Zaufania (Trustees) oraz przegląd wykonywania obowiązków przez Mężów Zaufania i dostarczenie im rekomendacji w tym zakresie. Mężowie Zaufania przygotowują roczne, pisemne sprawozdania ze swojej działalności Mężowie Zaufania Fundacji IFRS Mężowie Zaufania odpowiadają przede wszystkim za zarządzanie Fundacją IFRS, w tym za ustanowienie i utrzymanie właściwych przedsięwzięć finansujących. Obowiązująca Konstytucja Fundacji IFRS przewiduje, że powinno być 22 Mężów Zaufania 3 wybieranych na określonych obszarach geograficznych. W szczególności wybiera się 4 : 3 Par. 4, IFRS Foundation Constitution, IFRS Foundation, grudzień 2010 r. 4 Par. 6, IFRS Foundation Constitution, IFRS Foundation, grudzień 2010 r.

13