Spis treści. Jarosław Żak Karuzela VAT groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej 2

Transkrypt

1 Spis treści ROK LXV Nr 8 (1224) Komitet redakcyjny: Dr Teresa Magdalena Dudzik (redaktor naczelny) Prof. dr hab. Joanna Cygler (współpraca) Prof. dr hab. Tomasz Gołębiowski (współpraca) Prof. dr hab. Włodzimierz Januszkiewicz (współpraca) Dr Paweł Lesiak (współpraca) Prof. dr hab. Krystyna Michałowska-Gorywoda (współpraca) Prof. dr hab. Joanna Plebaniak (redaktor statystyczny) Mariusz Gorzka (sekretarz redakcji) Rada naukowa: Prof. dr hab. Halina Brdulak Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Prof. Ludovít Dobrovský, Ph.D. Uniwersytet Techniczny w Ostrawie (Czechy) Prof. dr hab. Danuta Kempny Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach Mgr Joanna Mildner-Woś Bombardier Transportation (ZWUS) Polska Sp. z o.o. Prof. Ing. Vladimir Modrák Uniwersytet Techniczny w Koszycach (Słowacja) Prof. dr hab. Czesław Skowronek Wyższa Szkoła Finansów i Zarządzania w Siedlcach Prof. dr hab. Michał Trocki Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Prof. dr hab. Jarosław Witkowski Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Jarosław Żak Karuzela VAT groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej 2 Dariusz Bernacki Korzyści zakresu w działalności transportowej 19 Bożena Gajdzik Dostawca z wyboru w strukturze doskonalenia World Class Manumfacturing 22 Adres redakcji: Warszawa, ul. Canaletta 4, pok. 305 tel. (22) w. 381, faks: (22) gmil@pwe.com.pl strona internetowa: Informacje dla autorów, zasady recenzowania i lista recenzentów są dostępne na stronie internetowej czasopisma. Wersja drukowana miesięcznika jest wersją pierwotną. Redakcja zastrzega sobie prawo do opracowania redakcyjnego oraz dokonywania skrótów w nadesłanych artykułach. Gospodarka Materiałowa i Logistyka jest czasopismem punktowanym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (8 punktów). Wydawca: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA Warszawa, ul. Canaletta 4 Strona internetowa: Warunki prenumeraty: Cena prenumeraty krajowej w 2013 r.: roczna 612 zł; półroczna 306 zł. Cena pojedynczego numeru 51 zł. Nakład wynosi poniżej egz. Prenumerata u Wydawcy: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA Dział Handlowy ul. Canaletta 4, Warszawa, tel. (22) , faks (22) , rynek@pwe.com.pl. Prenumerata u Wydawcy: roczna 10% taniej, półroczna 5% taniej. Prenumerata u kolporterów: Poczta Polska infolinia: , Ruch tel , (22) , prenumerata@ruch.com.pl, Kolporter tel. (22) do 75, Garmond Press tel. (22) , Sigma-Not tel. (22) , bok_kol@sigma-not.pl As Press tel. (22) , (22) ; GLM tel. (22) , prenumerata@glm.pl, Skład: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne Druk: Lotos Poligrafia sp. z o.o., ul. Wał Miedzeszyński 98, Warszawa, tel Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013 1

2 Jarosław Żak Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Karuzela VAT groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej Wstęp W niniejszym artykule wskazano na zagrożenie, jakim jest tzw. karuzela VAT dla funkcjonowania zdrowej konkurencji. Wyłudzanie podatku VAT to nie tylko uszczuplanie dochodów Skarbu Państwa, to także wiele innych konsekwencji, o których nie zawsze się wspomina. Organy podatkowe, na co wskazują wyniki prowadzonych kontroli, bardziej zainteresowane są utraconymi dochodami, niż długofalowymi konsekwencjami zaburzania mechanizmów wolnorynkowych. Badania McKinsey Global Institute (MGI) dowodzą, że istnienie szarej strefy i nieformalnej części gospodarki wyrządza znacznie więcej szkody, niż pożytku w postaci kreowania miejsc pracy. Co więcej, tolerowanie tego stanu rzeczy blokuje rozwój i postęp. Politycy wykazują zdecydowanie za mało zainteresowania tym zjawiskiem. W gospodarkach rozwijających się rządy często postrzegają ten problem jako zjawisko socjalne i nie rozumieją niszczycielskiego wpływu na produktywność i wzrost gospodarczy 1. Z trudem wypracowywane przewagi konkurencyjne są niszczone w niezwykle krótkim czasie przez nieuczciwe działania innych podmiotów. Równowaga rynkowa zostaje zachwiana, zaniżane są rentowności, a wprowadzane na rynek towary w sposób niedozwolony wypierają zgodnie z prawem Gershama-Kopernika artykuły droższe, choć legalne. Opracowanie w pierwszej kolejności identyfikuje problem, następnie przedstawia teoretyczne mechanizmy wyłudzeń na podstawie przeglądu literatury. W kolejnej części ukazuje wybrane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i sądów krajowych. Jest to nowy wkład wyroki analizowane są pod kątem ochrony interesów nieumyślnych partycypantów karuzel podatkowych. Na podstawie doświadczenia rynkowego oraz analizy dotychczasowych orzeczeń sądowych sformułowano praktyczne wskazówki redukujące ryzyko uczestnictwa w karuzelach podatkowych. Następnie przedstawiono studium przypadku analizę branży folii typu stretch i występujących nieprawidłowości. Na podstawie tego przykładu objaśniono konsekwencje, jakie występują w wyniku dotknięcia danego sektora plagą karuzeli podatkowych. Dodatkowo zaprezentowano nowy model półkaruzeli podatkowej na podstawie zaobserwowanych zjawisk na badanym rynku. W ostatniej części pracy zaproponowano działania, jakie mogą podejmować organy państwowe w celu przeciwdziałania nadużyciom prawa oraz przeanalizowano proponowane w dotychczasowej literaturze rozwiązania problemu. Podstawa prawna Podatek VAT, czyli podatek od wartości dodanej (ang. Value Added Tax), jest rodzajem podatku pośredniego. Jego główną ideą jest opodatkowanie jedynie wartości dodanej w kolejnych etapach procesów gospodarczych, a nie wielokrotne opodatkowanie tej samej bazy. Efekt ten jest osiągany poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednim etapie. Każda jednostka jest z reguły jednocześnie dostawcą i odbiorcą. Z urzędem skarbowym rozlicza się ona z różnicy między VAT należnym, policzonym przy sprzedaży, a VAT naliczonym, zawartym w fakturach dostawców. Tym samym opodatkowaniu podlega różnica między wartością sprzedaży a wartością zakupu 2. Podatek w całości obciąża dopiero finalnego konsumenta/użytkownika. W Polsce zaczął obowiązywać od 1993 roku. Obecnie kwestie podatku VAT uregulowane są w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku. Podstawowa stawka podatkowa wynosi na dziś 23%. Zgodnie z zapisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dostawa towarów i świadczenie usług podlegające VAT są co do zasady opodatkowane według stawki podstawowej, która nie może być niższa niż 1 D. Farrell, The hidden dangers of the informal economy, The McKinsey Quarterly 2004, no J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, Finans- -Serwis, Warszawa 1996, s Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

3 15% (dyrektywa nie ustanawia górnej granicy). Ponadto państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (co do zasady nie niższe niż 5%) w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w Załączniku III do ww. dyrektywy. Powyższe oznacza, iż przepisy ww. dyrektywy pozostawiają państwom członkowskim pewną swobodę w określeniu wysokości stawek VAT 3. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej występują dwa rodzaje transakcji eksportowych, dla których obowiązuje stawka 0%. Pierwsze to klasyczne transakcje eksportowe poza obszar jednolitego rynku (granice UE). W takiej sytuacji ma miejsce pełna odprawa celna, wystawiany jest jednolity dokument administracyjny SAD, a sprzedający dysponuje dokumentami sporządzanymi przez służby celne. Dla transakcji wewnątrzunijnych przewidziano specjalną ścieżkę postępowania wewnątrzwspólnotowe dostawy/nabycia towarów (WDT/WNT), gdzie obowiązuje system miejsca docelowego 4. Towar jest eksportowany z Polski, ale nie Unii (np. sprzedaż z Polski do Niemiec). Warto nadmienić, iż zgodnie z założeniem Rady UE z 1991 roku, miał to być system przejściowy. W raporcie Tax reforms in EU Member States 2012 Komisja Europejska stwierdza, że ze względów politycznych system ten nie będzie zmieniany, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia lepszy byłby opierający się na miejscu pochodzenia 5. Identyfikacja problemu Zasada swobodnego przemieszczania towarów to ogromne ułatwienie oraz zwiększenie potencjału w obrotach handlu zagranicznego, ale niestety też pole do potencjalnych nadużyć. Unijny legislator nie do końca przewidział konsekwencje zniesienia granic i kontroli celnych. Czy można to było ekstrapolować, znając wcześniejsze doświadczenia odnośnie do wyłudzeń podatku VAT, pewnie tak. Niemniej stworzono system zawierający lukę, którą wykorzystują chętnie przestępcy na ogromną skalę. System wymaga poprawy i uszczelnienia, ale rozwiązanie problemu nie jest ani proste, ani łatwe. Na szali z jednej strony jest zasada swobodnego przepływu towarów i usług, a z drugiej konieczność stworzenia wspólnego systemu, interesy państw członkowskich, kompetencje rządów narodowych i wielka polityka. Likwidacja granicznej odprawy celnej pozbawiła sprzedawców twardych i niepodważalnych dowodów opuszczenia towarów z terytorium danego kraju. Przed przystąpieniem do UE każda sprzedaż wiązała się z wystawieniem dokumentu SAD, który opatrzony był pieczęciami służb celnych (obecnie system został zinformatyzowany). W przypadku WDT/WNT takiego dokumentu nie ma. Eliminacja kontroli granicznych dla przepływu towarów oraz ekspansja handlu, usług i e-handlu wraz z ekspansją rejestracji VAT poniżej minimalnego progu obowiązkowości, wszystkie te punkty stanowią wyzwanie dla administracji nowych członków Unii, które zwiększyły swój stopień wystawienia na ryzyko wyłudzania podatku i koszty zarządzania tym ryzykiem 6. Podobne tezy podnosi M.-C. Frunza 7 : Zniesienie wewnętrznych granic administracyjnych i brak efektywnego systemu kontroli fiskalnej w ramach całej Unii wykreowało strukturalną szansę defraudacji. Gestia transportowa W przypadku dostaw wewnątrzunijnych istotną sprawą jest tzw. gestia transportowa. W obrocie wewnątrzwspólnotowym do najczęściej stosowanych formuł handlowych wg Incoterms'2010 należą: EXW, CPT oraz DAP. W przypadku formuł CPT i DAP sprzedający posiada gestię transportową. Dowodami wywozu towarów są listy przewozowe (a w przypadku własnych środków transportu dodatkowo np. karty tachografów) oraz faktury za transport (jeżeli jest to transport zewnętrzny). Największy problem stwarza klauzula EXW w tej sytuacji sprzedawca stawia towary do dyspozycji nabywcy. Gestia transportowa leży po stronie nabywcy i to on ma kontrolę nad procesem transportowym. Sprzedawca posiada jedynie dokumenty potwierdzające wydanie towaru, a tym samym w świetle prawa cywilnego mówiące o skutecznym przeniesieniu prawa własności na nabywcę. Podpisane przez nabywcę dokumenty wydań i sprzedaży (WZ i faktura) świadczą jedynie o odbiorze towarów, a nie ich fizycznym wywiezieniu poza terytorium kraju sprzedawcy. Gestia transportowa przestaje mieć znaczenie w przypadku obrotu wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zapisy komputerowe mogą zmieniać umownie granice w ułamkach sekund. Udowodnienie działalności przestępczej w takim przypadku jest jeszcze trudniejsze. Analiza opisana w niniejszym opracowaniu dotyczy transakcji z fizycznym obrotem towarami. Dokument CMR 8 Typowym dokumentem towarzyszącym operacjom transportu lądowego jest międzynarodowy list samochodowy CMR. Odbierający ładunek (zwykle 3 Odpowiedź z Kancelarii PRM z dnia 30 marca 2012 r. 4 European Comission, Tax reforms in EU. Member States Tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability, European Economy no. 6, s Jw., s V.K. Pashev, Countering cross-border VAT fraud: the Bulgarian experience, Journal of Financial Crime 2007, Vol. 14, no M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon emissions markets, Schwarzthal Kapital 2012, May, s Wzór w załączniku. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013 3

