1 grudnia dwutygodnik BIULETYN VAT

Transkrypt

1 Prenumerata 2010 odbierz prezenty 1 grudnia 2009 nr 23(101) dwutygodnik BIULETYN VAT VAT I AKCYZA: PORADY DOKUMENTACJA ORZECZNICTWO INTERPRETACJE dodatek specjalny: Transakcje zagraniczne nowe zasady rozliczeń spis treści: AKTUALNOŚCI 1. Zmiany przepisów 1.1. Od 1 grudnia 2009 r. rejestracja VAT UE dla nowych podatników W Sejmie trwają prace nad kolejnym projektem zmian w ustawie o VAT Najnowsze orzecznictwo 2.1. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej kolejny wyrok dotyczący nowych przepisów O przeznaczeniu gruntów nie decyduje decyzja o warunkach zabudowy Najnowsze interpretacje 3.1. Jakie dokumenty uprawniają do zastosowania stawki 0% przy eksporcie pośrednim Jakie błędy na fakturze pozbawiają prawa do odliczenia VAT VAT Zagadnienia wspólne dla branż 1. Akcje promocyjne 1.1. Akcje promocyjne jak rozliczamy premie pieniężne, rabaty cenowe, prezenty, konkursy Przedmiot opodatkowania 2.1. Czy sprzedaż karty upominkowej podlega VAT Czy trzeba odprowadzić VAT przy sprzedaży pawilonu handlowego kupionego na umowę sprzedaży ISSN cena 15 zł (VAT 0%) INDEKS 38660X ciąg dalszy spisu treści na następnej stronie >

2 3. Faktury VAT 3.1. Jakie dane na fakturze powinna podać spółka z o.o. przed rejestracją do VAT Zasady fakturowania w krajach UE Węgry Wewnątrzwspólnotowe nabycie 4.1. Kiedy skorygować WNT po udzieleniu skonta przez dostawcę OD 1 STYCZNIA 4.2. Jak rozliczyć nabycie samochodu ciężarowego z innego kraju UE VAT z przeznaczeniem na części Kiedy rozliczyć zaliczkę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Ulga na złe długi 5.1. Czy nieuregulowanie zobowiązań wobec dostawców może wywołać skutki w VAT Import usług OD 1 STYCZNIA 6.1. Czy zakup programu do nawigacji przez Internet jest importem VAT usługi Kasa rejestrująca 7.1. Kiedy i w jakiej wysokości zaewidencjonować zaliczkę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności Zagadnienia branżowe 1. Sprzedaż przez Internet 1.1. Jakimi stawkami jest opodatkowana sprzedaż towarów przez sklep internetowy nabywcom spoza Polski Samorząd 2.1. Jak gmina ma ustalić podatek do odliczenia, jeśli nieruchomość będzie związana z działalnością mieszaną Usługi finansowe 3.1. Kiedy w deklaracji powinny być rozliczane odsetki od pożyczek Pośrednictwo 4.1. Jaką stawką są opodatkowane usługi świadczone przez pośrednika, dotyczące obrotu wierzytelnościami Rolnictwo 5.1. Czy do celów rozliczeń VAT można zmienić osobę reprezentującą gospodarstwo Budownictwo 6.1. Jaką stawką jest opodatkowane sadzenie krzewów wykonane w ramach usługi remontu ogrodzenia Zarządzanie 7.1. Czy udostępniając menedżerowi na kontrakcie sprzęt firmowy, należy naliczyć VAT.. 60 AKCYZA Zagadnienia branżowe 1. Paliwa 1.1. Czy nabycie olejów smarowych jest zwolnione z akcyzy Kto ma prawo do nabycia wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie W jakich przypadkach stosuje się zwolnienie Czy konfekcjonowanie podlega akcyzie

3 ZMIANY PRZEPISÓW AKTUALNOŚCI Od 1 grudnia 2009 r. rejestracja VAT UE dla nowych podatników Ustawa z 23 października 2009 r., która zmienia ustawę o podatku od towarów i usług, wchodzi w życie 1 stycznia 2010 r. Jednak już od 1 grudnia br. podatnicy, którzy będą według nowych przepisów: rozliczać import usług jako usługobiorcy, ustalając miejsce świadczenia według zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o VAT (patrz dodatek do bieżącego numeru), świadczyć usługi na rzecz unijnych podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej i jako usługobiorcy rozliczać import, stosując zasady ogólne, mogą składać zgłoszenie VAT-R, aby dokonać rejestracji jako podatnicy VAT UE. Obowiązek ten nie dotyczy usług, które podlegają w państwie UE usługobiorcy stawce 0% lub zwolnieniu z tamtejszego podatku od towarów i usług (patrz dodatek do bieżącego numeru). Zgłoszenia podatnicy Ci będą składać na nowych formularzach VAT-R. Ministerstwo Finansów przygotowuje rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług. Na dzień oddawania materiałów do druku rozporządzenie nie było podpisane przez MF i ogłoszone w Dzienniku Ustaw. Szczegółowe informacje na temat tego, kto powinien się zarejestrować jako podatnik VAT UE i jakie nowe obowiązki czekają tych podatników, można przeczytać w dodatku do bieżącego numeru: Transakcje zagraniczne nowe zasady rozliczeń. Wzór aktywnego nowego formularza VAT-R po ogłoszeniu go w Dzienniku Ustaw będzie dostępny na stronie W Sejmie trwają prace nad kolejnym projektem zmian w ustawie o VAT Odbyło się pierwsze czytanie kolejnego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług. Zmiany dotyczą podniesienia limitu, który uprawnia do korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na wysokość obrotów. Według projektu limit na 2010 r. wyniósłby zł, a w 2011 r. docelowo zł. Kolejna zmiana jest związana z wyrokiem TK z 16 lipca 2009 r. Trybunał uznał w nim, że art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, który upoważnia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia zwalniającego z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, jest niezgodny z Konstytucją. Nowy przepis będzie zawierał nowe wytyczne, zgodne ze wskazówkami TK, którymi Minister Finansów ma się kierować, wydając nowe rozporządzenie. Zmiany muszą wejść w życie jeszcze w tym roku. W przeciwnym razie Minister Finansów nie będzie miał upoważnienia do wydania rozporządzenia zawierającego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na 2010 r. oprac. Joanna Dmowska 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

4 4 NAJNOWSZE ORZECZNICTWO AKTUALNOŚCI 2.1. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej kolejny wyrok dotyczący nowych przepisów Artykuł 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obniżenie podatku należnego, stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09. Jest to kolejny wyrok dotyczący obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wydany na podstawie nowych przepisów. Tym razem sąd stanął po stronie podatnika, w przeciwieństwie do WSA w Poznaniu, o czym pisaliśmy w poprzednim numerze. Prawdopodobnie dopiero wyrok NSA ukształtuje jednolitą linię orzeczniczą. (...) Ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli obrót nie zaistniał, czyli jeżeli nie doszło do odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług, a wpłacona kwota przekształcona została w odszkodowanie z tytułu niewykonania usługi z przyczyn leżących po stronie klienta, to brak jest podstawy dla opodatkowania powyższej kwoty, a co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę wpłaconą przez klienta i przekształconą następnie w odszkodowanie na skutek niezrealizowania umowy z przyczyn leżących po stronie klienta powstaje z chwilą rezygnacji klienta z wykonania usługi przez Skarżącą. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT. Sąd przypomina w tym miejscu, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo niezaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniże-

5 AKTUALNOŚCI NAJNOWSZE ORZECZNICTWO 5 nie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego zasadą proporcjonalności. Sąd uznaje więc za uzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w związku z przytoczonymi w skardze przepisami Konstytucji, wprowadzającymi zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym O przeznaczeniu gruntów nie decyduje decyzja o warunkach zabudowy Ustalenie dla nieruchomości rolnej warunków zabudowy nie jest jednoznaczne z przekwalifikowaniem nieruchomości i przeznaczeniem jej na cele budowlane, gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości w drodze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie zmieniono kwalifikacji nieruchomości w ewidencji gruntów. Dokąd nie dojdzie do takiej zmiany, za grunty rolne należy uważać takie grunty, które w ewidencji gruntów zostały określone jako użytki rolne. Takie stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 961/09, którego fragment przedstawiamy poniżej. W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono też, że teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). W orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 392/08, baza orzeczeń sądów administracyjnych dostępna pod adresem słusznie podnosi się, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

