PODATEK ODROCZONY. Prawo bilansowe a prawo podatkowe

Transkrypt

1 PODATEK ODROCZONY Prawo bilansowe a prawo podatkowe Z punktu widzenia wzajemnych zależności między wynikiem księgowym a podatkowym można wyodrębnić trzy systemy: 1. System całkowitej niezależności wyniku księgowego od podatkowego. 2. System zmodyfikowanego zysku bilansowego. 3. System tożsamości wyniku księgowego i dochodu. W Polsce obowiązuje, co do zasady, system niezależności prawa podatkowego i bilansowego. Znowelizowane przepisy ustawy o PDOP w większym zakresie niż miało to dotychczas miejsce w kwestiach związanych z pomiarem dochodu odsyłają do ustawy o rachunkowości. Art. 9 ust. 1 (u.p.d.o.p) Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. art. 9 ust. 2. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób ustalony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. - Rachunek dochodu dla celów podatkowych i rachunek zysku dla celów bilansowych (księgowych) są z formalnoprawnego punktu widzenia od siebie niezależne. - Przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako różnica między przychodami i kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego a nie przychodami i kosztami w rozumieniu ustawy o rachunkowości. - Przy ustalaniu dochodu i sporach przed organami skarbowymi nie można powoływać się na zasady rachunkowości ani inne rozwiązania przewidziane ustawą o rachunkowości. - W przypadku gdy prawo podatkowe nie reguluje danego zagadnienia (np. składniki kosztu wytworzenia, metody wyceny zapasów) można przyjąć każdy sposób postępowania, który nie jest prawnie zabroniony, a więc można stosować rozwiązania przewidziane przez ustawę o rachunkowości. - Nie ma przeszkód natury prawnej, aby dochód od strony technicznej ustalić, obliczyć, korygując zysk brutto o koszty i przychody dla celów podatkowych. - Rola ksiąg rachunkowych w postępowaniu podatkowym sprowadza się głównie do funkcji dowodowej. Prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe dokumentują jedynie, że określone koszty zostały rzeczywiście poniesione, a przychody uzyskane. O tym czy księgi prowadzone są prawidłowo (tzn. rzetelnie, bezbłędnie i bieżąco decydują normy ustawy o rachunkowości. Przychody i koszty w ujęciu księgowym i podatkowym Koszt w rachunkowości: 1

2 Koszty - to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Terminy stosowane w ustawie podatkowej: KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU USTAWA P.D.O.P. ZAWIERA DEFINICJĘ KOSZTU W ART. 15 UST 1. JEST TO PODSTAWOWY PRZEPIS PRAWNY, KTÓRY OKREŚLA, KIEDY MAMY DO CZYNIENIA Z KOSZTEM W ROZUMIENIU PRAWA PODATKOWEGO. Art. 15 ust. 1 (updop) Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, że aby koszt w szerokim tego słowa znaczeniu mógł być kosztem uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: 1. Koszt musi być faktycznie, definitywnie poniesiony. 2. Poniesienie kosztu musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów 3. Koszt nie może znajdować się na ustawowej liście wyłączeń. Dodatkowy warunek wynikający z innych przepisów: 4. Koszt musi być prawidłowo udokumentowany. Casus/zadanie 1 W spółce Eldorado S.A podczas przeprowadzonej inwentaryzacji ujawniono niedobór gotówki w kasie o wartości 500zł. Kierownik jednostki zdecydował o nieobciążaniu kasjerów niedoborem i polecił odpisać go w pozostałe koszty operacyjne. Proszę ocenić problem z punktu widzenia podatkowego i bilansowego. Casus/zadanie 2 Spółka Eldorado S.A wynajęła powierzchnie biurowe w Warszawie na czas nie oznaczony. Czynsz za korzystanie z biur będzie wnoszony do 15 każdego miesiąca. Warunki umowy przewidują wniesienie przez najemcę kaucji w wysokości zl, jako zabezpieczenia na wypadek zniszczenia przez najemcę wyposażenia biur lub zwłoki w terminie płatności. W razie nie zaistnienia takich okoliczności kaucja będzie zwrócona po okresie trwania umowy. Główna księgowa uważa, że powyższa kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, prezes spółki nie może się zgodzić z takim stanowiskiem uważa, że tak znaczne uszczuplenie majątku na bliżej nie określony okres czasu stanowi uboczny koszt związany z wynajmowanym pomieszczeniem. Jego zdaniem kaucję należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu, a w momencie zwrotu kaucji należy zaksięgować przychód. Casus/zadanie 3 Spółka Eldorado S.A używa 4 samochody zasilane benzyną. Zgodnie z danymi technicznymi pojazdów są one napędzane benzyną bezołowiową o liczbie oktanów 95 lub wyższej. Podczas przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy ustalił, że w większości wypadków tankowano benzynę o nazwie shell-racing o liczbie oktanów 99. Benzyna ta jest około 30% droższa od benzyny 95 oktanowej. Proszę zająć stanowisko w kwestii możliwości zaliczenia wydatków na benzynę 99 oktanową do kosztów uzyskania przychodu. Jakie argumenty i dowody mogłaby przedstawić spółka aby uzasadnić zaliczenie wydatków na benzynę do kosztów uzyskania przychodu. Casus/zadanie 4 2