4 kierowca) podpisuje fakt podjęcia przesyłki w rubryce 22 jest to ostatni moment procesu sprzedaży, nad którym w przypadku klauzuli EXW sprzedający ma jeszcze kontrolę. Niemniej dopiero podpisany przez nabywcę dokument CMR w rubryce 24 potwierdza fizyczne odebranie towarów w miejscu przeznaczenia. Sprzedawca nie ma pewności, czy towary rzeczywiście dojechały na miejsce, nieuczciwy nabywca może potwierdzać swoim podpisem w rubryce 24 CMR fikcyjne przemieszczenie towarów. Ta możliwość stwarza pole do nadużyć i wyłudzania podatku VAT. Zakazanie używania własnych środków transportu byłoby absurdem, a korzystanie z zewnętrznych przewoźników wcale nie daje gwarancji bezpieczeństwa (nieuczciwy nabywca lub sprzedawca pozostający w zmowie z nabywcą mogą namówić do współudziału firmę transportową). ViaToll i możliwe komplikacje Wraz z wprowadzeniem systemu ViaToll najlepszym narzędziem walki z fikcyjnymi przewozami będzie sprawdzanie kodowań przejazdów danego auta na bramkach systemu. Jest to proste do ustalenia, gdyż strony transakcji mają obowiązek wpisania numerów rejestracyjnych pojazdów transportujących towary. Dodatkowo w przypadku przeładunków takie informacje powinny też znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji. Operatorowi systemu ViaToll trzeba będzie zatem podać numery rejestracyjne oraz datę, ten zaś będzie w stanie potwierdzić ewentualny przejazd na danej trasie lub nie. Dodatkowymi dowodami będą ewentualne zeznania kierowców. Powstaje zatem pytanie, czy istnieje dostateczna ochrona uczciwych podmiotów, które mogą stać się ofiarami wyłudzeń? Na to pytanie należy udzielić zdecydowanie negatywnej odpowiedzi. Brakuje przepisów chroniących legalne firmy w przypadku stwierdzenia mimowolnego uczestnictwa w karuzeli, a tym samym zachęt do ujawniania i raportowania procederu odpowiednim służbom. W chwili obecnej taką ochronę stanowi jedynie orzecznictwo sądów i kwestia dobrej wiary oraz staranności przedsiębiorcy. Stawka 0% w ustawie o VAT Ustawodawca w art. 42 ustawy o VAT wyraźnie określa obowiązki, jakie należy wypełnić, by zastosować 0% stawkę VAT dla transakcji WDT. W załączniku znajduje się dokładny cały zapis ust. 1 4 tego artykułu ustawy. Tym samym w sposób bardzo konkretny wylicza w zamkniętym katalogu listę warunków koniecznych do zastosowania zerowej stawki VAT. Sprzedawca nie ma obowiązku śledzić (co więcej, nie ma prawa tego robić w świetle innych przepisów), nagrywać, monitorować poczynań nabywcy z chwilą skutecznego przeniesienia praw własności (faktura sprzedaży + wydanie towaru). Ma obowiązek sprawdzić, czy nabywca posiada ważny numer VAT UE czynność niezwykle prosta wystarczy zalogować się w internetowym systemie VIES i sprawdzić status podatnika wpisując numer NIP swój i nabywcy. System od razu zwraca informację, czy nabywca posiada status aktywny, czy nie. Warto taką informację przy pierwszej transakcji wydrukować. Jeżeli nabywca okaże się nieuczciwy i po kilku miesiącach jego numer zostanie zablokowany, uczciwemu sprzedawcy będzie bardzo trudno udowodnić, że w momencie sprzedaży numer NIP był aktywny. System VIES nie daje możliwości sprawdzania samodzielnie aktywności w przeszłości. Można jedynie prosić o podanie stanu aktywności na dany dzień (można podać kilka dat naraz) zajmującą się tym instytucję. W przypadku Polski jest to specjalna jednostka skarbowa zlokalizowana w Koninie. Dużo trudniejszą sprawą jest zgromadzenie odpowiednich dowodów wywozu towarów z terytorium kraju sprzedawcy. Dostawca przeprowadzający transakcje na bazie EXW zdany jest całkowicie na nabywcę. Jeżeli nabywca fałszuje potwierdzenie wywozu towaru, sprawa staje się niezwykle skomplikowana. Z jednej strony dostawca może twierdzić, że spełnił warunki art. 42 ustawy o VAT (posiada wszystkie dokumenty wymienione w ustawie), co pozwala mu na zastosowanie zerowej stawki VAT. Z drugiej strony kontrolujący, mając dowody na to, iż towary nie opuściły terytorium kraju sprzedawcy, stoją na stanowisku, że art. 42 nie został spełniony i należy zastosować stawkę podstawową dla sprzedaży krajowej. Wartość pieniężna wyszczególniona na fakturze jest wtedy traktowana jako wartość brutto. Oznacza to, że dla sprzedającego realna cena netto spada o blisko 19%. W branżach, gdzie marże operacyjne nie przekraczają 10%, spowoduje to wygenerowanie strat o znacznej wartości, które mogą nawet zagrozić dalszemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Koszty transakcyjne Problem opisany powyżej może być rozpatrywany na gruncie teorii kosztów transakcyjnych. Z jednej strony klauzula EXW oraz przedpłata redukują koszty transakcyjne eliminowane jest ryzyko niewypłacalności, nie ponosi się kosztów i ryzyka transportu. Z drugiej zaś drastycznie rosną w przypadku transakcji WDT. Zwiększenie kosztów transakcyjnych i obudowanie transakcji kontraktem niewiele daje w przypadku fałszowania potwierdzania wywozu towarów przez nabywcę. W sytuacji niepewności najbezpieczniejszym wyjściem będzie zatem organizowanie transportu samodzielnie, najlepiej przy pomocy zewnętrznej firmy spedycyjnej. Zamiana klauzuli z EXW na CPT/DAP wydaje się jedynym wyjściem 4 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

5 zabezpieczającym ryzyko sprzedawcy z tytułu mimowolnego uczestnictwa w karuzeli VAT. Nie zmienia to faktu, że nawet w ten sposób przedsiębiorstwo nie będzie w stanie uchronić się przed innymi kosztami, np. długotrwałymi kontrolami skarbowymi. Jeżeli nieuczciwy nabywca nie wykaże transakcji WNT w kraju przeznaczenia, dostawca nie poniesie konsekwencji w postaci naliczenia krajowej stawki VAT, ale w żaden sposób nie zatrzyma kontroli skarbowej i związanych z tym niedogodności (np. kosztów oddelegowanych pracowników do obsługi kontroli). Mechanizmy wyłudzeń V.K. Pashev 9 przedstawia dwa podstawowe mechanizmy wyłudzania podatku VAT: pierwszy ukrywanie transakcji niewykazywanie w księgach realnie dokonanej sprzedaży lub zaniżanie jej wartości. Inny sposób to zawyżanie wartości zakupów w celu zaniżenia różnicy między VAT należnym i naliczonym. Jest to najbardziej klasyczny mechanizm wyłudzeń VAT, możliwy do realizacji zarówno w obrocie krajowym, jak i międzynarodowym. Wyłudzenie ma charakter bardziej indywidualny; drugi polegający na zorganizowanym obrocie pomiędzy wieloma podmiotami (wyłudzenie przypomina przestępczość zorganizowaną). Może on przybierać różne formy: fikcyjnych transakcji bez realnego obrotu towarowego (tzw. pusty obrót); realnych eksportowych transakcji towarowych, których celem jest uzyskanie zerowej stawki VAT przy zakupie i następnie ich odsprzedaż na rynku krajowym po zaniżonej wartości. Istnieje kilka możliwości ma miejsce faktyczny eksport, ale jest zawyżony (wersja bezpieczniejsza) lub eksport jest całkowicie fikcyjny. Sprzedaż następnie może mieć miejsce na czarnym rynku (bez dokumentów sprzedaży) lub poprzez system podstawionych firm (z dokumentami sprzedaży). Karuzela VAT Model zorganizowanej siatki wyłudzeń nazywany jest karuzelą podatkową VAT i stanowi bezpośredni temat niniejszego opracowania. Wyłudzenia mogą przybierać różne formy: nieistniejący pośrednik transakcje odnoszą się do podmiotu, który nie istnieje. Model stosunkowo prosty i łatwy do wykrycia dla policji skarbowej został wyeliminowany przez wprowadzenie systemu VIES; 9 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT, jw. niewypłacalny pośrednik transakcje zorganizowane są tak, że podatek VAT ma być uregulowany finalnie przez podmiot całkowicie niewypłacalny. Wykazuje on zatem transakcje, ale nie reguluje podatku, którego egzekucja jest niemożliwa (brak majątku); znikający pośrednik (ang. missing trader) siatka bierze na cel konkretną branżę i studiuje jej charakterystykę. Następnie wykorzystuje początkowy element zaskoczenia, z jednej strony proponując dostawcom atrakcyjne warunki zbytu (przedpłaty, klauzule EXW) dla transakcji WDT, z drugiej atrakcyjne warunki sprzedaży dla lokalnych podmiotów (atrakcyjne ceny sprzedaży). Wyłudzenie odbywa się poprzez system podstawionych firm zarejestrowanych w różnych krajach UE oraz lokalnie. Konsekwencje ponoszą nieświadomi sprzedający (cofnięcie zastosowania zerowej stawki VAT) jako zewnętrzne ofiary karuzeli, a także krajowi nabywcy kontrole mogą nie uznać księgowań tych transakcji w ciężar kosztów zgodnie z wyrokiem ETS z 12 stycznia 2006 r. nabywca ma prawo do odliczenia podatku oraz umieszczenia w ciężarze kosztów takich zakupów, jeżeli działał nieświadomie i w dobrej wierze. Po pewnym czasie branża uczy się rozpoznawać siatkę (zwykle po serii kontroli skarbowych) i eliminuje ją z obiegu gospodarczego. Niemniej firmy, które zdołają dotrwać do tego momentu, mają zniszczone przewagi konkurencyjne i kondycję finansową, a przestępcy zmieniają branżę na kolejną; wyłudzenie zwrotu podatku trudna opcja do zastosowania, zwroty podatkowe z reguły bowiem wiążą się z bardzo szczegółowymi kontrolami skarbowymi, niemniej nie niemożliwa, co potwierdzają różne raporty unijne. Teoretyczny schemat wyłudzeń przedstawia rysunek 1, przykład liczbowy zaprezentowany przez V.K. Pasheva 10 został pominięty, gdyż w dalszej części niniejszego artykułu zaprezentujemy case study sektora folii stretch oparty także na prostej kalkulacji matematycznej. Podobne schematy do przedstawionego modelu V.K. Pasheva zaprezentował, R.T. Ainsworth 11, M.-C. Frunza 12, Algemene Rekenamer 13, czy polski Newsweek 14. Firma B to eksporter może wiedzieć o udziale w karuzeli lub nie, sprzedaje zgodnie z obowiązującymi przepisami towar z zerową stawką VAT (WDT). Firmy C i D to znikające podmioty. Na C 10 Jw. 11 R.T. Ainsworth, Carousel Fraud in the EU: A Digital VAT Solution, Tax Notes International 2006, p. 443, May 1, Boston Univ. School of Law Working Paper No M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon, jw. 13 Algemene Rekenamer, Intra-Community VAT fraud, 2008, s V. Krasnowska-Sałustowicz, W. Surmacz, VAT się kręci, a my z nim, Newsweek z 13 marca Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013 5