6 6 NAJNOWSZE INTERPRETACJE AKTUALNOŚCI podatku od towarów i usług ponieważ tak z brzmienia przepisów Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Wykonanie danej czynności poza zakresem działań rolnika powoduje, że nie można go uznać za podatnika w podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy wykonuje ją jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07, Lex nr ). Zwrócić też należy uwagę, iż wątpliwym jest uznanie skarżącego A. S. za rolnika, skoro został uznany za inwalidę, dodatkowo niezdolnego do samodzielnej egzystencji. Niezależnie od tego, czy skarżący może zostać uznany za rolnika, prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego spornej czynności w jej ramach, trzeba zaznaczyć, że czynność, polegająca na sprzedaży (dostawie) opisanych przez wnioskodawcę działek objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku między innymi dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zaskarżona interpretacja została wydana w stanie faktycznym, gdzie w świetle twierdzeń wnioskodawcy nieruchomość, którą A. S. zamierza sprzedać, jest nieruchomością rolną. Opisany przez niego podział nieruchomości, czy też ustalenie dla niej warunków zabudowy nie jest jednoznaczne z przekwalifikowaniem nieruchomości i przeznaczeniem jej na cele budowlane, ponieważ nie doszło ani do zmiany przeznaczenia nieruchomości w drodze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie zmieniono kwalifikacji nieruchomości w ewidencji gruntów. Dotąd zaś, dokąd nie doszło do takiej zmiany, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych leśnych (Dz.U. z 2004 roku, Nr 121, poz. 1266) za grunty rolne należy uważać takie, które w ewidencji gruntów określone zostały jako użytki rolne. Powyższe rozważania stanowią również wskazanie okoliczności, które Minister Finansów będzie obowiązany uwzględnić, mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonaną w świetle VI Dyrektywy Rady Jakie dokumenty uprawniają do zastosowania stawki 0% przy eksporcie pośrednim Kserokopia komunikatu IE-599, opatrzona okrągłą pieczęcią urzędu celnego wyjścia (polskiego urzędu celnego) z napisem EXPORT, który poprzez jej zamieszczenie na wydruku komunikatu potwierdza, że wykazane w nim towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, stanowi wiarygodny dokument podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta. Tak wypowiedział się

7 AKTUALNOŚCI NAJNOWSZE INTERPRETACJE 7 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 20 października 2009 r., nr ILPP2/ /09-4/EWW, którego fragment przedstawiamy poniżej. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że dokonuje on eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a więc dla określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 11 ustawy. Prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% przysługuje, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca podmiot zagraniczny. W omawianej sprawie, w przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nie posiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zainteresowany posiada kserokopię komunikatu IE-599, opatrzoną okrągłą pieczęcią urzędu celnego wyjścia (polskiego urzędu celnego) z napisem EXPORT, który poprzez jej zamieszczenie na wydruku komunikatu potwierdza, że wykazane w nim towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokumenty, jakimi Wnioskodawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winny tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie tych czynności. W świetle powyższego, kserokopia komunikatu IE-599, opatrzona okrągłą pieczęcią urzędu celnego wyjścia (polskiego urzędu celnego) z napisem EXPORT, który poprzez jej zamieszczenie na wydruku komunikatu potwierdza, że wykazane w nim towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, stanowi wiarygodny dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, uprawniający Zainteresowanego do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta angielskiego Jakie błędy na fakturze pozbawiają prawa do odliczenia VAT Faktura pro forma, mimo że zawiera wszystkie elementy, jak normalna faktura, nie daje prawa do odliczenia VAT. Podatnik nie może również odliczyć 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

8 8 NAJNOWSZE INTERPRETACJE AKTUALNOŚCI VAT z faktury, na której nie wyodrębniono kwoty podatku. Nabywca nie jest uprawniony do obliczania podatku do odliczenia metodą w stu. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 14 października 2009 r., nr IPPP /09-2/MP, którego fragment przedstawiamy poniżej. Przedmiotowa faktura z adnotacją pro forma zawiera wprawdzie wszystkie elementy faktury handlowej, jest jednak wystawiona nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem i przesyłana przez dostawcę najczęściej razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług, regulując prawa i obowiązki podmiotów zobowiązanych do jej stosowania nie odnosi się do faktur pro forma, oznacza to, iż wystawienie/otrzymanie takiego dokumentu w zakresie podatku od towarów i usług nie wywołuje skutków podatkowych, nie uprawnia zatem do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Ponadto nie można uznać wystawionej faktury za fakturę zaliczkową z uwagi na to, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W rozpatrywanym przypadku faktura została wystawiona przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowi faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie całości lub części należności. ( ) Otrzymana przez Wnioskodawcę faktura VAT Nr... z dnia r., dokumentująca zakup kamery termowizyjnej również nie stanowi podstawy do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia podatku naliczonego można dokonać wyłącznie na podstawie otrzymanych faktur VAT, wystawionych zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Kwota podatku należnego z tytułu transakcji będącej przedmiotem niniejszej sprawy nie została wyszczególniona na otrzymanej w dniu r. przez Wnioskodawcę fakturze Nr... Przedmiotowa faktura została zatem wystawiona z naruszeniem 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca nie może dokonać odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem ww. faktury, ustalając jego kwotę jako różnicę wartości brutto i netto z uwzględnieniem wskazanej na ww. fakturze stawki VAT 22%. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

9 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ VAT Akcje promocyjne jak rozliczamy premie pieniężne, rabaty cenowe, prezenty, konkursy Prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej wymaga od przedsiębiorców podejmowania działań mających na celu intensyfikację sprzedaży. W wyniku tych działań przedsiębiorcy przyznają klientom rabaty i premie pieniężne. Przekazują również prezenty, a także organizują konkursy, w ramach których zwycięzcy przyznawane są nagrody. O ile potrzeba stosowania tych narzędzi marketingowych jest oczywista, o tyle skutki ich zastosowania w VAT już takie oczywiste nie są. PREMIE PIENIĘŻNE Premia pieniężna jest formą rabatu udzielanego za osiągnięcie przez nabywcę towarów i usług określonego poziomu zakupów. Jej specyfika polega na tym, że podstawę przyznania stanowi wartość towarów lub usług kupionych przez nabywcę w dłuższym przedziale czasowym (np. premia pieniężna za wypracowany w roku obrót między kontrahentami czy za przekroczenie określonego pułapu obrotów, z reguły wysokiego, następujące z upływem czasu). 1. Otrzymanie przez nabywcę premii pieniężnej za osiągnięcie określonego poziomu zakupów nie stanowi świadczenia usługi W latach organy podatkowe traktowały premię pieniężną uzyskaną przez nabywcę w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupów najczęściej jako świadczenie usługi. Jeszcze w 2009 r. pojawiały się takie interpretacje. Stanowisko to było konsekwencją niefortunnej interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów pismem z 30 grudnia 2004 r., nr PP /04/AP/4026, skierowanym do dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (opubl. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów nr 2/2005). Premie pieniężne podzielono w nim na dwie grupy: premie pieniężne związane z konkretną dostawą, premie pieniężne niezwiązane z żadną konkretną dostawą, uzyskane z tytułu nabywania określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy. Skutki takiego rozróżnienia premii pieniężnych, wynikające z wymienionego pisma, wyrażały się tym, że pierwszą czynność należało uznać za udzielenie rabatu, natomiast drugą za świadczenie usługi przez nabywcę, który otrzymuje taką premię. Uznanie premii pieniężnej za świadczenie usługi powodowało obowiązek wystawienia faktury VAT i opodatkowania tej czynności. Z tą argumentacją fiskusa nie NSA zgodziły się jednak sądy administracyjne. W wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, postawiono tezę, zgodnie z którą: Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

10 10 AKCJE PROMOCYJNE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Z tezą tą zgodził się również WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06. Wymienione wyroki okazały się przełomowe w sprawie. Kolejne orzeczenia sądów potwierdzały słuszność stanowiska, w świetle którego osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów u danego sprzedawcy nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacana temu nabywcy premia (bonus) nie stanowi odpłatności wynagrodzenia za świadczenie usług. Jedna czynność nie może bowiem podlegać opodatkowaniu jednocześnie jako dostawa towarów i dostawa usług, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Takie stanowisko wynika m.in. z: wyroku WSA w Lublinie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 663/08, wyroku WSA w Warszawie z 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/08, wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/08, wyroku NSA z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07. Jednolita linia orzecznictwa, w świetle którego stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z 30 grudnia 2004 r., nr PP /04/AP/4026, zostało uznane za błędne, spowodowała w ostatnim czasie zmianę stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Brak podstawy do opodatkowania VAT premii pieniężnych otrzymanych przez nabywcę za osiągnięcie przez niego określonego poziomu zakupów potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z 29 września 2009 r., nr IPPP /09-6/JB, z 13 sierpnia 2009 r., nr IPPP3/ /09-2/MM, z 16 lipca 2009 r., nr IPPP /09-4/JF) oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z 7 lipca 2009 r., nr ITPP1/ /09/JJ, i z 5 czerwca 2009 r., nr ITPP1/ /09/AP). Z interpretacji tych wynika jednocześnie, że wypłacane nabywcy premie pieniężne z tytułu realizowania określonego poziomu obrotu stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, którego udzielenie sprzedawca wypłacający premię pieniężną powinien udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej. Z prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie obowiązku udokumentowania przyznania premii pieniężnej fakturą korygującą należy się zgodzić, mimo że z orzecznictwa sądowego wynika, iż udzielenie premii pieniężnej nie podlega VAT (nie podlega VAT, ale w zakresie, w jakim dotyczy uznania premii pieniężnej za usługę). Premia pieniężna jest formą rabatu, który dotyczy ogółu transakcji stanowiących podstawę jej naliczenia. W związku z tym jej przyznanie należy udokumentować w formie, jaką przepisy o VAT przewidują w przypadku przyznania rabatu, a więc poprzez wystawienie faktury korygującej. 2. Otrzymanie faktury VAT dokumentującej przyznanie premii pieniężnej jako świadczenie usługi nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego Ryzyka podatkowego nie jest pozbawione również otrzymanie faktury VAT, która dokumentuje premię pieniężną (np. w formie