3 Spółka ABC mając na celu poprawę płynności finansowej zleciła kancelarii prawnej Inkasent windykację należności. Za czynności windykacyjne zapłacono zł. Opłata nie była zależna od wyników prowadzonych czynności. Organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli zarzucił podatnikowi, iż koszty te nie przyczyniają się do osiągania przychodów, a dotyczą przychodów już wcześniej osiągniętych. Zauważono także, iż część należności nie została wyegzekwowana, co stanowi pomocniczy argument przemawiający przeciwko możliwości uznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Czy organ podatkowy ma rację? Jak powyższe koszty będą zakwalifikowane z punktu widzenia księgowego? Casus/zadanie 5 Spółka Eldorado osiąga przychody ze sprzedaży produkowanego przez siebie obuwia. Jedna ze sprzedanych partii okazała się wadliwa, spółka musiała przyjąć wyroby z powrotem do magazynu i wystawić odbiorcy faktury korygujące (zmniejszając tym samym przychód). Zdaniem organu kontrolnego koszt wyprodukowanej partii obuwia nie jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ koszty te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jego zdaniem korekcie przychodu powinna towarzyszyć korekta kosztu. Periodyzacja kosztów dla celów podatkowych i rachunkowych Art. 6 u.o.r. W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ust 4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. ust 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. 4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. 3

4 4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Casus/zadanie 6 W spółce X r. podpisano umowę o badanie sprawozdania finansowego. Czy koszty badania należy wliczyć do kosztów roku 2005, czy mogą one być uwzględnione w rachunku dochodu? Przychody Przychody zyski wg zasad rachunkowości to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. W prawie podatkowym brak syntetycznej definicji przychodów do opodatkowania. Podstawowe różnice pomiędzy rachunkowym a podatkowym ujęciem przychodów wynikają z: 1.Wyłączenia określonych rodzajów przychodów z opodatkowania 2. "Kasowego" traktowania odsetek i różnic kursowych dla celów podatkowych 3. Korekty stosunków zobowiązaniowych dla celów podatkowych Różnice między księgowym i podatkowym ujęciem przychodów i kosztów (podejście wynikowe) Zgodnie z tzw. "podejściem wynikowym" podatki odroczone księgowane są w wypadku wystąpienia różnic przejściowych pomiędzy kosztami lub przychodami w rozumieniu bilansowym i podatkowym. Różnice w zakresie przychodów i kosztów między prawem bilansowym a podatkowym mogą być podzielone na dwie grupy - różnice trwałe i przejściowe. 1. Różnice trwałe (stałe) powstają wtedy, gdy określone przychody lub koszty mające wpływ na wynik finansowy nigdy nie zostaną uznane za przychody i koszty w rozumieniu prawa podatkowego i na odwrót. 2. Natomiast różnice przejściowe wynikają z innego momentu uznania danego przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w prawie bilansowym i podatkowym. Tego typu różnice ulegają wyrównaniu wraz z upływem czasu. Zarówno różnice trwałe, jak i przejściowe można podzielić na dodatnie i ujemne. 1. Różnice dodatnie będą powodowały, że zysk brutto wzrasta w stosunku do dochodu. Może to być spowodowane uzyskaniem przychodu bilansowego, który (trwale lub przejściowo) nie jest traktowany przez prawo podatkowe albo poniesieniem kosztu uzyskania przychodu, który nie jest kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. 2. Różnica ujemna wpływa na zmniejszenie zysku bilansowego w stosunku do dochodu. Powodem powstania różnicy ujemnej może być uzyskanie przychodu w rozumieniu podatkowym, ale nie uznawanego przez prawo bilansowe lub zaksięgowanie kosztu, który w danym momencie w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Różnice między bilansową a podatkową wartością aktywów i pasywów (podejście bilansowe) 4