6 Rysunek 1 Międzynarodowa karuzela podatkowa Źródło: V.K. Pashev, Countering cross-border VAT fraud: the Bulgarian experience, Journal of Financial Crime 2007, vol. 14, no. 4. Rysunek 2 Karuzela typu X Źródło: V.K. Pashev, Countering cross-border VAT, jw. spoczywa obowiązek naliczenia podatku i wykazania zakupu (WNT). Niemniej nie czyni tego i znika po sprzedaży towaru firmom D. Firmy E to bufory stwarzające pozory legalnego obrotu lub realne podmioty wprowadzające nieświadomie na rynek towary o zaniżonej wartości występują tym samym w roli paserów. Niemniej pełna karuzela ma miejsce, gdy uczestniczy w niej podmiot F broker, który odsprzedaje towary z powrotem do kraju eksportera z zerową stawką VAT. Tym samym towary mogą po- 6 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

7 wrócić do kraju eksportera po znacznie niższej wartości. Jeżeli eksporter uczestniczy w procederze, trafią do niego lub powiązanych z nim podmiotów. Gdyby był nieświadomym uczestnikiem, trafią do innego podmiotu powiązanego z siatką wyłudzaczy. Po pewnym czasie eksporter odkryje, że jego własne towary oferowane są na rynku zdecydowanie poniżej cen, jakie jest on w stanie zaoferować na swoim rynku macierzystym (zostanie to wyjaśnione w dalszej części opracowania). Obrót może mieć miejsce wielokrotnie, pomiędzy wieloma państwami i setkami firm stąd nazwa karuzela. Model X V.K. Pashev 15 przedstawia też drugi schemat wyłudzeń, który nazywa modelem X. W tej sytuacji celem podstawionego podmiotu, który ma w odpowiednim momencie zniknąć, jest zaniżenie wartości towarów poprzez system realnych transakcji. Kluczem jest uzyskanie łatwo zbywalnych towarów, które będą odsprzedawane po zaniżonej wartości. Kontrolujący proces używa zewnętrznych podmiotów w charakterze ofiar. Z chwilą wykrycia procederu znika. Graficznie przedstawia to rysunek 2. Silną stroną podatku VAT jest opodatkowanie jedynie wartości dodanej, a nie wielokrotnie tej samej bazy. Zaletą tego systemu jest to, że nawet w przypadku wyłudzeń Skarb Państwa traci jedynie część należnego podatku. Jeżeli towary wprowadzane są do obrotu po zaniżonej wartości, zaburzają strukturę rynku, ale kolejne podmioty działające w sposób legalny naliczają VAT i go regulują. Skarb Państwa ponosi straty jedynie w przypadku wprowadzenia towarów na czarny rynek lub w przypadku wypłaty zwrotu podatku nieuczciwemu eksporterowi. Orzecznictwo ETS, NSA i WSA w sprawach o wyłudzenia VAT 15 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT, jw. 16 Wyrok ETS z dnia 27 września 2007 roku w sprawie Teleos plc (C- 409/04) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. W sprawie Teleos kontra brytyjskie służby skarbowe 16 ETS stanął po stronie pokrzywdzonego dostawcy. Trybunał stwierdził, że ofiara nie może ponosić konsekwencji za sprawcę. Podstawą rozstrzygnięcia jest więc określenie dobrej woli sprzedawcy jeżeli dołożył on wszelkich starań i jest w stanie dowieść, iż nie wiedział o procederze stosowanym przez nieuczciwego nabywcę, nie można go obciążać konsekwencjami uczestnictwa w karuzeli VAT. Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy 17. Dodatkowo polskie sądy administracyjne w podobnych sprawach orzekały następująco: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: jednocześnie stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca 18. W świetle wyroku ETS z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 ryzyko za popełnienie oszustwa przez nabywcę obciąża zarówno podatnika, jak i organy podatkowe. Całkowite obciążenie odpowiedzialnością dostawców i zwolnienie z niej nabywców sprzyjałoby nadużyciom nabywców, polegającym na zaniechaniu wysyłki oraz zadeklarowaniu nabycia towarów do celów podatku VAT. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie 19. W innym wyroku ETS stwierdza, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania Jw. 18 M.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07, wyrok z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/ Wyrok ETS z dnia 27 września 2007 roku w sprawie Teleos plc (C- 409/04), jw. 20 Wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii i Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013 7

8 Głośną sprawą była też Mahagében kft i Péter Dávid kontra węgierskie służby skarbowe 21. Trybunał orzekł m.in., że nie można nakładać dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza tymi, które zostały określone dyrektywą 2006/112. Wśród tych obowiązków nie mogą się też znaleźć żadne formalności związane z przekraczaniem granic. Stwierdza także jednoznacznie, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu 22. Tym samym to organy podatkowe muszą dowieść winy podatnika, a nie podatnik udowadniać swoją niewinność. ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął działania sprawdzające w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem (...) może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku 23. W dalszej treści sentencji sędziowie wskazują, że działania te muszą być adekwatne i nie mogą przekraczać przyjętych zwyczajowo praktyk. W żadnym zaś razie organy podatkowe nie mogą wymagać od przedsiębiorców wyręczania państwa w jego obowiązkach, wchodzenia w kompetencje służb specjalnych czy policji. W takiej sytuacji organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli 24. Podobnie Trybunał orzekł wcześniej w opisanej dalej sprawie 25. Praktyczne wskazówki dla przedsiębiorców Na podstawie doświadczenia menedżerskiego, uczestnictwa w kontrolach skarbowych oraz przeanalizowanych przypadków wyłudzeń skonstruowano listę zaleceń dla firm dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Część z nich wynika bezpośrednio z przepisów prawa, część z obserwacji zachowań organizacyjnych, część z akcentów, na jakie kładą nacisk organy skarbowe, a część z przeanalizowanych wyroków sądowych. Stosowanie się do poniższych zaleceń nie uchroni całkowicie przed możliwością uczestnictwa w karuzeli podatkowej, niemniej 21 Wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft (C-80/11) przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Déldunántúlis Adó Föigazgatósága i Péter Dávid (C-142/11) przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága. 22 Jw. może znacznie ograniczyć ryzyko z tym związane konieczne jest zatem: 1. Sprawdzenie statusu numeru VAT w internetowym systemie VIES i wydrukowanie tej informacji. 2. Dokładne wypełnianie dokumentów CMR z umieszczaniem numerów faktur i WZ, specyfikacją ładunku, firmy transportowej, marki samochodu oraz jego numerów rejestracyjnych (zarówno ciągnika, jak i naczepy). 3. Fotografowanie załadowanego pojazdu (metoda bardzo często stosowana przez azjatyckich eksporterów). 4. Spisywanie danych kierowcy numeru dowodu osobistego/paszportu (niemniej musi to być dokonywane w zgodzie z ustawą o ochronie danych osobowych). 5. Akceptowanie zapłaty jedynie w postaci przelewu bankowego z zagranicznego banku, zgodnego z krajem importera. 6. Archiwizowanie kopert ze zwracanymi czarnymi kopiami CMR podpisanymi i ostemplowanymi w rubryce 24 oraz opatrzonymi datą odbioru towaru w miejscu przeznaczenia. 7. Przyjmowanie zamówień jedynie w formie pisemnej i ich archiwizowanie. 8. Spisywanie kontraktów o współpracy. 9. Dokładne analizowanie zbyt korzystnych warunków współpracy w stosunku do obowiązującej praktyki rynkowej (przedpłaty, akceptacja wysokich cen). 10. Preferowanie pozostawienia gestii transportowej po stronie eksportera. 11. W razie wątpliwości lub podejrzeń przed transakcją rezygnacja ze współpracy. Sprawdzenie podmiotu poprzez wywiadownie, rozmowy z konkurencją itp. 12. W przypadku wystąpienia wątpliwości po transakcji informowanie odpowiednich służb państwowych i prewencyjne naliczanie podatku VAT. Przykład empiryczny case study folia stretch Bardzo narażone na ataki są branże typu commodities, charakteryzujące się z jednej strony niskim poziomem marż operacyjnych, a z drugiej wysokim wolumenem obrotu (zarówno wartościowo, jak i ilościowo). Stawka VAT w wysokości 23% daje gigantyczną przewagę kosztową w sytuacji, gdy przeciętne marże operacyjne wynoszą 10% lub mniej. Wysoki wolumen umożliwia proste i szybkie wprowadzenie towarów do obrotu. Co więcej, branże commodities dają także możliwość skutecznego prania brudnych pieniędzy dzięki wysokiej płynności oraz częstym i głębokim wahaniom kursów Jw. 24 Jw. 25 Wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, jw. 26 M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon, jw. 8 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