11 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ AKCJE PROMOCYJNE 11 usługi marketingowej lub reklamowej, która w istocie jest premią pieniężną za określony obrót między kontrahentami). Od 1 stycznia 2008 r. uległ bowiem zmianie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w wyniku której podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od VAT. Zaakceptowanie przez organy podatkowe stanowiska sądów administracyjnych w zakresie braku podstaw do uznania premii pieniężnej za świadczoną usługę i opodatkowania jej VAT przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która dokumentuje premię pieniężną jako usługę. Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2009 r., nr IPPP2/ /09-4/SAP, w której czytamy: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawierała umowy, zgodnie z którymi po zrealizowaniu określonego obrotu w danym okresie wypłaca Kontrahentom premie i bonusy. Otrzymywana premia pieniężna nie jest związana z jedną konkretną dostawą, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw towarów w danym okresie i przysługuje Kontrahentowi po zrealizowaniu określonej wartości zakupów. (...) na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 w/w ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższym faktury wystawione przez Kontrahentów na rzecz Spółki dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2009 r., nr ILPP1/ /09-4/MK, stwierdzając, że: Faktury VAT dokumentujące otrzymane wynagrodzenia, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawca faktur nie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usług. Po kilku latach rozbieżności interpretacyjnych w zakresie opodatkowania premii pieniężnych wydaje się, że organy podatkowe uznając stanowisko sądów administracyjnych wypracowały już jednolite stanowisko. Premia pieniężna otrzymana przez nabywcę za dokonanie określonej wielkości zakupów nie stanowi u niego usługi. W związku z tym nie podlega również opodatkowaniu i nie powoduje powstania obowiązku wystawienia faktury VAT. W rezultacie podatnik, który otrzyma bezpodstawnie wystawioną fakturę VAT, nie ma prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Wypłacenie premii pieniężnej powinno natomiast zostać udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez podatnika, który ją wypłaca. WAŻNE! Premia pieniężna otrzymana przez nabywcę za dokonanie określonej wielkości zakupów nie jest zapłatą za świadczenie przez niego usługi. W związku 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

12 12 AKCJE PROMOCYJNE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ z tym nie podlega również opodatkowaniu i nie powoduje powstania obowiązku wystawienia faktury VAT. W rezultacie podatnik, który otrzyma bezpodstawnie wystawioną fakturę VAT, nie ma prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Zmiana stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania premii pieniężnych może wywoływać obawy przede wszystkim u tych podatników, którzy w latach skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką premię. Warto jednak mieć na uwadze, że pismo Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., nr PP /04/AP/4026, zostało wydane na podstawie obowiązującego wówczas art pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stanowi ono interpretację urzędową, a zatem zastosowanie się do jej wytycznych nie powinno szkodzić temu, kto się do niej zastosował (art. 14k 2 O.p.). SPOSÓB UDOKUMENTOWANIA UDZIELONYCH RABATÓW Często spotykanym narzędziem marketingowym wykorzystywanym do intensyfikacji sprzedaży w ramach akcji promocyjnych jest stosowanie obniżek cen towarów i usług. Obniżki te mogą występować w postaci rabatów cenowych udzielanych nabywcom dóbr. Udzielenie wszelkiego rodzaju rabatów wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej, co wynika z 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. Ponieważ przyznanie rabatu cenowego powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT, fiskus wprowadził dodatkowy warunek, którego spełnienie decyduje o momencie obniżenia obrotu i podatku należnego, które wynikają z wystawionej faktury korygującej. Do 30 listopada 2008 r. kwestię tę regulował 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. m.in. w sprawie wystawiania faktur. Z wymienionego przepisu wynikało, że aby móc rozliczyć podatek należny wynikający z wystawionej korekty i pomniejszyć kwotę podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca musiał posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero w rozliczeniu za okres (miesiąc lub kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt TK U 6/06 (ogłoszonym w Dz.U. z 18 grudnia 2007 r. Nr 235, poz. 1735), przepis 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależniał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, uznany został za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji: Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szcze-

13 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ AKCJE PROMOCYJNE 13 gólności w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji, itp. Zaskarżony przepis wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Przepis ten nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co zgodnie z Konstytucją zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Od 1 grudnia 2008 r. zapis wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur został zmieniony i zgodnie z sugestią wynikającą z wyroku TK przeniesiony do ustawy. Obecnie kwestię obniżenia podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ust. 4a ustawy. Wynika z niego, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. W rezultacie po nowelizacji przepisów ustawy o VAT nie zmienił się wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (np. w związku z przyznaniem nabywcy rabatu cenowego). Obecnie prawo to uzależnione jest od dwóch czynników, a mianowicie: od momentu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, od momentu otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę. Obowiązujący od 1 grudnia 2008 r. zapis ustawy jest korzystniejszy w stosunku do uregulowania obowiązującego do 30 listopada 2008 r. (wynikającego z 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. m.in. w sprawie wystawiania faktur) jedynie o przypadek, kiedy sprzedawca otrzyma potwierdzenie po miesiącu, w którym nabywca otrzymał korektę, ale jednocześnie przed terminem złożenia deklaracji za okres otrzymania przez nabywcę tej korekty. Obecnie organy podatkowe uznają, że otrzymanie potwierdzenia nadal warunkuje obniżenie podatku należnego wynikającego z faktury korygującej, a podatnik może dokonać tego obniżenia dopiero wówczas, gdy 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

14 14 AKCJE PROMOCYJNE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ nabywca potwierdzi jej otrzymanie. Niestety, orzecznictwo sądów krajowych nie rozstrzyga tego problemu w sposób jednolity, co potwierdzają ostatnie wyroki. Z wyroku WSA w Warszawie WSA z 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09 (orzeczenie nieprawomocne), wynika, że uzależnienie obniżenia VAT od potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest niezgodne z prawem unijnym (patrz str. 4). Natomiast z wyroku WSA w Poznaniu z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09 (orzeczenie nieprawomocne), wynika, że zmniejszenie podstawy opodatkowania może nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy. Oznacza to, że aby podatnik mógł dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, które wynikają z wystawionej przez niego faktury korygującej, musi posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W wyroku tym sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy narusza przepisy prawa wspólnotowego, co uzasadnił następująco: Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a w.w. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L ), bowiem przepis jej art jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art w.w. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika-sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z pewnością nie są to ostatnie wyroki w tej sprawie. Dla bezpieczeństwa rozliczenia VAT wynikającego z udzielanych rabatów warto jednak, aby wystawca faktury korygującej, chcąc obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu udzielenia rabatu, posiadał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę. Tym bardziej że WSA w Poznaniu w kolejnym wyroku, z 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 (orzeczenie nieprawomocne), również nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z chwilą wystawienia korekty. Uzależnił to prawo od posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę towaru lub usługi: Przy zachowaniu bowiem niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. WAŻNE! Dla bezpieczeństwa rozliczenia VAT wynikającego z udzielanych rabatów warto jednak, aby wystawca faktury korygującej, chcąc obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu udzielenia rabatu, posiadał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę.

15 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ AKCJE PROMOCYJNE 15 NIEODPŁATNE PRZEKAZANIE TOWARÓW W RAMACH AKCJI PROMOCYJNO-REKLAMOWYCH Spór między podatnikami a organami podatkowymi na temat opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem trwa już od lat. Toczy się on wokół przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wymienionego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy). Na tle tych przepisów o VAT organy podatkowe bronią stanowiska, że nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jego przedmiotem są prezenty o małej wartości i próbki. Natomiast każde inne nieodpłatne przekazanie towarów, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność naliczenia VAT należnego. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu IS w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2009 r., nr ILPP2/ /09-4/EWW. W piśmie tym organ podatkowy udzielił odpowiedzi na pytanie podatnika, które dotyczyło obowiązku naliczenia VAT należnego od wartości kabanosów przekazywanych przez spółkę w formie gratisu dołączonego do innych wyrobów pochodzących z produkcji podatnika. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjnej były towary (...) dla których zarówno jednostkowy koszt wytworzenia jak i cena rynkowa produktu, w zależności od wielkości opakowania, raz są wyższe, a raz niższe od kwoty 10 zł. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: (...) w sytuacji, gdy wskazana wartość kabanosów przekazywanych nieodpłatnie przekracza kwotę 10 zł, czynność ta w myśl przepisów ustawy, traktowana jest jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu. Reasumując, gdy towary (kabanosy) przekazywane nieodpłatnie klientom przez Wnioskodawcę spełniają warunki, aby uznać je za prezenty o małej wartości, a więc ich jednostkowy koszt wytworzenia bądź cena rynkowa nie przekracza kwoty 10 zł, obowiązek naliczenia podatku należnego nie powstanie, w pozostałych przypadkach, Zainteresowany ma obowiązek opodatkować dokonane nieodpłatne przekazania towarów. Przykładem podobnego stanowiska organu podatkowego w sprawie opodatkowania 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