5 Wartość podatkowa aktywów to kwota która w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, kwota która będzie mogła w przyszłości (realizacja korzyści ekonomicznych w sposób bezpośredni lub pośredni) być potrącona jako koszt podatkowy. Różnice między bilansową i podatkową wartością aktywów oraz pasywów Zależność Rodzaj różnicy Aktywa Pasywa wartość bilansowa > wartość podatkowa dodatnia ujemna wartość bilansowa < wartość podatkowa ujemna dodatnia wartość bilansowa = wartość podatkowa równa zero równa zero Casus/zadanie 6 Firma posiada zapas towarów wartych zł. Na dzień bilansowy skorygowano ich wartość do poziomu ceny sprzedaży o 2.000zł. Proszę ustalić bilansową i podatkową wartość aktywów i zaproponować sposób ewidencji różnicy. Wartość podatkowa pasywów to różnica między ich wartością księgową a kwotą, która w przyszłych okresach pomniejszy podstawę opodatkowania. WPP=WK-KUP Casus/zadanie 7 1.Zarachowane odsetki od kredytu (na podstawie PK), które bank potrąci zgodnie z umową w następnym okresie 5.000zł. Proszę ustalić wartość podatkową pasywów, określić wysokość powstałej różnicy przejściowej i zadekretować operację gospodarczą. 2. Przedsiębiorstwo obciążono odsetkami za nieterminowe opłacenie podatku VAT. Zaksięgowano zobowiązanie publicznoprawne w wysokości 500zł. Jaka jest podatkowa wartość pasywa? Podatek odroczony w sprawozdaniu finansowym 1. Zakres podmiotowy Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki niepodlegające obowiązkowemu badaniu sprawozdań finansowych mogą się zwolnić z tego obowiązku. 2. Ogólne zasady Podejście bilansowe rozliczanie różnic między bilansową i podatkową wartością aktywów oraz pasywów 3. Tworzenie rezerwy na podatek Obowiązkowe w przypadku powstania różnicy dodatniej odroczony 4. Aktywowanie podatków odroczonych W przypadku powstania różnicy ujemnej oraz możliwej do odliczenia w latach następnych straty podatkowej. Zgodnie z zasadą ostrożności aktywa należy objąć procedurą tworzenia odpisów aktualizujących. 5. Stopa podatkowa Obowiązująca (aktualne przepisy podatkowe lub oczekujące na wejście w życie) 6. Dyskontowanie Nie 7. Odnoszenie podatków odroczonych 8. Kompensowanie aktywów i pasywów podatkowych Na konto Podatek dochodowy i inne obciążenia wyniku finansowego jako jego obciążenie lub uznanie lub na konto z grupy "Kapitał własny" 1. Wykazywanie w szyku rozwartym 2. Możliwość pełnej, równoczesnej kompensaty 3. Określenie w polityce rachunkowości stosowanego rozwiązania 9. Prezentacja w sprawozdaniu W bilansie w części A aktywów i finansowym B pasywów Księgowania w korespondencji z kontem kapitałów mogą wystąpić w następujących wypadkach: 5

6 1. Przeszacowania rzeczowych bądź finansowych inwestycji długoterminowych. 2. Korekt wynikających z popełnionych w poprzednich latach błędów podstawowych. Ujawnianie informacji z zakresu bieżącego i odroczonego podatku dochodowego w informacji dodatkowej zgodnie z UoR: Obowiązek przedstawienia głównych pozycji różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym oraz głównych pozycji rozliczeń międzyokresowych. Ujawnienia zgodnie z KSR 2 w sprawozdaniu finansowym powinna zostać opisana: we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego: 1. metoda rozliczania różnic przejściowych w przypadku zmiany stawek podatkowych na przestrzeni lat. 2. wyjaśnienie odnośnie zastosowanego rozwiązania w zakresie kompensowania aktywów i pasywów z tytułu OPD. w informacji dodatkowej: 3. dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym w przekroju rezerw odnoszonych na wynik i na kapitały. 4. wykaz istotnych rozliczeń międzyokresowych w zakresie OPD z uwzględnieniem aktywów związanych ze stratą i z innymi tytułami oraz informacje o ewentualnych odpisach aktualizujących. 5. rozliczenie głównych pozycji różnic między wynikiem podatkowym a księgowym 6. podatek dochodowy związany z operacjami nadzwyczajnymi. Dodatkowo KSR zaleca uszczegółowienie tej informacji między innymi w zakresie analogicznym jak w pkt 3, ale dotyczącym aktywów, skutków zastosowania premii inwestycyjnych, skutków zmiany stawek podatkowych, przyczyn zaniechania księgowania aktywów z tytułu OPD. Pozycje bilansowe Kwota 1. Środki trwałe a) wartość początkowa b) amortyzacja bilansowa c) amortyzacja podatkowa Wartość Bilansowa Wartość podatkowa różnice dodatnie Różnice ujemne Rezerwa z tytułu odroczonego podatku Aktywa z tytułu odroczonego podatku 2. Inwestycje długoterminowe a) wg cen nabycia b) utrata ich wartości 3. Towary a) wg cen nabycia b) utrata ich wartości

7 4. Należności krajowe a) należności główne b) naliczone odsetki od zwłok w płatności Należności zagraniczne a) należności główne b) niezrealizowane dodatnie różnice kursowe Inwestycje a) wg cen nabycia b) w wartości rynkowej wyższej od ceny nabycia o 8000 zł. 7. Pozostałe rezerwy a) Rezerwa na naprawy gwarancyjne 8. Zobowiązania krajowe a) Zobowiązania główne b) Naliczone odsetki od zwłoki Zobowiązania zagraniczne a) zobowiązania główne b) niezrealizowane ujemne różnice kursowe Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń oraz ZUS FP Aktywa z tytułu odroczonego podatku 12. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy 7

8 8