9 W celu prezentacji zjawiska od strony praktycznej przedstawiona zostanie branża opakowaniowa sektor polietylenowej folii typu stretch do owijania palet. Poziom marż tej branży koresponduje z wynikami badań MGI oszczędność kosztowa wynikająca z unikania podatków i regulacji często wynosi powyżej 10% ceny finalnej (...) W Rosji nieformalne sieci spożywcze uzyskują około 13% przewagę kosztową nad legalnymi supermarketami z tytułu niepłacenia podatków i zaopatrywania się u innych nielegalnych dostawców 27. Polietylen produkowany jest z etylenu, ten zaś z gazu ziemnego lub w procesie krakingu ropy naftowej. Zarówno etylen, jak i surowiec bazowy gaz ziemny, czy ropa naftowa podlegają globalnym notowaniom na giełdach towarowych. Przekłada się to w całym łańcuchu wartości na kolejne produkty, takie jak folia stretch. Ta początkowa determinanta ukierunkowuje cenę jako kluczową zmienną konkurencyjną dla tego wyrobu. Jest to zatem idealny sektor z punktu widzenia ewentualnych wyłudzeń VAT w formie karuzeli podatkowej. Rysunek 3 Schemat łańcuch wartości dodanej dla sektora folii stretch Źródło: J. Żak, Strategiczne dylematy, Reporter Chemiczny 2007, nr 3 oraz Tenże, Do czego prowadzi konkurowanie jedynie ceną, Opakowanie 2009, nr 8. Rynek folii stretch charakteryzuje się bardzo wysoką konkurencyjnością. Produkty są do siebie bardzo podobne, a dla nabywców najważniejszym atrybutem jest cena. Dlatego prowadzenie skutecznej polityki zakupowej decyduje o istnieniu i funkcjonowaniu firm operujących na tym rynku zarówno przetwórców, jak i pośredników. Ujmując rzecz lapidarnie, podmiot musi kupić folię lub granulat do jej produkcji jak najtaniej, by mógł potem dalej sprzedać wyrób gotowy. Marże są bardzo niskie, a ceny rynkowe niezwykle spłaszczone. Nabywcy ze względu na reprezentowany przez siebie potencjał zakupowy akceptują ceny w przedziale ±3% od średniej rynkowej. Jeśli cena jest wyższa od tego poziomu, sprzedaż staje się praktycznie niemożliwa rynek jest bardzo zbliżony do ekonomicznego pojęcia konkurencji doskonałej, charakterystycznego dla produktów homogenicznych, takich jak węgiel, ropa naftowa, złoto, akcje. Jest to naturalne, gdyż omawiane folie do palet produkowane są z tworzywa sztucznego polietylenu, który sprzedawany jest w postaci granulatu, a cena ma wyznacznik globalny i różni się dość nieznacznie w ujęciu kontynentalnym, a nie lokalnym. 27 D. Farrell, The hidden dangers..., jw. Potencjalnie istniejące możliwości wyłudzeń są znaczne roczna konsumpcja w Polsce folii typu stretch wynosi około 85 tysięcy ton. Jeden procent tej konsumpcji to zatem 850 ton, co przekłada się jedynie na 70 ton miesięcznie (3 pełne auta typu TIR) nie jest to tym samym duża ilość z rynkowego punktu widzenia. Jej ponowne wprowadzenie do obrotu po zniżonej cenie byłoby proste. Sprzedaż rzędu tysiąca ton miesięcznie nie powinna nadal stanowić specjalnego wyzwania dla sprawnego i zorientowanego w branży oszusta. Niemniej taka ilość stanowi już blisko 15% udziału rynkowego. Jest to wielkość, która ma realny wpływ na cały sektor i jego rentowność (karuzela nie zmienia ilości finalnie konsumowanej folii, lecz przyczynia się jedynie do zaniżenia jej wartości oraz wzrostu liczby transakcji). W pierwszym kwartale 2013 roku przeciętna cena tego materiału u krajowego wytwórcy oscylowała w okolicach PLN 5,90/kg 28 + VAT. Tym samym wszystkie podmioty oferujące w Internecie cenę zdecydowanie niższą od wskazanej (czyli załóżmy poniżej 5,80 + VAT) powinny być z góry podejrzane o uczest- 28 Nie jest to średnia cena rynkowa dla ostatecznego odbiorcy. Ta może się wahać w przedziale 5,80 6,15, co będzie odpowiadać warunkowi ±3%. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013 9

10 niczenie w procederze. Nie jest możliwe przy istniejącej strukturze rynku (rys. 3) oferowanie folii zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Istnieje czasowo możliwość sprowadzania tańszego materiału z Bliskiego Wschodu (bliskość źródła: od ropy/gazu do produktu finalnego, niższe są koszty pracy i energii, co przekłada się na około 20% przewagę kosztową, np. w Arabii Saudyjskiej), gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Z tej 20% różnicy w cenie połowę pochłaniają koszty frachtu morskiego, odprawy celnej i cła, kolejne 8 10 punktów procentowych to marża importera. Dzięki temu może on być w stanie zaoferować materiał w tej samej cenie co producent, ale nie zdecydowanie taniej. Osiągnięcie poziomu ceny lokalnego przetwórcy jest zdecydowanym sukcesem dla legalnego pośrednika. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy rynek znajduje się w mocnym trendzie wzrostowym czas transportu kontenera z Bliskiego Wschodu do Polski wynosi około 30 dni. Jeśli w tym czasie ceny ulegną znaczącemu wzrostowi, importer może być bardziej konkurencyjny od lokalnego przetwórcy (otrzyma materiał wyprodukowany w cenach sprzed 30 dni) jest to jedyna możliwość. Jednak znając strukturę rynku, jaki sens będzie miało sprzedawanie produktu finalnego zdecydowanie taniej? Importerzy sprowadzający folię z Bliskiego Wschodu to profesjonalne podmioty, działające od lat na rynku. Wiedzą, że taka chwila to jedyny moment, by wypracować minimalnie wyższy zysk od przeciętnego, co przyda się przy odwróceniu sytuacji (spadek cen wtedy będą otrzymywać materiał wyprodukowany w cenach wyższych niż bieżące), gdy transakcje importowe zaczną przynosić straty (abstrahując od kwestii ryzyka kursowego). Te firmy wiedzą, że zaoferowanie cen identycznych z cenami producentów wystarczy, by zadowolić oczekiwania rynkowe. Mechanizm karuzeli w praktyce Jak wygląda schemat wyłudzeń w przypadku tego sektora? Na podstawie doświadczeń rynkowych, prawdopodobne są dwa schematy pierwszy z użyciem lokalnego producenta lub importera/dystrybutora/pośrednika oraz drugi producenta zagranicznego. Schemat pierwszy Polska firma kupuje od lokalnego przetwórcy lub dystrybutora folię z podatkiem VAT, a następnie dalej odsprzedaje towar kolejnej firmie krajowej, której podstawiany jest klient eksportowy przez oszusta (taki klient może być też podstawiony wytwórcy lub dystrybutorowi). Tym samym nieświadomy podmiot odsprzedaje z zyskiem, za gotówkę lub przedpłatę, materiał ukrytemu przestępcy, ponosząc w przypadku niespełnienia wymogów art. 42 ustawy o VAT pełne konsekwencje finansowe. Ten z kolei markuje wywóz za granicę, a towar faktycznie sprzedaje w kraju małemu pośrednikowi po cenie brutto (z VAT), na tyle jednak atrakcyjnej, aby ten mógł z kolei zrealizować atrakcyjną marżę przy dalszej odsprzedaży użytkownikom finalnym. Na czym zarabia ukryty przestępca? Kupując w ramach WDT folię po np. PLN 5,00/kg bez VAT, odsprzedaje go następnie już z naliczaniem VAT po cenie np. 4,70 netto (5,00/1,23 = 4, % marży = 4,68 + VAT). Wraz z podatkiem uzyskuje kwotę 5,76/kg, więc o 0,76 zł więcej, niż sam zapłacił. Przy sprzedaży na poziomie 1000 ton miesięcznie daje to kwotę PLN 760 tys. (w ciągu roku to niemal 9,12 mln zł!). Oczywiście oszust nie odprowadza otrzymanego podatku od sprzedaży krajowej, a jego firma otwarta jest na osobę niewypłacalną lub szybko zamykana. Graficznie przedstawia to rysunek 4. Schemat zaprezentowany na rysunku pokrywa się z teoretycznymi modelami prezentowanymi w literaturze. Góra schematu zaczerpnięta jest z wcześniej opisanego łańcucha wartości dla branży folii stretch. Przestępcy poprzez bufory wprowadzają ponownie folię do obrotu, używając wszystkich dostępnych kanałów dystrybucyjnych (strzałki obrazują przepływ towarów) zarówno z powrotem do dystrybutorów, jak i lokalnych pośredników, a także oferując ją użytkownikom finalnym. W efekcie na rynku pojawiają się znaczące ilości coraz tańszej folii i krajowi producenci oraz wiodący dystrybutorzy/importerzy orientują się, że ich własne towary zaczynają trafiać do nabywców w cenach niższych niż są oni w stanie sami zaoferować. Schemat drugi Przestępcy sami nabywają materiał w kraju unijnym na firmę A. Towar fizycznie opuszcza ten kraj, a producent może organizować transport. Z punktu widzenia tamtejszych organów podatkowych spełnione są warunki WDT dla stawki VAT 0%. Niemniej zakup ten nigdy nie zostanie wykazany w Polsce i towar wypłynie w firmie B, która bezpośrednio nie dokonuje zakupu za granicą. Mechanizm pieniężny będzie podobny. Firma zagraniczna otrzymuje przykładowo PLN 5,00/kg (dla uproszczenia pominięte zostaje ryzyko kursowe i kwestie wymiany). Do 5,00 PLN dokładane jest np. 15% = 5,75/kg, niemniej będzie to wartość brutto (z VAT) do zapłaty firmie zagranicznej niezbędne jest bowiem tylko 5,00/kg. Tym samym krajowa cena netto wyniesie 5,75/1,23 = 4,67/kg, o blisko 7% mniej od realnej ceny rynkowej. Kluczem zyskiem przestępców jest nieodprowadzanie VAT należnego, zapłaconego przez uczciwe firmy buforom. W konsekwencji organy skarbowe mogą nie uznawać takich faktur zakupów i wyrzucać widniejące na fakturach kwoty z ciężaru kosztów oraz VAT naliczonego. Praktyka pokazuje, że kontrolujący często zarzucają też obrót pustymi fakturami i na nabywcach cią- 10 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

11 Rysunek 4 Schemat karuzeli podatkowej VAT dla rynku folii stretch w Polsce przy użyciu dostawcy krajowego Źródło: opracowanie własne. Rysunek 5 Schemat półkaruzeli podatkowej VAT dla rynku folii stretch w Polsce przy użyciu dostawcy zagranicznego Źródło: opracowanie własne. ży wtedy udowodnienie fizycznej dostawy do nich tych towarów. Obrona przed takimi podmiotami jest niezwykle trudna, jeżeli są zarejestrowanymi czynnymi płatnikami VAT, nie ma urzędowych możliwości sprawdzenia ich statusu na rynku lokalnym. Pozostaje jedynie własne doświadczenie, informacja rynkowa i intuicja. Firmy A i B funkcjonują niezwykle krótko oraz rejestrowane są na osoby niewypłacalne zgodnie z ujęciem teoretycznym przedstawionym przez V.K. Pasheva (por. rys. 1). Rysunek 5 przedstawia obieg towaru z punktu widzenia rynku polskiego, niemniej model ma charakter uniwersalny i może opisywać wyłudzenia na innych rynkach unijnych. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/