16 16 AKCJE PROMOCYJNE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ nieodpłatnego przekazania towarów dokonanego przez przedsiębiorcę w ramach działań marketingowych jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2009 r., nr IPPP /08-2/JB. Podatnik prowadzący działalność wydawniczą zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem dotyczącym obowiązku opodatkowania prezentów dołączanych do wszystkich egzemplarzy danego wydania gazety lub czasopisma (takich jak np. kalendarze, płyty CD lub inne towary), co do których przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Podatnik zaznaczył również, że nieodpłatne przekazanie prezentów (które w wielu przypadkach nie stanowiły tzw. prezentów o małej wartości ani próbek) dokonywane było w ramach prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, tzn. w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i czasopism. Organ podatkowy uznał, że (...) opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci różnego rodzaju gadżetów do gazet i czasopism, w sytuacji gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych gadżetów, uzależnione jest od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki. (...) W przypadku nieodpłatnego przekazania prezentów, załączonych do gazet i czasopism czy też nagród w konkursach promocyjnych, które nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy lub próbek, przekazanie takie traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania podatkiem VAT. Z argumentacją fiskusa nie zgadzają się jednak sądy admini- NSA stracyjne. Z bogatego orzecznictwa dotyczącego tego tematu wynika bowiem, że wszelkie przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Ukształtowana linia orzecznicza wskazuje na brak obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów, co potwierdzają m.in.: wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08, wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3156/08, wyrok NSA z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, wyrok NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, który został wydany w poszerzonym składzie siedmiu sędziów. Zgodnie z jego tezą: Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

17 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ PRZEDMIOT OPODATKOWANIA 17 WAŻNE! Według sądownictwa administracyjnego wszelkie przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem (np. w postaci nagrody w konkursie organizowanym dla klientów firmy czy w formie gadżetów, prezentów, upominków, gratisów dołączanych do sprzedawanego produktu) nie podlega opodatkowaniu VAT. Perspektywa wejścia podatnika w spór z fiskusem w zakresie braku podstaw do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów dokonanego w ramach akcji reklamowo-promocyjnej przedsiębiorstwa (przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych dóbr), której celem jest intensyfikacja sprzedaży, nie napawa optymizmem. Organy podatkowe niezłomnie zajmują stanowisko odmienne od prezentowanego przez sądy. Jednak nie bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że pozytywnego rozstrzygnięcia tego sporu można oczekiwać w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w tej kwestii wypracowały już jednolite stanowisko. ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 212, poz Aneta Szwęch konsultant podatkowy 2.1. Czy sprzedaż karty upominkowej podlega VAT Prowadzimy sieć sklepów ze sprzętem AGD. Ze względu na zbliżający się okres świąteczny wprowadziliśmy do naszej sprzedaży karty upominkowe. Klient, który kupi u nas taką kartę, może ją komuś podarować. Następnie obdarowana osoba może za kwotę wykupionej karty dokonać zakupów w sieci naszych sklepów. Czy takie karty, stanowiące niejako dokument uprawniający do zakupu w naszych sklepach, podlegają VAT jako dostawa towaru czy sprzedaż usług? PROBLEM RADA Czynność odpłatnego przekazania karty upominkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej sprzedaż nie jest bowiem dostawą towarów ani świadczeniem usług, mimo że karta podlega wymianie na towary lub usługi. Nie mieści się zatem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe. Ponieważ sprzedaż bonów czy kart upominkowych nie jest opodatkowana VAT, nie może również być udokumentowana fakturą VAT. Na potwierdzenie transakcji powinna być wystawiona nota księgowa. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

18 18 PRZEDMIOT OPODATKOWANIA ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ UZASADNIENIE Sprzedaż bonów czy kart upominkowych to dosyć powszechnie stosowana praktyka. Ofertę taką posiadają nie tylko duże sklepy spożywcze. Sprzedaż kart upominkowych prowadzą praktycznie wszyscy sprzedawcy, począwszy od jubilerów, perfumerie, skończywszy na sklepach odzieżowych. Nie jest to także oferta okresowa, np. przedświąteczna. Praktycznie cały rok jest w sprzedaży. Karta upominkowa jest dobrym prezentem nie tylko pod choinkę. Szczególnie jeśli nie znamy preferencji obdarowanego, bardzo często decydujemy się na zakup karty upominkowej w ramach prezentu urodzinowego, imieninowego, a nawet ślubnego. W zakresie VAT sprzedaż kart upominkowych nie będzie wywoływała żadnych skutków podatkowych, nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT. Karty upominkowe, bony nie są towarem ani usługą, mimo że zwykle podlegają wymianie na towary lub usługi. Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowane tym podatkiem są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jako właściciel. Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. WAŻNE! Karty upominkowe i bony nie są towarem ani usługą, mimo że zwykle podlegają wymianie na towary lub usługi. Czynności sprzedaży kart podarunkowych (upominkowych) nie można zatem utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Karta ta stanowi bowiem jedynie rodzaj pieniądza, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie określonych towarów. Nie jest więc towarem. Towarem są tylko: rzeczy ruchome, energia, budynki, budowle i ich części oraz grunty. Karty nie zaliczają się do żadnej z wymienionych kategorii. Karty stanowią pewnego rodzaju dokument. Posiadacz karty może dokonać zakupów w jej zakresie, a raczej w granicach kwoty, na jaką została wystawiona. Jeżeli wartość zakupów przekroczy wartość nominalną karty, wówczas nabywca jest zobowiązany wyrównać powstałą różnicę. WAŻNE! Karta podarunkowa stanowi rodzaj pieniądza, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie określonych towarów. Nie jest więc towarem. Karty mają formę kuponu jednorazowego użytku o określonej wartości. Nabywcami karty mogą być osoby fizyczne, prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Sprzedaży kart, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb, nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a to właśnie świadczenie decyduje o istnieniu usługi. W konsekwencji obrót kartami upominkowymi, czyli dokonywanie ich sprzedaży, nie podlega VAT.

19 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ PRZEDMIOT OPODATKOWANIA 19 PRZYKŁAD Perfumeria sprzedaje karty upominkowe na kosmetyki. Karty mają wartość 100 zł. Za taką kwotę są sprzedawane. Sprzedaż kart podarunkowych nie podlega VAT. Sprzedaż zostanie wykazana w VAT dopiero w momencie sprzedaży kosmetyków, za które zapłata nastąpi kartą podarunkową. Zasadą jest, że tylko czynności opodatkowane VAT są dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT. Ponieważ sprzedaż kart nie jest opodatkowana VAT, więc nie może być udokumentowana fakturą VAT. Sprzedaż kart nie powinna być także dokumentowana rachunkiem. Na potwierdzenie transakcji powinna być wystawiona nota księgowa. Prawidłowość takiego sposobu dokumentowania potwierdził także IS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 5 września 2008 r., nr ILPP1/ /08-2/MT. Czytamy w nim: (...) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Ponieważ wydanie bonu żywnościowego nie stanowi sprzedaży towaru lub wykonania usługi, tym samym nie ma podstawy do wystawienia rachunku. W przypadku kiedy transakcji między dwoma podmiotami nie można udokumentować fakturą lub rachunkiem (np. przekazanie bonów towarowych), wówczas w celu potwierdzenia transakcji powinna zostać wystawiona nota księgowo-obciążeniowa. Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z niemożnością zakwalifikowania bonów żywnościowych do towarów lub usług w rozumieniu ustawy o VAT, należy czynność wydania przedmiotowego bonu udokumentować notą księgowo-obciążeniową. WAŻNE! Sprzedaż kart nie powinna być dokumentowana fakturą ani rachunkiem. Na potwierdzenie transakcji powinna być wystawiona nota księgowa. W Państwa przypadku, jako sprzedawcy kart upominkowych (podarunkowych), obowiązek zapłaty VAT należnego powstanie dopiero w związku z dostawą towaru lub wykonaniem usługi na podstawie realizowanego bonu, czyli dopiero w momencie, gdy obdarowany zrealizuje kartę, dokonując zakupu. Sama sprzedaż karty upominkowej nie wywoła obowiązku zapłaty VAT. Karta upominkowa nie jest towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje pieniądze, za które zwyczajowo nabywa się towary. Natomiast wydanie karty następuje w zamian za dokonanie wpłaty pieniędzy przez klienta na rzecz firmy handlowej. Takie stanowisko przedstawił także IS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 17 kwietnia 2009 r., nr IPPP /09-5/BS. Czytamy w nim: ( ) czynności sprzedaży kart upominkowych nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Karta upominkowa stanowi bowiem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie określonych towarów i dlatego nie 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

20 20 PRZEDMIOT OPODATKOWANIA ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ mieści się w cyt. powyżej definicji towaru. Karta upominkowa nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje ona środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie karty następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Spółki. Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Spółki, a w konsekwencji również wydania karty upominkowej nie można również określić jako świadczenie usług. Wpłata środków pieniężnych jest bowiem dokonywana z tytułu wydania przedmiotowej karty, która nie jest towarem. A zatem, czynność odpłatnego przekazania karty upominkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. art. 2 pkt 6, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 116, poz. 979 Magdalena Miklewska ekspert w zakresie VAT i akcyzy 2.2. Czy trzeba odprowadzić VAT przy sprzedaży pawilonu handlowego kupionego na umowę sprzedaży Czy sprzedając pawilon handlowy kupiony na umowę sprzedaży, muszę odprowadzić VAT? Pawilon był używany w działalności gospodarczej przez 1,5 roku i jest moim środkiem trwałym. PROBLEM RADA Dostawa (sprzedaż) pawilonu handlowego będzie zwolniona od podatku. Odprowadzenie VAT z tytułu jego sprzedaży nie będzie konieczne. Szczegóły w uzasadnieniu. UZASADNIENIE Zwolnienia od podatku obejmujące dostawę budynków, budowli oraz ich części określają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Na podstawie pierwszego z nich zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Niestety, na podstawie treści pytania nie jest możliwe ustalenie, czy zwolnienie to będzie miało zastosowanie w omawianej sytuacji. Nie zostały bowiem wskazane dane pozwalające na określenie, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego pawilonu w rozumieniu VAT. Na podstawie drugiego ze wskazanych przepisów zwolnione od podatku są dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do

21 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ FAKTURY VAT 21 których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej przez pięć lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Pierwszy z omówionych warunków jest w przedstawionej sytuacji spełniony. Zakup pawilonu został udokumentowany tylko umową sprzedaży. Jeśli spełniony jest również drugi z tych warunków, zwolnienie będzie miało zastosowanie do dostawy (sprzedaży) przedmiotowego pawilonu. Z pytania można się bowiem domyślać, że przedmiotowy pawilon nie był przez Pana po nabyciu ulepszany. Zatem przy sprzedaży będzie przysługiwało zwolnienie, jeśli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Reasumując, dostawa (sprzedaż) pawilonu handlowego będzie najprawdopodobniej zwolniona od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jeśli nie według tego przepisu, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Tomasz Krywan doradca podatkowy 3.1. Jakie dane na fakturze powinna podać spółka z o.o. przed rejestracją do VAT Założyliśmy nową spółkę z o.o. Mamy już akt notarialny, natomiast nie jest ona jeszcze zgłoszona do KRS, w związku z czym nie mamy numeru NIP ani REGON. Czy na fakturach dotyczących naszych zakupów obok nazwy spółki powinno być napisane w organizacji? Jakie dane powinna zawierać faktura, skoro nie mamy NIP? Czy po nadaniu numeru można skorygować dane notą korygującą? Czy z tych faktur będziemy mogli odliczyć VAT? PROBLEM RADA W podawanej na fakturze zakupu nazwie spółka powinna zamieścić też informację w organizacji, chociaż przepisy ustawy o VAT nie nakładają takiego obowiązku. Po dokonaniu rejestracji należy wystawić noty korygujące. Z tych faktur będą Państwo mogli odliczyć VAT, jeśli kupione towary lub usługi będą służyć działalności opodatkowanej. Szczegóły w uzasadnieniu. UZASADNIENIE Przepisy określają szczegółowo zasady dokumentowania transakcji w obrocie gospodarczym. Szczególne zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie w sprawie faktur ( 4 ust. 1 rozporządzenia). Według niego prawo do wystawiania faktur VAT mają jedynie czynni podatnicy VAT, czyli tacy, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne i nie korzystają ze zwolnień od VAT (zwolnienia podmiotowego ani zwolnienia przedmiotowego). Oznacza to, że tylko te podmioty, które w zgłoszeniu rejestracyj- 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

22 22 FAKTURY VAT ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ nym VAT-R określiły, iż będą podatnikami czynnymi VAT, mają prawo do wystawiania dokumentów oznaczanych jako faktura VAT. Z powyższego wynika, że jeżeli spółka nie złożyła jeszcze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w urzędzie skarbowym, nie jest uprawniona do wystawiania faktur. Wynika to również z przepisów nakładających obowiązek rejestracyjny na potrzeby VAT, określonych w art. 96 ustawy. Według niego podatnicy (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (określonej w art. 5 ustawy) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Istotne zatem jest to, aby przed momentem zaistnienia obowiązku wystawienia faktur VAT, dla których konieczne jest wskazanie numeru NIP, dokonać rejestracji VAT-R. Na tej podstawie organy podatkowe uznają, że nie można wystawiać faktur, nie dokonując rejestracji. Negatywne konsekwencje tego ponoszą przede wszystkim nabywcy. Z taką interpretacją nie zgadzają WSA się sądy. Jak czytamy w wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 423/09, który ponownie rozpatrywał sprawę po kasacji NSA: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiotu niezarejestrowanego nie można utożsamiać z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, albowiem w przypadku, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury. Obowiązek taki spoczywa na podatniku który w art. 15 ustawy o VAT został zdefiniowany bez odwoływania się do kryteriów rejestracyjnych. Reasumując Sąd stwierdził, że jeśli w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów dokonywana przez Sąd pierwszej instancji winna była prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności. Brak rejestracji NIP (również zdaniem organów podatkowych) nie pozbawia natomiast spółki prawa do otrzymywania faktur VAT dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi przed dokonaniem rejestracji. Kwestię prawa do odliczenia VAT reguluje przepis art. 86 ustawy. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Są to podstawowe zasady korzystania z prawa do odliczania VAT.

23 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ FAKTURY VAT 23 Przepisy wprowadzają również ograniczenia w odliczaniu VAT związane z rejestracją VAT. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy). Sposób interpretacji tego przepisu od samego początku budził wiele wątpliwości. Aktualnie (również przez organy podatkowe) art. 88 ust. 4 ustawy o VAT jest interpretowany w taki sposób, że do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) już w momencie otrzymania faktur zakupu. Jest on konieczny natomiast w momencie realizacji tego odliczenia. Z powyższego wynika, że status podatnika na podstawie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania rejestracji. W związku z tym, w myśl podstawowej zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego od kupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Natomiast możliwość skorzystania z tego prawa mają tylko zarejestrowani podatnicy VAT. WAŻNE! Aby nabywca mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, musi być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji. Stanowisko takie potwierdził NSA NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06. Uznał w nim, że: Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej (...) i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa (...) brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Podobne stanowisko zajmowały również WSA. Przedstawiony pogląd podzielają IS obecnie również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2009 r., nr ITPP /09/AP, który wyjaśnił: ( ) W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

24 24 FAKTURY VAT ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ W ten sam sposób omawiany problem regulują przepisy unijne. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, natomiast działalnością tą nie jest jedynie sprzedaż, ale również wykonywanie wszystkich innych czynności zmierzających do dokonania sprzedaży, w tym również czynności przygotowawcze i inwestycyjne. W świetle przepisów Dyrektywy nabycie statusu podatnika następuje z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, rozumianej także jako rozpoczęcie nakładów inwestycyjnych, co z kolei wiąże się z nabyciem prawa do odliczenia podatku (chyba że podmiot korzysta ze zwolnienia albo dotyczą go inne ograniczenia w prawie do odliczenia VAT). Potwierdza to również ukształtowana linia orzecznicza ETS, że zasada neutralności VAT wymaga w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy, aby uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza. Istotne natomiast jest to, aby w momencie składania deklaracji podatnik był zarejestrowany na potrzeby VAT. PRZYKŁAD Załóżmy, że spółka została zawiązana aktem notarialnym 15 września 2009 r. Rejestracji VAT-R dokona dopiero w listopadzie. W okresie od 15 września do dnia rejestracji spółka ma prawo przyjmować faktury VAT bez numeru NIP dokumentujące poniesione wydatki związane z jej działalnością. W nazwie nabywcy podaje nazwę spółki bez numeru NIP. Może również dopisać informację w organizacji, chociaż przepisy nie nakładają takiego obowiązku. Dokonanie rejestracji w listopadzie uprawni firmę do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją. Warunkiem odliczenia jest związek poniesionych wydatków z jej działalnością opodatkowaną, którą będzie realizowała. Wprawdzie brak numeru NIP na fakturze nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT, jednak w takiej sytuacji zalecane jest wystawienie przez nabywcę not korygujących, gdyż NIP jest podstawowym elementem na fakturze. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 i 11, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 212, poz Anna Potocka ekspert w zakresie VAT 3.2. Zasady fakturowania w krajach UE Węgry W numerach 1 22/2008 i 1 3/2009 BV omawialiśmy zasady rejestracji w VAT oraz zwrotu tego podatku w krajach UE. Od numeru 4/2009 omawiamy zasady fakturowania w krajach UE. W tym numerze Węgry. Poznanie tych zasad jest ważne dla polskich firm, które są zarejestrowane w tym kraju, oraz dla polskich firm, które otrzymują faktury od węgierskich kontrahentów.

25 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ FAKTURY VAT 25 Informacje dotyczące fakturowania na Węgrzech można znaleźć w: ustawie o VAT na Węgrzech z 1992 r. (ustawa nr LXXIV), dekrecie nr 20/2004 (IV.21) PM dotyczącym faktur elektronicznych, dekrecie nr 24/1995 (IX.22) PM dotyczącym faktur zwykłych oraz faktur uproszczonych, a także paragonów wystawianych za pomocą kas fiskalnych, oraz ustawie o rachunkowości z 2000 r. Ustawy te są opublikowane na stronie internetowej węgierskiego Ministerstwa Finansów w języku węgierskim i angielskim, a także na węgierskiej stronie internetowej Administracyjnej Jednostki Kontroli Finansowej oraz Podatkowej w języku węgierskim, niemieckim, angielskim i francuskim. Ogólne informacje o fakturowaniu na Węgrzech można również uzyskać, kierując zapytania w języku węgierskim lub angielskim do Administracyjnej Jednostki Kontroli Finansowej oraz Podatkowej: pisząc na adres: Tax and Financial Control Administration (General Department), H-1390 Budapest, Pf.156, Hungary, wysyłając zapytanie em na adres: clo@apeh.hu, telefonując pod numer tel. (+36) lub wysyłając zapytanie faksem pod numer (+36) Informacje o fakturowaniu znajdują się też na stronie internetowej węgierskiego serwisu informacyjnego dotyczącego fakturowania: y e v ents/a_vallalk/a_adopenz/a_afa /a_szamla ht ml w języku angielskim. Kiedy polscy przedsiębiorcy prowadzący działalność na Węgrzech mają obowiązek wystawiania faktur Węgierski podatnik VAT, w tym również polski przedsiębiorca zarejestrowany do VAT w tym kraju, jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w przypadkach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w ustawie o VAT na Węgrzech (nr LXXIV). Są to w szczególności następujące przypadki: dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium tego kraju przez sprzedawcę zarejestrowanego do VAT na Węgrzech na rzecz innego podatnika zarejestrowanego do VAT w tym kraju lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem VAT na Węgrzech, sprzedaży wysyłkowej, dostawy towarów zwolnionych z VAT, ale z prawem do odliczenia VAT i jego zwrotu, sprzedaży towarów podlegających akcyzie, sprzedaży nowych środków transportu, zapłaty za usługi/towary na rachunek bankowy. Kiedy na Węgrzech nie trzeba wystawiać faktur Według węgierskich przepisów faktura VAT nie musi być wystawiona: w przypadku świadczenia usług lub dostaw bez prawa do odliczenia VAT w tej sytuacji wystarczy wystawić paragon dotyczący sprzedaży towarów/świadczonej usługi, osobom fizycznym przy transakcjach sprzedaży towarów/świadczeniu usług chyba że osoby te zażądają wystawienia faktury. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