12 Schemat zaprezentowany na rysunku ma formę półkaruzeli i jest nowym ujęciem tematu. Celem oszustów nie jest ponowne wprowadzenie do obrotu towaru w kraju macierzystym sprzedawcy, lecz jedynie sprzedaż na własnym rynku i wyłudzenie podatku VAT otrzymanego od nabywców. Oszuści dzięki możliwości zaoferowania niskiej ceny wprowadzają do obrotu znaczne ilości folii, a następnie znikają. Bufory, podobnie jak w pierwszym przypadku, starają się wykorzystać wszystkie dostępne kanały dystrybucyjne, w efekcie czego średnia rynkowa cena spada kosztem obniżania się rentowności pozostałych podmiotów. Konsekwencje rynkowe 29 D. Farrell, The hidden dangers..., jw. 30 M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon, jw. Zaniżenie ceny rynkowej o 7% powoduje ogromne reperkusje na rynku. Odbiorcy finalni oczekują natychmiast niższych cen od wszystkich pozostałych uczestników rynku. Ci starają się sprostać temu wyzwaniu poprzez dalszą redukcję swoich marż operacyjnych, co często przekłada się już na zagrożenie ich dalszego funkcjonowania. W sytuacji, gdy nie ma mowy o dalszej poprawie sprawności operacyjnej oraz posiadaniu trwałej przewagi konkurencyjnej, obniżanie marż przekłada się na spadek zysków lub generowanie strat. Co więcej, firmy, które posiadały przewagi konkurencyjne, tracą je, gdyż różnice cenowe są tak wysokie, iż nie pozwalają one na utrzymanie klientów (cena jest najważniejszą zmienną z punktu widzenia nabywcy). Wolny rynek potrzebuje ochrony, słynna niewidzialna ręka rynku nie uzdrowi sytuacji, gdy operują na nim przestępcy, a zasady współzawodnictwa i konkurencji nie są równe dla wszystkich. D. Farrell 29, opisująca wyniki badań MGI, zwraca uwagę na negatywne skutki nieformalnej części gospodarki, takie jak: obniżanie standardów jakości, oszustwa (w opisywanym sektorze typowe są niedowagi folii w stosunku do ilości fakturowanych), ograniczanie wyboru konsumenta polegające na swoistej dychotomii istnieją tylko bardzo drogie, legalne ultraluksusowe produkty i tanie niskiej jakości, z rynku znikają środkowe segmenty. Mają wpływ na to koszty społeczne pracujący w szarej strefie pozbawieni są ochrony socjalnej, z kolei spadek dochodów budżetowych i wzrost podatków podnosi atrakcyjność części nieformalnej i napędza błędne koło. Badania wpływu karuzeli podatkowych na ceny praw do emisji CO 2 dowiodły, że faktyczne ceny transakcyjne były niższe w stosunku do modelowanych na podstawie ustalonych fundamentalnych zależności od notowań energii, ropy, gazu i kapitału 30. Rynkowe poziomy cen folii stretch dla użytkowników finalnych są także niższe od teoretycznego modelu koszt granulatu + konwersja + marża. Przetwórcy folii uważają, że minimalna kwota konwersji to groszy za kilogram. Dalsza dystrybucja to minimum 10% ceny przetwórcy. Cena spot podstawowego granulatu typu buten według notowania ICIS LOR z dnia 22 lutego 2013 r. wyniosła EUR 1310/tonę, oficjalny średni kurs wg tabeli nr 31 NBP z dnia poprzedzającego notowanie został ustalony na poziomie 4,1760, co daje w przeliczeniu na złotówki PLN 5,47/kg. Zatem (5,47+0,75) *1,1=6,84 + VAT taka powinna być na podstawie teorii cena dla finalnego użytkownika. Tymczasem aktualna przeciętna cena w tym okresie wynosiła PLN 5,90/kg + VAT. Można oczywiście założyć, że realne ceny transakcyjne są niższe od przedstawianych w raporcie, a wartość konwersji niższa od oficjalnie zakładanej, niemniej różnica pomiędzy teorią a praktyką wynosi blisko 16%. Jest to definitywnie zbyt wysoka wartość jak na produkt typu commodity. Warto też zauważyć, że zaniżanie ceny na jednym rynku szybko przełoży się na zaniżanie cen na innych rynkach unijnych. Jeżeli w Polsce cena folii zostaje sztucznie zaniżona, to uczciwe i nieświadome firmy, które nabywają ją taniej od buforów, mogą atakować już w ramach normalnej rywalizacji konkurencyjnej inne rynki. Będąc w stanie zaoferować ze swoimi marżami ceny zbliżone do lokalnych producentów lub niższe, nic nie stoi na przeszkodzie, by składały oferty w innych krajach. Jeżeli towar zostanie odwirowany w ramach karuzeli więcej niż raz, to cena ulegnie bardzo znacznemu obniżeniu. Tym samym oferty te zaczną destabilizować rynki innych krajów poprzez sztucznie zaniżone ceny w kraju wyjściowym. Orzeczenie sądowe w sprawie W przypadku sektora folii stretch i udziału w karuzeli podatkowej w Polsce miało miejsce dotychczas jedno orzeczenie sądowe. W wyroku III SA/Wa 3325/10 z dnia 30 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął po stronie Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając współudział dostawcy w karuzeli VAT. W uzasadnieniu wyroku sędzia stwierdza: w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw do tych firm w rzeczywistości były przemieszczane do magazynu firmy krajowej F (...). Na podstawie przeprowadzonej w firmie F kontroli ustalono, iż towary te były następnie przedmiotem dostaw realizowanych przez firmę F na rzecz innych podmiotów krajowych i nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju (...) W tych warunkach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż towary stanowiące przedmiot dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, w konsekwencji czego sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (...). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne i wnioski prawne za- 12 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

13 warte w decyzjach podatkowych obu instancji są uzasadnione i trafne. Postawę Skarżącej w tej sprawie cechowało przynajmniej niedbalstwo w ocenie okoliczności i dokumentów, towarzyszących dostawom. Należała do nich przede wszystkim ocena transportu dostaw poprzez niekompletne dokumenty przewozowe, brak pokwitowań spedytora lub też w przypadku transportu własnego brak adnotacji co do numerów rejestracyjnych samochodów, brak potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju odbiorcy (...). Posiadając braki w dokumentacji transportowej, nie posiadała też umów z nabywcami, harmonogramów dostaw, ustalonych zasad transportu i odpowiedzialności za towar w transporcie, jego kosztów, wreszcie wartości dostaw w dewizach lub złotówkach, daty stosowanego przelicznika dewizowego i terminów wpłat na konto dostawcy. Z uzasadnienia wyroku widać, że dostawca nie spełnił w pełni art. 42 ustawy o VAT (braki w dokumentacji, np. numerów rejestracyjnych pojazdów). Dodatkowo na jego niekorzyść świadczą wpłaty od polskiego podmiotu za transakcje realizowane w ramach WDT. Tym samym można domniemywać, że dostawca nie tyle uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej VAT, ale mógł się tego domyślać. To w ocenie sądu przekreśla jego działanie w dobrej wierze, niezbędnej przesłanki zgodnej z orzeczeniem ETS do zdjęcia odpowiedzialności za oszustwo z podatnika. Potwierdza to dalsza część uzasadnienia wyroku: dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str ; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1330/08, niepubl.). Cytowany powyżej wyrok dowodzi, że problem karuzeli podatkowej VAT nie jest fikcją w przypadku opisywanego sektora. Raport agencji Platts z czerwca 2012 roku w części opisującej polietylen liniowy niskiej gęstości zwraca uwagę na wyniszczającą siłę niezwykle niskich cen produktów finalnych z Polski i Arabii Saudyjskiej. Oferowane są na rynku produkty poniżej kosztu polimeru (...), inne rynki opakowaniowe nie doświadczają tego samego Armagedonu. W świetle opisywanych powyżej praktyk wytłumaczenie tych cen, szokujących analityków Platts, wydaje się dość jednoznaczne logicznym wyjaśnieniem będzie karuzela podatkowa. Błędy systemowe Abstrahując od winy lub nie tego konkretnego sprzedawcy, największą stratą zarówno dla całej branży, jak i Skarbu Państwa jest to, że nie został wyeliminowany znikający pośrednik. To on zorganizował siatkę wyłudzeń (wynika to z treści wyroku) i robi to dalej, co wiadomo na podstawie informacji zebranych z rynku. Organy państwowe skupiły się na odzyskaniu utraconego podatku i w świetle wyroku zrobiły to skutecznie. Niestety, brakuje informacji na temat tego, co uczyniono, by wyeliminować całkowicie nieuczciwy podmiot z obrotu gospodarczego. Organizator złamał dostatecznie dużo uregulowań Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego. Samo odzyskanie nienaliczonego podatku to zdecydowanie za mało, nawet jeżeli założymy złe intencje sprzedawcy, to konsekwencje poniósł tylko on. Niemniej, nie jest to tylko problem polski wszystkie kraje unijne nie znalazły do tej pory idealnego rozwiązania, a wyeliminowanie organizatorów karuzel jest niesłychanie trudne 31. Członkami Unii są demokratyczne państwa prawa, w związku z tym oszustom trzeba udowodnić popełnione przestępstwa na podstawie zebranego materiału dowodowego. Nie jest to proste w sytuacji, gdy znikający pośrednicy i bufory to podmioty reprezentowane przez osoby niewypłacalne. Formalnie one odpowiadają za nielegalny obrót, dopóki nie złożą zeznań obciążających swoich mocodawców ukrywających się za nimi. Temat nieskuteczności eliminowania przestępców z obrotu gospodarczego poruszony jest w dalszej części opracowania poświęconej działaniom zapobiegawczym i ściganiu przestępstw. Konsekwencje Znając praktyczny przykład opisany powyżej, warto podsumować i przyjrzeć się pełnym stratom dla całej gospodarki i Skarbu Państwa wynikającym z wyłudzeń. 1. Uszczuplenia w dochodach VAT. Gdyby 15% rocznego zużycia folii stretch przechodziło przez karuzele podatkowe, Skarb Państwa mógłby na tym tracić przy dzisiejszej cenie netto PLN 5,90/kg i rocznej konsumpcji 85 tys. ton nawet 17,3 mln złotych. W skali budżetu nie są to może pieniądze ogromne, ale omawiany jest jedynie jeden segment rynku, a nie całość. Jak wiele branż i w jak dużym stopniu cierpi z powodu procederu opisywanego w niniejszym artykule? Straty w obrocie złomem i odpadami były tak wielkie (szacunki mówią o 2 miliardach rocznie), że ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów. Obecnie zgodnie z art. 17 ust. pkt 7 ustawy o VAT sprzedający nie nalicza podatku, ale reguluje go końcowy odbiorca (np. huta). To uspokoiło sytuację i przywróciło zasady wolnej konkurencji, niemniej mafia złomiarska znalazła nowe kanały wyłudzeń V. Krasnowska-Sałustowicz, W. Surmacz, VAT się kręci, jw. 32 K. Kapczyńska, Mafia złomiarska kontratakuje, Puls Biznesu z 20 kwietnia Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/