26 26 FAKTURY VAT ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ Jakie są zasady wystawiania faktur korygujących (not kredytowych/not uznaniowych) na Węgrzech Dokument zmieniający dotychczasową fakturę (np. w wyniku zmiany ceny za towary/usługi spowodowanej przyznaniem rabatu, zwrotem towarów), wystawiany przy transakcjach dostawy lub przy świadczeniu usług, nosi nazwę faktury korygującej (noty kredytowej/noty uznaniowej). Polski przedsiębiorca powinien wiedzieć, że dokumenty korygujące (noty kredytowe/noty uznaniowe) wprowadzające zmiany w stosunku do wcześniej wystawionej przez niego faktury/faktury uproszczonej muszą zawierać, obok informacji objętych korektą, numer, serię, datę faktury pierwotnej oraz wszystkie inne informacje jak na zwykłej fakturze. W fakturze korygującej należy również ująć dane podlegające zmianie jako odnośnik do danych objętych korektą. Zarówno sprzedawca, wystawiając fakturę korygującą, jak i nabywca, jeśli rozlicza się w systemie samofakturowania, powinni umieścić na niej informację, w jakim okresie rozliczeniowym zostanie ujęta ta faktura korygująca. Jeśli błąd na fakturze pierwotnej ma charakter formalny, techniczny (np. błąd systemowy przy wystawianiu e-faktury lub błąd funkcjonalny przy podliczaniu liczb przez system komputerowy), należy zamiast niej wystawić tzw. fakturę poprawkową, która powinna zawierać następujące informacje: numer faktury, numer faktury podlegającej anulowaniu, dane osobowe, adres oraz numer identyfikacji podatkowej wystawcy faktury, dane osobowe, adres kontrahenta, jego numer VAT jeśli jest zarejestrowany do VAT w tym kraju, datę wystawienia faktury poprawkowej, całkowitą sumę podlegającą opodatkowaniu (wykazaną na pierwotnej fakturze), kwotę VAT oraz cenę netto. W jakim terminie należy wystawiać faktury na Węgrzech Dyrektywa pozwala państwom członkowskim wprowadzać limit czasowy na wystawianie faktur przez osoby, na które taki obowiązek został nałożony na podstawie przepisów podatkowych (art. 222 Dyrektywy 112 z 2006 r.). W węgierskiej ustawie o VAT nie ma przepisu, który regulowałby limit czasowy, w jakim sprzedający lub inny podmiot (nabywca jeśli strony rozliczają się w tzw. systemie samofakturowania, lub osoba trzecia, gdy zlecone zostało wystawianie faktur w systemie outsourcingu) ma obowiązek wystawić fakturę. Według węgierskiej ustawy o rachunkowości fakturę należy wystawić natychmiast po dokonaniu dostawy towarów/świadczeniu usług. WAŻNE! Faktura powinna być wystawiona w języku węgierskim, natomiast dane na niej wykazane mogą być uzupełnione o tłumaczenia w innym języku. Jakie są zasady fakturowania zbiorczego Przy wystawianiu zbiorczych faktur należy stosować ogólne zasady wystawiania faktur. Faktura zbiorcza może zawierać wiele oddzielnie wyszczególnionych dostaw towarów/świadczeń usług dokonanych w tym samym okresie rozliczeniowym na rzecz tego samego kontrahenta. Ważne jest też, żeby faktura zbiorcza za-

27 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ FAKTURY VAT 27 wierała wszystkie konieczne dane, jakie powinna zawierać zwykła faktura, oraz żeby była wystawiona niezwłocznie po dokonaniu dostawy towarów/świadczeniu usług. WAŻNE! Jeśli strony działają przez przedstawicieli podatkowych lub korzystają z usług biur podatkowych prowadzących ich rozliczenia podatkowe, to umowa z nimi powinna zawierać również podpisy osób odpowiedzialnych za prowadzenie ich spraw podatkowych i rozliczeń, gdyż ponoszą one wtedy odpowiedzialność solidarnie ze stronami transakcji. Jakie są warunki samofakturowania Polski nabywca/usługobiorca, który chce skorzystać z procedury samofakturowania, może tego dokonać jedynie na podstawie wcześniej zawartej na piśmie umowy ze sprzedającym/usługodawcą, określającej warunki samofakturowania. W tym przypadku nabywca jest zobowiązany do wykazywania na fakturach wszystkich informacji, które przewidują przepisy podatkowe. Może też wystawiać dokumenty korygujące, informując wcześniej o tym sprzedającego/usługodawcę i uzyskując na to jego zgodę. Również polski przedsiębiorca dokonujący dostaw towarów/świadczenia usług może zawrzeć umowę o samofakturowanie z węgierskim kupującym/usługobiorcą. Na jej podstawie będzie zwolniony z obowiązku wystawiania faktur na okres wskazany w umowie. WAŻNE! Umowa sprzedającego/usługodawcy o sporządzanie w jego imieniu faktur dotyczących transakcji zawsze powinna określać czas, w którym nabywca będzie wystawiał faktury w systemie samofakturowania. W systemie samofakturowania nabywca ma obowiązek: wypełnić dokumenty wystawiane w ramach samofakturowania, zawierając w nich wszystkie informacje, które powinny się znaleźć na fakturze; WAŻNE! Wystawca powinien zaznaczyć przy każdej fakturze, że wykazana przez niego wartość VAT jest podatkiem naliczonym odbiorcy faktury. zawrzeć nową umowę, jeśli doszło do sprzedaży firmy i zmienił się jej właściciel, a strony nadal chcą korzystać z systemu samofakturowania; wskazać biuro rachunkowe odpowiedzialne za wystawianie faktur jeśli ich wystawianie zostało wcześniej zlecone takiemu biuru przez nabywcę; powstrzymać się od wystawiania faktur, jeśli sprzedający/usługodawca nie jest zarejestrowany do VAT na Węgrzech lub się wyrejestrował z VAT; przechowywać w dokumentacji firmy umowy z kontrahentami dotyczące samofakturowania, aby w każdym momencie móc przedstawić je urzędnikom administracji państwowej w przypadku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

28 28 FAKTURY VAT ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ Sprzedawca/usługodawca w systemie samofakturowania ma obowiązek: powstrzymać się od wystawiania faktur, które w systemie samofakturowania wystawia nabywca towarów lub usług, na czas trwania umowy, wyrazić zgodę na honorowanie wszystkich faktur wystawionych przez nabywcę w jego imieniu na czas trwania umowy, powiadomić nabywcę w przypadku wyrejestrowania się z VAT. Węgierskie przepisy nie przewidują szczególnych uregulowań dotyczących wystawiania faktur w ramach outsourcingu przez podmiot mający siedzibę firmy poza granicami Unii Europejskiej. W takim przypadku obowiązują ogólne unormowania dotyczące samofakturowania. Jakie informacje muszą być zawarte na fakturze Węgierska faktura musi zawierać następujące elementy: datę wystawienia, numer i serię dokumentu faktury, numer identyfikacji podatkowej VAT osoby/firmy dokonującej dostawy towarów/świadczenia usług oraz nabywcy, gdy na nabywcy ciąży obowiązek rozliczenia transakcji i odprowadzenia podatku, imię i nazwisko/nazwę firmy oraz miejsce zamieszkania lub adres siedziby firmy wystawiającego fakturę, datę dokonania dostawy towarów lub usług, a w przypadku zaliczek lub przedpłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług datę otrzymania zaliczki, przedpłaty, jeżeli jest inna niż data wystawienia faktury, dane kupującego/usługobiorcy (imię i nazwisko/nazwę firmy oraz adres zamieszkania/siedziby firmy), rodzaj, zakres oraz ilość towarów/świadczonych usług (wraz z numerami seryjnymi produktów), kwotę jednostkową netto (bez VAT), stawkę VAT i kwotę jednostkową VAT, kwotę netto towarów/usług (bez VAT), wartość całkowitą VAT naliczonego, cenę całkowitą, kwotę ewentualnych zniżek, rabatów jeśli nie są ujęte w cenie jednostkowej towaru, metodę rozliczania podatku oraz limit czasowy dotyczący zapłaty podatku. Jeśli jest to dostawa/świadczenie zwolnione z VAT, na fakturze musi się znaleźć nawiązanie do odpowiednich przepisów ustawy o VAT na Węgrzech lub Dyrektywy 112 VAT, regulujących zwolnienia. W przypadku dostawy nowych środków transportu dodatkowo muszą być zamieszczone: data dostawy nowego środka transportu wraz z datą jego dopuszczenia do użytkowania, moc silnika, całkowity przebieg pojazdu (odpowiednio: liczba godzin roboczych na wodzie dla pojazdów wodnych, liczba godzin roboczych w powietrzu dla statków powietrznych). Zagraniczny przedsiębiorca (np. z Polski), który ustanowi przedstawiciela podatkowego na Węgrzech dla celów rozliczania transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w tym kraju, na fakturze podaje jego numer identyfikacji podatkowej VAT, imię i nazwisko, nazwę firmy oraz miejsce zamieszkania lub adres siedziby firmy. WAŻNE! Jeżeli kwoty na fakturze są wyrażone w innej walucie niż HUF (forinty), dla celów rozliczeń VAT kwoty te powinno się przeliczyć na HUF.