14 Opierając się na aktualnych doniesieniach prasowych oraz rozmowach z przedstawicielami policji, trzeba stwierdzić, że największym obecnie problemem stał się obrót stalą, a zwłaszcza prętami zbrojeniowymi można zatem założyć, że przestępcy z surowców wtórnych przerzucili się na wyroby gotowe. 2. Uszczuplenia w podatku dochodowym. Jak wykazano na przykładzie branży folii stretch wyłudzający podatek przyczyniają się do obniżenia rentowności całego sektora. Założenie: rentowność sektora spadła o 1 pkt % w wyniku wprowadzania na rynek towarów o zaniżonej sztucznie wartości. Rezultat: szacunkowy ubytek z tytułu podatku CIT ceteris paribus wyniesie prawie milion złotych. Niższe zyski to również brak dywidend i kolejne uszczuplenia podatkowe z tego tytułu. 3. Zaburzenie poprawnego funkcjonowania mechanizmów rynkowych. Sztuczne zaniżanie cen osłabia dobre firmy, które nie mają wystarczająco środków na inwestowanie w rozwój i innowacje. Dla części może się to wiązać z koniecznością ograniczania działalności i zwolnieniami pracowników to kolejny koszt dla państwa, bo bezrobotnym trzeba wypłacać zasiłki. Ewentualne bankructwa firm spowodowane brakiem rentowności to obok wymienionych strat ogromne koszty społeczne oraz utrata innych wpływów (np. składki ZUS). Podobne wnioski z badań MGI przytaczane były we wcześniejszej części artykułu. 4. Z rynku nie są eliminowane podmioty słabe (te mogą współpracować chętniej z potencjalnymi przestępcami), ale dobre. Prowadzi to do patologii, nadmierna konkurencja 33 wyniszcza branżę, na czym w dłuższej perspektywie nie zyskuje nikt (użytkownicy finalni tracą swoje źródła zaopatrzenia, obniża się jakość). Jest to kolejny zbieżny punkt z badaniami MGI. 5. Dla Skarbu Państwa korzystniejsze jest wyeliminowanie przestępcy i całego procederu, a nie odzyskanie części pieniędzy od ofiar nieuczciwych podatników. Patrząc na opisane wcześniej wyroki ETS, możliwe jest dochodzenie odszkodowania (jak miało to miejsce np. w głośnej sprawie Optimusa) przez podatnika, który działał w dobrej wierze, a któremu nakazano odprowadzenie wyłudzonego podatku VAT. Będzie to niewątpliwie dodatkową stratą budżetu państwa. 33 M. Porter, What is Strategy, Harvard Business Review 1996, November December. Możliwe kierunki działania aparatu państwowego Organy państwowe mogą podejmować w celu przeciwdziałania wyłudzeniom następujące czynności: 1. Pomocniczym punktem wyjścia może być informacja od uczestników rynku. Działając w swojej obronie, często informują oni organy państwowe o nieuczciwej konkurencji, nadużyciach, czy uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. 2. Głównym punktem wyjścia jest analiza sprawozdań VAT-UE w przypadku stwierdzenia rozbieżności konieczna jest natychmiastowa kontrola skarbowa. 3. W przypadku stwierdzania szerszego kontekstu problemu powinny być skoordynowane prace wszystkich urzędów skarbowych z całej Polski oraz innych prowadzonych postępowań (śledztw policyjnych, postępowań prokuratorskich itd.). Pojedyncze urzędy ograniczone są zwykle zasięgiem terytorialnym swojego działania, uniemożliwia im to zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego na skazanie prawomocnym wyrokiem sądu faktycznego przestępcy. Wiele instytucji państwowych traktuje siebie wzajemnie jak konkurencję. Utracone dochody Skarbu Państwa nie powinny przysłaniać wyższych celów złapania i wyeliminowania przestępcy, ponieważ to dopiero zapobiega skutecznie utracie kolejnych dochodów. Należy pamiętać, iż w celu realizacji zysku przestępcy potrzebują uczciwych firm, które są przez nich oszukiwane zgodnie z modelem teoretycznym inaczej nie ma to logicznego sensu i nie będzie potencjału do wyłudzenia. Opierając się na obowiązujących regułach prawa nie można traktować ofiary na równi ze sprawcą. 4. Zawsze możliwe jest określenie kluczowych podmiotów działających w danej branży i sektorze. Należałby się z nimi skontaktować w celu zbadania skali problemu. Kontakt nie powinien ograniczać się jedynie do przesłuchań członków zarządów, którzy często mogą być nieświadomi występowania danego zjawiska (firmy, którymi zarządzają, mogą być zbyt duże i operować w wielu branżach naraz). Zdecydowanie najwięcej informacji bezpośrednio z rynku posiadają służby sprzedażowe, które są pomijane w tego typu sytuacjach. Przesłuchujący zaś mają swoistą manię wielkości przesłuchiwania osób widniejących w KRS. 5. Analiza danych zawartych w bazie Eurostat. Nieprawidłowości wynikające w przepływach towarów pomiędzy państwami uwidocznione w tej bazie powinny być sygnałem do zlecenia szerszej kontroli. 6. Dodatkowym, przebogatym źródłem informacji może być monitoring Internetu, w tym wszelkich giełd internetowych. Ceny oferowane poniżej cen 14 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

15 producentów, płatności gotówkowe itd. powinny już wzbudzać nieufność. Firmy oferujące duże ilości towarów do sprzedaży, a posiadające adresy na ogólnych serwerach typu gmail.com, czy onet.pl, powinny wzbudzać nieufność i podejrzenia profesjonalne podmioty stać na utrzymanie własnych witryn. Poważne podmioty w relacjach B2B raczej unikają prostych sloganów reklamowych zaczynających się od najtańszy, tani itd. 7. W najbardziej uzasadnionych przypadkach należałoby rozważać użycie służb specjalnych zwłaszcza ABW, które mogą dokonywać różnego rodzaju prowokacji. Uczestnicy rynku często posiadają wiedzę, ale nie materiał dowodowy (który jest istotny dla prokuratury i sądów). Materiał dowodowy mógłby być właśnie zbierany przez służby specjalne przeznaczone do likwidacji przestępczości gospodarczej. W przypadku karuzel VAT można wyobrazić sobie zakupy kontrolowane od podmiotów oferujących zbyt niskie ceny, sprzedaż kontrolowaną w ramach dostaw WDT, następnie śledzenie transportów itd. 8. Podejrzany podmiot musi wykazać komu sprzedawał towary nabyte w ramach WNT. Niemniej do tego potrzebna jest bardzo dobra współpraca z organami innych państw Unii. W przypadku podmiotów oferujących niezwykle niskie ceny należy bardzo dokładnie sprawdzić ich zakupy. Skąd te podmioty nabywały towar, w jakich cenach? Tu istnieje powiązanie, które mogą sprawdzić jedynie organy ścigania dysponujące aparatem przymusu (podsłuchy, prowokacje, wgląd do tajemnicy bankowej itd.). Takich operacji nie wykonają inni uczestnicy rynku, nie wyręczą państwa z jego roli nocnego stróża. 9. Państwo musi podnosić koszty organizacji karuzel, tak by w pewnym momencie przestały się one opłacać. Celem powinna być eliminacja organizatorów karuzel (czyli przestępców), a nie przypadkowych ich uczestników (bez względu na intencje), od których dochodzone są nienaliczone podatki. 10. Istotnym wnioskiem płynącym z badań MGI jest obniżanie podatków. Niskie podatki ograniczają rentowność nieuczciwej konkurencji, a potencjalne kary i ich nieuchronność znacznie podnoszą koszty przestępców. 11. MGI zwraca także uwagę, iż w wielu badanych przez nich krajach istniejące regulacje prawne są poprawne. Problemem jest egzekucja ustanowionego prawa. Kraje rozwinięte mają typowo znacznie bardziej rozbudowane aparaty kontrolne w stosunku do krajów rozwijających się. Dodatkowo mają rozdzielone departamenty przetwarzania i audytu podatkowego 34. W tym ujęciu Polska należy 34 D. Farrell, The hidden dangers..., jw.. zdecydowanie do krajów rozwiniętych, gdzie na 1000 mieszkańców przypada 1,3 służb skarbowych (identycznie jak we Francji), zaś w Portugalii jedynie 0,2. Warto jednakże podkreślić, że ze zjawiskiem karuzel nadal źle radzą sobie kraje wysoko rozwinięte, takie jak Wielka Brytania, czy Dania. Skala problemu w innych branżach Problem karuzel podatkowych VAT jest poważny. Świadczą o tym szeroko opisywane w mediach codziennych, jak i prasie fachowej problemy obrotu złomem, prętami zbrojeniowymi, telefonami komórkowymi, czy prawami do emisji CO 2. W efekcie ustawodawcy postanowili zmienić uregulowania prawne w tym zakresie, by ukrócić proceder wyłudzania podatku, w Polsce uczyniono tak w przypadku obrotu surowcami wtórnymi, we Francji prawami do emisji CO 2. Warto nadmienić, że wartość obrotu tymi prawami na paryskiej giełdzie Bluenext wynosiła 120 mld dolarów rocznie. Po zniesieniu podatku VAT spadek obrotów przekroczył 50% 35. V.K. Pashev 36 podaje, że Komisja Europejska szacuje skalę problemu na 60 miliardów euro rocznie. Z chwilą poszerzenia Unii o kraje Europy Środkowowschodniej problem wyłudzania VAT zmienił charakter z lokalnego na ogólnounijny. Szacunki dla samej Bułgarii mówią o utracie ponad 30% dochodów z tytułu VAT z powodu wyłudzeń podatku 37. Jest to ogromna część dochodów budżetu państwa. W specjalnym sprawozdaniu Parlamentu Europejskiego z 2008 roku (2008/2033, INI) szacuje się, że straty całej Unii spowodowane oszustwami podatkowymi wahają się w granicach mld euro rocznie, co stanowi ok. 2,5 proc. PKB Unii Europejskiej. Na dodatek towar odwirowany na karuzelach zafałszowuje statystyki Eurostatu i skutecznie demontuje wolny rynek, ponieważ trafia do sprzedaży po niezwykle okazyjnych cenach 38. Z kolei M.-C. Frunza 39 podaje, że Unia traci rocznie przeciętnie miliardów euro w wyniku działania karuzel podatkowych. Rozbieżności pomiędzy podawanymi wartościami są znaczne, niemniej nie umniejsza to faktu, że skala defraudacji jest gigantyczna. 35 R.T. Ainsworth, UK Car-Flipping: The VAT Fraud Market-Place and Certified Solutions, Tax Notes International 1157 (September 24), Boston Univ. School of Law Working Paper 2007, no ; W. Surmacz, CO 2 jest grane', Forbes z 6 kwietnia 2011; M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon, jw. 36 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT, jw. 37 Jw. 38 V. Krasnowska-Sałustowicz, W. Surmacz, VAT się kręci, jw. 39 M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon, jw. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/

16 Problem wyłudzeń w branży stalowej estymowany jest już na 50% udziału w rynku. Możliwe rozwiązania 40 European Comission, Tax reforms in EU, jw. 41 Odpowiedź z Kancelarii PRM z dnia 30 marca 2012 r. 42 European Comission, Tax reforms in EU, jw. Idealnym rozwiązaniem problemu byłoby wprowadzenie jednej stawki VAT w całej Unii (ewentualnie kilku stawek w zależności od typu produktu/usługi, ale jednakowych w całej Unii) i systemu opartego na miejscu pochodzenia. W takiej sytuacji sprzedawca doliczałby podatek do ceny netto, jak przy sprzedaży krajowej, a nabywca odliczałby go od podatku naliczonego. Wszystkie transakcje byłby wtedy opodatkowane tak samo, dodatkowo przy wspólnej walucie prostszy dla konsumentów stałby się mechanizm porównywania cen. Poszczególne kraje musiały by między sobą rozliczać ewentualne salda w VAT należnym i naliczonym. Warto zauważyć, że system ten mógłby działać nawet przy różnych stawkach dla poszczególnych krajów bardziej skomplikowane byłoby wtedy tylko rozliczanie sald pomiędzy państwami. Z wielu powodów politycznych, ekonomicznych wydaje się to w najbliższej perspektywie całkowicie niemożliwe. Dla przykładu, różnica pomiędzy stawką najwyższą (Węgry 27%) a najniższą (Luksemburg i Cypr 15%) wynosi aż 12 punktów procentowych 40. Z uwagi na fakt, iż jakakolwiek zmiana dyrektywy VAT wymaga jednomyślności wszystkich 27 państw członkowskich, już samo porozumienie w zakresie rezygnacji ze stawek obniżonych VAT (nie wspominając o porozumieniu dot. wysokości wspólnej stawki VAT) na obecnym etapie nie wydaje się realne. Kwestia ta, jak wynika z dotychczas prowadzonej na forum unijnym dyskusji, stanowi niezwykle wrażliwą politycznie materię i ewentualna rezygnacja ze stosowania stawek obniżonych może napotkać znaczący opór nie tylko państw członkowskich, które realizują w ten sposób np. cele społeczne, ale też i znajdujących się w uprzywilejowanej sytuacji sektorów 41. Tym samym nie są prowadzone rozmowy na szczeblach rządowych w tym kierunku. Komisja Europejska zrezygnowała z tego najlepszego i najskuteczniejszego rozwiązania 42. Pozostaje to więc jedynie możliwością czysto teoretyczną. Inną opcją mogłoby być kredytowanie międzygraniczne odwrotny mechanizm obciążający (ang. reverse charge mechanism) zastępujące zerową stawkę VAT 43. Polegałoby to na sprzedaży WDT opodatkowanej krajową stawką VAT. Nabywcy następnie zgłaszaliby się do swoich urzędów skarbowych w celu zwrotu podatku. Zlikwidowałoby to całkowicie zjawisko znikającego pośrednika (ang. missing trader), niemniej prace nad projektem ciągle trwają. Wymagałoby to m.in. niezwykle sprawnego systemu rozliczeniowego podatków pomiędzy państwami członkowskimi. System zwrotów musiałby być na tyle szybki, by nie narażało to nabywców na angażowanie zbyt wysokich środków finansowych w kapitał obrotowy. Koszt kapitału to poważne ograniczenie, dlatego miałoby to wpływ na ograniczanie swobodnego przepływu usług i towarów. Trudno wyobrazić też sobie idealny system kontroli, który eliminowałby wyłudzenia zwrotów. Komisja Europejska pracuje nad tego typu modelem, ale w chwili obecnej trudno przewidzieć, kiedy projekt zostanie przedstawiony państwom członkowskim. Przyjęty przez Komisję Europejską sposób polega na lepszej koordynacji działań organów podatkowych mających na celu wyłapywanie oszustów oraz reformowaniu systemu 44. Zmiany polegają przede wszystkim na dopuszczaniu dla wybranych grup towarowych odwrotnego mechanizmu obciążającego dla transakcji krajowych. Polska, jak było podane wcześniej, zastosowała np. tę formę dla transakcji obrotu surowcami wtórnymi. Rozwiązaniem najprostszym byłoby oczywiście obniżenie stawek VAT, tak by organizacja karuzel przestała być dla przestępców opłacalna. Ze względu na potrzeby fiskalne krajów Unii to opcja całkowicie utopijna. Wersją najgorszą byłoby przyjęcie solidarnej odpowiedzialności uczestników karuzeli bez różnicowania na podmioty świadomie i nieświadomie uczestniczące w procederze. Pozbawiałoby to w znacznym stopniu odpowiedzialności organizatorów karuzel, którzy jak wiadomo, dokonują obrotu poprzez firmy niewypłacalne. Takie rozwiązanie byłoby także sprzeczne z istniejącym orzecznictwem ETS i dyrektywami Komisji Europejskiej. Dlatego doniesienia medialne o dążeniu Ministerstwa Finansów do wprowadzenia takiego rozwiązania należy odczytywać z najwyższym niepokojem. Świadczy to o całkowitym niezrozumieniu problemu i kierowaniu się jedynie czystym fiskalizmem bez rozważania konsekwencji dla całej gospodarki. Jest oczywiste, że zostałoby ono uznane za niezgodne z prawem unijnym. 43 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT, jw.; European Commission, Consultation paper Possible introduction of an optional reverse charge mechanism for VAT Impact on business, 13th August 2007; Price Waterhouse Coopers, Study in respect of introducing an optional reverse charge mechanism in the EU VAT Directive, Final Report to the European Commission, 20th June European Comission, Tax reforms in EU, jw. 16 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

17 Warta przemyślenia byłaby zmiana prawa wprowadzająca ochronę mimowolnego uczestnika karuzeli przed konsekwencjami podatkowymi w sytuacji, gdy odkrywa on takie uczestnictwo i raportuje to odpowiednim służbom, a następnie współpracując z nimi pomaga w ujęciu przestępców. Z pewnością byłaby to zachęta do większej kooperacji ze służbami podatkowymi, prokuraturą i policją. Wzrastałaby też stawka w grze dla wyłudzaczy, których działania mogłyby być demaskowane znacznie szybciej. Przedsiębiorcy zamiast skupiać się dramatycznej walce o przetrwanie mogliby wspomóc odpowiednie służby. Podejście polskie Na zapytanie dotyczące działań podejmowanych przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej w celu przeciwdziałania karuzelom VAT otrzymano następujące wyjaśnienie: Dyrektywa 2006/112/WE ustanawia określone mechanizmy mające na celu przeciwdziałanie ewentualnym nadużyciom podatkowym w tym obszarze, tj. m.in. wymóg sporządzania informacji podsumowujących, zawierających informacje o nabyciach i dostawach towarów z tytułu dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 100 ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo wskazać należy, iż dla kontroli przepływu towarów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi Polska prowadzi współpracę administracyjną i kontrolną w zakresie podatku VAT. W tym celu stworzony został specjalny system informatyczny VIES, który służy do komunikacji i wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi. System ten zawiera dane dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych pochodzące ze składanych przez podatników zbiorczych informacji podsumowujących. W opinii Departamentu PT polska administracja podatkowa już obecnie dysponuje odpowiednimi instrumentami prawnymi pozwalającymi skutecznie ograniczać występowanie nadużyć w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji 45. Wydaje się, iż optymizm Departamentu PT jest zbyt daleko posunięty o czym świadczą liczne wyroki sądowe (51 wyroków WSA i NSA oraz 29 orzeczeń ETS w sprawach karuzeli podatkowych VAT na koniec lutego 2013 r.) w zakresie wyłudzeń podatków, prowadzone kontrole skarbowe, postępowania prokuratorskie i dochodzenia policyjne. Nasuwa się w tym miejscu znów wniosek z badań MGI dlaczego egzekucja istniejącego prawa nie jest skuteczna? Prokuratura prowadzi stosowne śledztwa, co więcej, media opisują przypadki nadużyć, a przestępcy nadal działają. Podsumowanie Problem dotyczy nie tylko Polski, czy Bułgarii. W przypadku przedstawionego sektora folii stretch podczas międzynarodowych konferencji organizowanych przez AMI Plastics, czy targów tematy te były wielokrotnie poruszane w rozmowach kuluarowych. Obecne uregulowania, jak starano się wykazać w niniejszym artykule, nie w pełni zabezpieczają wolną konkurencję. W związku z tym kwestie wyłudzeń powinny stać się przedmiotem szerszej debaty mającej na celu ograniczenie tego zjawiska w maksymalnym możliwym stopniu. Przestępcy uszczuplają nie tylko dochody Skarbu Państwa, ale rujnują kondycję całych branż. M.-C. Frunza 46 uważa, że występowanie defraudacji wynika z braku jakiejkolwiek koordynacji stawek VAT na poziomie ogólnounijnym oraz koordynacji i wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi na temat zidentyfikowanych wyłudzeń. Działania Komisji Europejskiej są zdecydowanie niewystarczające i zdominowane przez polityczne interesy państw narodowych. Warto jeszcze raz przypomnieć, że obowiązujący obecnie system z założenia był przejściowy, a utrzymał się dwadzieścia lat. Nie odpowiada on dzisiejszym wymogom i nie chroni rynku przed nadużyciami. W niniejszym opracowaniu starano się wskazać na szerszy kontekst problemu karuzeli podatkowej VAT. Celem było pokazanie praktycznych aspektów zaburzania mechanizmów wolnej konkurencji. Szkody czynione przez przestępców nie ograniczają się jedynie do utraconych dochodów budżetowych. Badania MGI wskazują rozbudowany katalog strat przekładających się finalnie na obniżanie konkurencyjności całej gospodarki i ograniczanie potencjału wzrostu gospodarczego. Dodatkowo zaproponowano użyteczne rady pozwalające firmom na redukcję ryzyka uczestnictwa w karuzeli oraz wskazano kierunki, w jakich powinni zmierzać rządzący w celu ograniczenia skali zjawiska. Badania mające na celu wypracowanie systemu uniemożliwiającego organizację karuzel podatkowych powinny mieć wyraźne wsparcie Komisji Europejskiej i rządów lokalnych. 45 Odpowiedź z Kancelarii PRM z dnia 30 marca r. 46 M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon, jw. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/