29 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ FAKTURY VAT 29 Kiedy można wystawić fakturę uproszczoną Na Węgrzech faktury uproszczone mogą być wystawione w przypadkach innych niż dostawa towarów/świadczenie usług, sprzedaż na odległość do innych podatników VAT lub osób prawnych niepodlegających obowiązkowi VAT lub sprzedaż towarów/świadczenie usług zwolnionych zvat. Faktura uproszczona musi zawierać następujące dane: datę wystawienia faktury, dane sprzedawcy (nazwę firmy lub imię i nazwisko, siedzibę firmy lub adres), numer VAT sprzedawcy, numer VAT UE nabywcy jeśli to na nim spoczywa obowiązek zapłaty VAT, lub w przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji handlowych określenie rodzaju sprzedanych towarów/charakteru świadczonych usług oraz ich ilość (wraz z numerami seryjnymi produktów), kwotę jednostkową z VAT, cenę towarów/usług z VAT, stawkę VAT, końcową cenę całkowitą na fakturze, metodę rozliczania podatku oraz limit czasowy dotyczący zapłaty podatku. Również na fakturze uproszczonej muszą być dodatkowe elementy jak przy normalnych fakturach, dotyczące czynności zwolnionych, sprzedaży nowych środków transportu, działalności przez przedstawiciela. Jeśli czynność jest dokonywana na rzecz osoby niebędącej podatnikiem VAT i nieżądającej wystawienia faktury, sprzedawca wystawia paragon zawierający następujące informacje: numer i serię paragonu, numer identyfikacji podatkowej VAT osoby/firmy dokonującej dostawy towarów/świadczenia usług, datę wystawienia faktury, cenę brutto. Jakie są zasady wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych Polski przedsiębiorca będący węgierskim podatnikiem może również wystawić fakturę w systemie elektronicznym. Trzeba jednak pamiętać, że administracja podatkowa na Węgrzech honoruje faktury elektroniczne, gdy są wystawione tylko i wyłącznie w zaawansowanym systemie elektronicznej wymiany danych (EDI). Polski podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Węgier i planuje wystawianie/przesyłanie e-faktur, nie ma obowiązku informowania o tym węgierskiej administracji podatkowej. Powinien natomiast zagwarantować oryginalność, integralność i prawdziwość danych na fakturze, których nie da się zmodyfikować przez stronę odbierającą fakturę. Ponadto powinien dołączyć do każdej e-faktury suplement, na którym muszą się znaleźć poniższe informacje: dane dotyczące wystawcy oraz odbiorcy e-faktury: imię i nazwisko, pełny adres, numer identyfikacji podatkowej VAT oraz VAT UE, jeśli go posiadają, numer i seria faktury wystawianej w danym okresie obliczeniowym, kwota podstawy opodatkowania oraz kwota podatku do zapłacenia w danym okresie rozrachunkowym. Jakie są zasady przechowywania faktur Wszystkie faktury wystawione przez podmiot zarejestrowany do VAT na Węgrzech (sprzedający/nabywca/osoba trzecia/ustanowiony tam przedstawiciel podatkowy) na rachunek sprzedającego i w jego imieniu, a także faktury otrzymane przez kupujące- 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

30 30 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ go/nabywcę powinny być przechowywane na terytorium Węgier. Jeśli jednak możliwy jest dostęp do nich w ciągu trzech dni roboczych po zgłoszeniu przez administrację podatkową na Węgrzech takiego żądania kontrolowanemu, faktury można przechowywać w innym kraju Unii Europejskiej. Zawsze jednak należy zgłosić lokalnemu urzędowi skarbowemu miejsce przechowywania dokumentów. WAŻNE! Nie wolno przechowywać faktur oraz innych dokumentów rozliczeniowych VAT w kraju nienależącym do Unii Europejskiej. Polski przedsiębiorca musi pamiętać, że obowiązującym terminem na przechowywanie faktur na Węgrzech dla celów podatkowych jest okres pięciu lat, licząc od daty wystawienia faktury, a dla celów rachunkowych/księgowych osiem lat, licząc od daty wystawienia dokumentów rachunkowych. Polski podatnik musi stosować się do ogólnych zasad przechowywania dokumentacji podatkowej przez podatników na Węgrzech, tj. ma obowiązek dopilnować, żeby faktury były przechowywane w sposób niezagrażający przejrzystości danych tam zawartych ani autentyczności ich treści (szczególnie przy przechowywaniu e-faktur), oraz powinien pamiętać o przechowywaniu ich w takiej formie, w jakiej je oryginalnie wystawił/otrzymał. Nie można dokonywać konwersji formy przechowywanych danych na fakturze ani formy faktur (np. z wersji papierowej na e-fakturę i odwrotnie). Adrianna Kosek ekspert w zakresie VAT unijnego 4.1. Kiedy skorygować WNT po udzieleniu skonta przez dostawcę Otrzymałam rachunek od kontrahenta unijnego, wystawiłam fakturę wewnętrzną. Później okazało się, że kontrahent powinien udzielić mi skonta. Teraz dosłał mi on rachunek z dopisanym skontem. Czy powinnam skorygować fakturę wewnętrzną o wartość skonta? Kiedy należy je rozliczyć? PROBLEM RADA Jeżeli WNT zostało już rozliczone w deklaracji VAT, ma Pani prawo do jego korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała Pani rachunek potwierdzający udzielenie skonta. Powinna Pani również wystawić fakturę wewnętrzną korygującą. UZASADNIENIE Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności przyznawane nabywcy towaru na warunkach kredytowych w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem. W praktyce udzielenie skonta wygląda w ten sposób, że dostawca ustala termin płatności np. na 30 dni, a jeżeli nabywca ureguluje należność terminowo albo przed upływem tego terminu, suma należności jest obniżana o określoną między kontrahentami procentową wartość. Udzielenie skonta może wynikać z warun-

31 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE 31 ków umowy zawartej między stronami albo z dokumentu potwierdzającego dostawę. Z punktu widzenia VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót ten zmniejsza się jednak o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) art. 29 ust. 4 ustawy. Regulacje te stosuje się także do ustalania podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (art. 31 ust. 3 ustawy), którą jest kwota, jaką nabywający obowiązany jest zapłacić. Skonto ma więc wpływ na podstawę opodatkowania VAT, a tym samym także na wysokość podatku. Oznacza to, że firma jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania w WNT o kwotę skonta udzielonego przez dostawcę. Sposób dokonania tej korekty zależy od tego, w którym momencie skonto zostanie udzielone, tj. czy przed dokonaniem przez firmę rozliczenia VAT z tytułu WNT czy już po tym rozliczeniu. Obowiązek podatkowy w WNT powstaje zasadniczo 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będącej przedmiotem tego nabycia. Jeżeli jednak przed tym terminem dostawca unijny wystawi rachunek, obowiązek ten powstanie z chwilą jego wystawienia (art. 20 ust. 5 i 6 ustawy). Korekta podstawy opodatkowania przed rozliczeniem VAT Jeżeli firma otrzyma skonto z tytułu dokonanego nabycia lub posiada inny tytuł prawny (np. treść zawartej umowy) do zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone skonto (zanim jeszcze ją ustali i na jej podstawie rozliczy należny od niej VAT w deklaracji) ma prawo uwzględnić to zmniejszenie już w momencie ustalania wartości tej podstawy. PRZYKŁAD Kontrahent unijny wystawił firmie fakturę (rachunek) potwierdzającą dostawę towaru z dniem 15 października 2009 r. na wartość zł. W umowie (lub fakturze) określono, że jeżeli zapłata wykazanej w niej należności zostanie dokonana w terminie do 15 dni, uprawnia to nabywcę do skonta w wysokości 3% należności. Dotrzymanie terminu zapłaty uprawnia firmę do pomniejszenia należności o kwotę udzielonego skonta. W konsekwencji firma pomniejszy kwotę należności o wartość skonta, tj. o 600 zł, i jednocześnie pomniejszy o jego wartość podstawę opodatkowania od WNT przy rozliczaniu od niej VAT już w momencie jej ustalania, tj. w rozliczeniu za październik. W sytuacji przedstawionej w przykładzie firma nie musiałaby w fakturze wewnętrznej rozliczać VAT według należności podanej na fakturze (rachunku) dostawcy, a następnie korygować jej o wartość udzielonego skonta fakturą wewnętrzną korygującą. Ponadto nie musiałaby posiadać również żadnego dodatkowego dokumentu uprawniającego ją do zmniejszenia podstawy opodatkowania od tego nabycia. Podobna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby firma otrzymała skorygowany rachunek jeszcze przed rozliczeniem podatku. Wynikające z tego dokumentu zmniejszenie wartości dostawy firma uwzględniłaby w wartości podstawy opodatkowania już w momencie jej ustalania. Wartość tego nabycia skorygowałaby o wartość skonta już w momencie rozliczenia VAT. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