18 Załącznik Źródło: Summary VAT carousel threatening appearance deranging the basis of good free market competition Article describes problems caused by missing trader intra-community fraud by usage of VAT fraud carousels in EU intra-community transactions. It relates to Richard Ainsworth (2006), Konstantin Pashev (2007), Marius-Cristian Frunza (2012) theoretical frameworks and McKinsey Global Institute (2004) studies. Not only treasury loses are covered but strong impact is put to disruption of free markets mechanisms, lowering margins in whole business sectors and serious threats for professional companies. Literature review showed that majority of authors are concentrated on treasury loses, law aspects, fraud schemes or eventually market perturbations while threat of huge potential loses for fair firms aspect is omitted. Analysis links practical approach important for entrepreneurs with current court sentences, tax controls and Incoterms delivery clauses. Showing destructiveness done by criminals to other market players was the key aim of the article. Theoretical frameworks were upgraded by new model half carousel. Practical list with advices for managers and possible actions for governments were presented. Sector of polyethylene stretch film for pallet wrapping in Poland was used as example for analyzing disruptive impact on markets of VAT fraud carousels. 18 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013

19 Dariusz Bernacki Akademia Morska w Szczecinie, Wydział Inżynieryjno-Ekonomiczny Transportu Korzyści zakresu w działalności transportowej Wstęp Celem artykułu jest przedstawienie głównych źródeł, przyczyn, rodzajów i skutków występowania (technicznych) korzyści zakresu w działalności transportowej, a więc korzyści kosztowych powstających w związku z wieloproduktowym charakterem produkcji transportowej. Adaptacja korzyści kosztowych skali i zakresu produkcji dla działalności transportowej jest zagadnieniem szczególnie interesującym, ponieważ w przeciwieństwie do produkcji towarowej produkt przyjmuje postać usług zróżnicowanych co do rodzaju i cech, wykonywanych w przestrzeni i w określonym czasie, przy zaangażowaniu różnego rodzaju czynników produkcji. Występujące w produkcji transportowej korzyści kosztowe są niejednokrotnie wypadkową nakładania się różnorodnych procesów zachodzących w długim i w krótkim okresie, a wynikają one często z sieciowego charakteru produkcji transportowej. Mogą pojawiać się na poziomie usługi transportowej, środków transportu, przedsiębiorstwa transportowego jedno- lub wielozakładowego, wreszcie powstawać w wyniku produkcyjnego wykorzystywania przez firmy transportowe wspólnego czynnika produkcji, jakim jest infrastruktura transportu. Rodzaje korzyści kosztowych występujących w transporcie, metody ich pomiaru (w przypadku korzyści zakresu konieczne jest uchylenie założenia o jednorodności usługi transportowej, a tym samym odejście w analizie od agregatowej funkcji kosztów lub funkcji produkcji w transporcie), zróżnicowane wyniki nielicznych badań empirycznych i ich interpretacja to tematy, wokół których toczy się w środowisku ekonomistów transportu ożywiona dyskusja. Podstawy teoretyczne występowania fenomenu korzyści zakresu W długim okresie powiększaniu rozmiarów produkcji (rozbudowie mocy wytwórczych producenta) towarzyszą zmienne efekty skali. Rosnące (stałe, malejące) efekty skali (ang. returns to scale, scale effects) występują wtedy, gdy nakłady czynników wytwórczych rosną wolniej (proporcjonalnie, szybciej) niż spowodowany ich wykorzystaniem wzrost wielkości produkcji. Produkt krańcowy czynników produkcji w takich sytuacjach odpowiednio wzrasta, pozostaje bez zmian lub maleje. Zmienne efekty skali produkcji wpływają na kształtowanie się długookresowych kosztów produkcji. Koszt całkowity rośnie wolniej, a następnie szybciej względem wzrastającej wielkości produkcji i z reguły jego funkcja przyjmuje kształt zbliżony do litery S. Dzieje się tak za przyczyną rosnącej, stałej i malejącej krańcowej produktywności czynników produkcji, a więc przy założeniu stałości cen czynników produkcji i niezmiennej technologii długookresowy koszt krańcowy maleje, pozostaje bez zmian, a następnie rośnie. W powiązaniu ze zmiennymi efektami skali produkcji kształtują się długookresowe przeciętne koszty produkcji, które maleją (dla rosnących efektów skali), pozostają niezmienne (przy stałych efektach) i rosną (przy zmniejszających się efektach skali produkcji). Krzywa długookresowych przeciętnych kosztów produkcji przyjmuje w takim przypadku kształt litery U, a w punkcie swojego minimum (na przecięciu z mniejszymi do tego momentu kosztami krańcowymi) wyznacza minimalną skalę efektywną produkcji, to znaczy wielkość produkcji, przy której producent jest technicznie efektywny 1. Korzyści kosztowe skali produkcji (ang. cost economies of scale) występują wtedy, gdy wraz z rozwojem działalności przeciętny koszt produkcji ulega zmniejszeniu. Z kolei niekorzyści (kosztowe) skali (ang. cost diseconomies of scale) pojawiają się wówczas, gdy rozwojowi produkcji towarzyszy wzrost przeciętnego kosztu wytwarzania. Korzyści skali mogą występować dla produkcji jedno- lub wieloasortymentowej. Korzyści/niekorzyści kosztowe skali produkcji jednoasortymentowej (ang. economies/diseconomies of scale) występują wtedy, gdy elastyczność (krańcowa) długookresowych przeciętnych kosztów 1 Efektywność techniczna oznacza, że producent uzyskuje maksymalny rozmiar produkcji przy danym nakładzie czynników produkcji lub osiąga daną wielkość produkcji przy użyciu jak najmniejszych nakładów czynników wytwórczych. Obydwa rozwiązania są szeroko stosowane przy analizie produkcji transportowej. Często dla określonych rynków transportowych organ publiczny określa wymaganą wielkość produkcji usług, a zadaniem przewoźnika jest w takich przypadkach doprowadzić do produkcji efektywnej technicznie poprzez ograniczenie wielkości ponoszonych nakładów czynników do niezbędnego minimum, zob. J. Cowie, Economics of Transport. A theoretical and applied perspective, Routledge 2010, s. 99. Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/

20 produkcji (AC) względem wielkości produkcji (Q) kształtuje się poniżej (powyżej) jedności lub gdy (długookresowe) koszty krańcowe (MC) kształtują się poniżej (powyżej) przeciętnych (AC) kosztów produkcji (MC</>AC). Z kolei efekty związane z obniżaniem się/wzrostem przeciętnych kosztów produkcji wieloasortymentowej określa się mianem korzyści/niekorzyści zakresu (ang. economies/diseconomies of scope) 2. Korzyści zakresu (inaczej zasięgu, produkcji łącznej, ekonomia zakresu) występują zawsze wtedy, gdy łączne koszty wytworzenia różnych produktów są niższe od sumy kosztów ich wyprodukowania oddzielnie. Istotę występowania korzyści kosztowych zakresu z reguły przedstawia się na przykładzie produkcji łącznej dwóch produktów w następującej postaci 3 : C (q 1, q 2 ) < C (q 1, 0) + C (0, q 2 ). Koszt łącznej produkcji dwóch dóbr (q 1, q 2 ) w odpowiednich ilościach jest mniejszy od sumy kosztów wyprodukowania oddzielnie każdego z produktów. Korzyści kosztowe, jakie pojawiają się wraz ze wzrostem produkcji jedno- i wieloasortymentowej, można wyjaśnić, wykorzystując do tego celu koncepcję subaddytywności funkcji kosztów produkcji. Dla produkcji wieloasortymentowej dodatkowo koniecznym warunkiem wystąpienia zjawiska subaddytywności jest to, aby koszty produkcji wykazywały pewien (co najmniej minimalny) poziom komplementarności. Przyjmuje się, że przy produkcji łącznej dwóch różnych dóbr zachodzi komplementarność w kosztach ich wytwarzania, gdy koszt marginalny wytworzenia jednego z nich zmniejsza się (jako warunek minimumpozostawał bez zmian), przy wzroście produkcji drugiego dobra. Klasyczne, związane z kształtowaniem się długookresowych kosztów produkcji względem skali produkcji rodzaje korzyści kosztowych można scharakteryzować w sposób następujący (tab. 1). Tabela 1 Korzyści skali produkcji jednoproduktowej i korzyści zakresu produkcji wieloproduktowej jednoproduktowej Korzyści skali Elastyczność kosztów względem skali produkcji < 1, MC(q) < AC(q) lub AC( q) > 1 MC( q) Wzrost produkcji: wieloproduktowej Korzyści zakresu C (q 1, q 2 ) < C (q 1, 0) + C (0, q 2 ) (dla produkcji dwuasortymentowej) Subaddytywność funkcji kosztów produkcji n n C qi < C ( qi), i= 1 i= 1 gdzie qi oznacza cząstkowe wielkości produkcji tego samego dobra, dla których koszty produkcji kształtują się następująco: C(q+ q) < C(q) + C( q) n n C qi < C ( qi), i= 1 i= 1 gdzie qi oznacza tym razem wektory produkcji dla n-różnych dóbr, a koszty produkcji wykazują określony poziom komplementarności Źródło: na podstawie: B. Lupschen, K. Bahrami, Cost economies in transportation networks-theory and fast moving consumer goods (FMCG) case study, w: W. Delfmann, T. Klaas-Wissing (eds.), Strategic, Supply Chain Design. Theory, Concepts and Applications, Kolner Wissenschaftsverlag, Koln 2007, s. 366; M. Ben- Akiva, Transportation costs. Transportation System Analysis: Demand&Economics, Massachusetts Institute of Technology, Fall O ile klasyczne (dla produkcji jednoasortymentowej) pojęcie korzyści skali w ekonomii przedstawione zostało przez A. Marshalla pod koniec XIX wieku, o tyle identyfikacja korzyści zakresu jako rodzaju korzyści skali występujących przy produkcji wieloasortymentowej nastąpiła w połowie lat 70. ubiegłego stulecia, przy okazji analizowania procesu produkcji w przedsiębiorstwach wieloproduktowych; por. A. Antoniou, Economies of scale in the airline industry; the evidence revisited, Logistics and Transportation Review 1991, vol. 27, no 2, s ; J.C. Panzar, R.D. Willig, Economies of Scope, The American Economic Review 1981, vol. 91, s Zob. M. Ben-Akiva, Transportation costs. Transportation System Analysis: Demand&Economics, Massachusetts Institute of Technology, 2008; E. Czarny, Mikroekonomia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, s Główne źródła występowania korzyści zakresu w transporcie Korzyści zakresu (jak i skali) w transporcie wywodzą się z ogólnego zjawiska niepodzielności, jakie występuje w związku z prowadzeniem i rozwojem działalności transportowej. Niepodzielność czynników produkcji (aparatu produkcyjnego) oznacza, że rozwój mocy produkcyjnych w transporcie wymaga nakładów niektórych z czynników produkcji w określonej (minimalnej) wielkości, gdyż tylko wtedy osiągają one techniczną zdolność użytkową, a ich wykorzystanie zapewnia uzyskiwanie określonych korzyści ekonomicznych. Niepodzielność nakładów czynników produkcji powoduje, że do produkcji wachlarza usług transportowych niejednokrotnie są wykorzystywane 20 Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013