32 32 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ PRZYKŁAD 18 października firma otrzymała towar od unijnego dostawcy razem z rachunkiem (fakturą) wystawionym 15 października. Wartość dostawy ujęta w tej fakturze (po przeliczeniu na złote) to zł. Obowiązek podatkowy od dostawy powstaje 15 października. Należny VAT od WNT firma powinna rozliczyć w deklaracji za październik. 30 października firma otrzymała od nabywcy rachunek skorygowany o wartość skonta w kwocie 500 zł. Ponieważ VAT od WNT nie został jeszcze rozliczony, firma ma prawo pomniejszyć wartość podstawy opodatkowania w rozliczeniu składanym za październik i przyjąć ją w wartości zł. Na fakturze wewnętrznej wykaże wówczas pomniejszoną już kwotę podstawy opodatkowania WNT i należny od niej VAT w kwocie: x 22% = 6490 zł. Należny VAT stanowi jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu, jeżeli nabyte towary będą służyły działalności opodatkowanej. Jeżeli w przedstawionej w pytaniu sytuacji firma ponownie otrzymałaby rachunek uwzględniający udzielone skonto jeszcze przed złożeniem deklaracji, w której zobowiązana była rozliczyć VAT od WNT (powstał od niej obowiązek podatkowy), mogłaby zastosować przedstawiony w przykładzie sposób rozliczenia VAT. Wcześniejsze ewentualne wystawienie faktury wewnętrznej na całą wartość nabycia skutkowałoby wówczas wyłącznie koniecznością jej skorygowania, tj. wystawienia faktury wewnętrznej korygującej na podstawie otrzymanego ponownie rachunku z udzielonym skontem. Korekta podstawy opodatkowania po rozliczeniu VAT Inaczej należy postąpić, gdy zdarzenia skutkujące korektą zaistnieją już po ustaleniu podstawy opodatkowania i rozliczeniu przez firmę VAT od WNT. Firma musi wystawić fakturę wewnętrzną korygującą. Ma jednak prawo do korekty złożonego już rozliczenia w bieżącej deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym zdarzenia te zaistniały. Nie należy natomiast korygować rozliczenia złożonego za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy od WNT. Organy podatkowe różnie interpretują pojęcie okresu, w którym zdarzenia te zaistniały. Większość z nich uważa, że jest to data otrzymania dokumentu korygującego. Stanowisko takie potwierdzają IS również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w postanowieniu z 30 stycznia 2008 r., nr ILPP2/ /07-2/GZ, stwierdził: W przypadku otrzymania faktury korygującej in minus wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podatnik jest zobowiązany do rozliczenia korekty za miesiąc, w którym otrzymał tę fakturę korygującą. Podobnie stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 12 kwietnia 2007 r., nr 1472/RPP1/443-84/07/CHYK, oraz Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 16 stycznia 2007 r., nr RO/443-67/06. Jednak nie zawsze ta zasada może mieć zastosowanie (np. gdy firma nie otrzyma żadnego dokumentu korygującego, co się często zdarza, szczególnie w przypadku skonta).

33 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE 33 W takiej sytuacji należy uznać, że skonto trzeba rozliczyć w miesiącu jego udzielenia. Tak wypowiedział się m.in. Dyrektor IS Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 sierpnia 2009 r., nr IPPP2/ /09-2/IK: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku spełnienia warunków, uprawniających do otrzymania skonta zmniejszającego podstawę opodatkowania (zapłata w wyznaczonym terminie), Podatnik powinien wystawić fakturę wewnętrzną korygującą, którą należy rozliczyć w miesiącu wystąpienia zdarzenia, powodującego uzyskanie skonta (w miesiącu zapłaty). PRZYKŁAD WNT od unijnego dostawcy na podstawie pierwotnego rachunku firma rozliczyła w deklaracji za wrzesień, wykazując w niej podstawę opodatkowania w kwocie zł i należny VAT 5500 zł. Następnie 28 października firma powtórnie otrzymała rachunek z uwzględnieniem skonta udzielonego przez dostawcę towaru w kwocie 500 zł. Wartość otrzymanego skonta zmniejsza wykazaną uprzednio podstawę opodatkowania od tego nabycia i zarazem kwotę należnego VAT. Firma powinna wówczas wystawić fakturę wewnętrzną korygującą i uwzględnić tę korektę w rozliczeniu za październik, zmniejszając odpowiednio wartość WNT o 500 zł w poz. 32 i należnego od niej VAT w kwocie 110 zł w poz. 33 deklaracji. Jeżeli w październiku nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT (od innego nabycia), wartości te należy wykazać w deklaracji ze znakiem ( ). O te same wartości należy skorygować (zmniejszyć) również podatek naliczony w deklaracji za październik, jeżeli uprzednio firma wykazała go jako podlegający odliczeniu. Należy przy tym zauważyć, że powyższa korekta jest prawem, a nie obowiązkiem. Do przeliczenia faktury wewnętrznej korygującej należy zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dlatego należy uwzględnić kurs walut na dzień wystawienia faktury wewnętrznej pierwotnej. art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. nr 116, poz i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 212, poz Anna Potocka ekspert w zakresie VAT 4.2. Jak rozliczyć nabycie samochodu ciężarowego z innego kraju UE z przeznaczeniem na części PROBLEM Spółka kupiła samochód ciężarowy z Niemiec. Będzie on przeznaczony na części, więc w ogóle nie zostanie zarejestrowany. Czy w związku z tym należy zapłacić VAT w ciągu 14 dni i złożyć informację VAT-23? Jak rozliczyć to nabycie, skoro jesteśmy podatnikami VAT UE? 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

34 34 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ RADA Nie należy wcześniej płacić VAT i składać informacji VAT-23. Natomiast sposób rozliczenia tego nabycia (lub jego brak) w deklaracji VAT-7 jest zależny od statusu niemieckiego dostawcy. Szczegóły w uzasadnieniu. UZASADNIENIE W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, od którego podatek jest rozliczany w deklaracji, jeżeli środek ten ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju, VAT z tego tytułu płacimy w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 103 ust. 4 ustawy o VAT). Według tych regulacji wcześniejsza zapłata VAT od nabycia samochodu występuje zatem wtedy, gdy są spełnione łącznie trzy warunki: samochód podlega rejestracji w kraju lub nie podlega rejestracji, ale będzie użytkowany na terytorium kraju, został nabyty w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia, podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia jest rozliczany w deklaracji. W omawianym przypadku pierwszy warunek nie został spełniony, gdyż samochód nie będzie rejestrowany, nie będzie również użytkowany jako samochód. Dlatego nie powstaje obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT. Nie trzeba również składać informacji VAT-23 w celu uzyskania zaświadczenia, gdyż jest ono potrzebne tylko do celów związanych z rejestracją (art. 105 ustawy). Potwierdzają to również organy podatkowe. Jak czytamy w piśmie IS z 9 stycznia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP2/ /08/MD: ( ) skoro Wnioskodawca nabywając towar w postaci samochodu ciężarowego od podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego, rozpoznał wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, i nie dokonał rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju, nie był zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu tegoż nabycia, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz złożenia dokumentu VAT-23, gdyż obowiązek ten nie powstał. Brak rejestracji samochodu nie zwalnia jednak firmy z obowiązku rozliczenia w deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli takie wystąpi. Z pytania wynika, że firma jest czynnym podatnikiem VAT. Sposób rozliczenia będzie zatem zależeć od statusu dostawcy. Rozważmy następujące przypadki. Niemiecki dostawca nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej WNT za wynagrodzeniem (z wyłączeniem nabycia nowych środków transportu) to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, niezależnie od tego, kto przewozi towar i na czyje zlecenie towar jest przewożony. WNT rozpoznawane jest wówczas, gdy nabywcą jest: podatnik VAT, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem VAT, rozliczająca VAT z tytułu WNT, natomiast dokonującym dostawy jest podatnik podatku od wartości dodanej.

35 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE 35 Z powyższego wynika, że jeżeli sprowadzony samochód nie był nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy, a niemiecki dostawca: nie jest podmiotem prowadzącym działalność (tj. nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy) albo jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku (o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy) wówczas sprowadzony do kraju samochód nie podlega opodatkowaniu VAT u nabywcy z tytułu WNT, ponieważ nie jest to transakcja, do której ma zastosowanie art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli miała miejsce taka sytuacja, to po stronie firmy nie powstanie obowiązek rozliczenia w deklaracji VAT z tytułu WNT od nabycia samochodu. Obowiązek ten nie powstałby również wówczas, gdyby samochód podlegał u niemieckiego dostawcy opodatkowaniu w systemie marży. Niemiecki dostawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej W sytuacji natomiast gdy dostawcą jest podatnik podatku od wartości dodanej, powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu WNT u nabywcy towaru, chyba że samochód został kupiony na podstawie faktury VAT marża. Jeśli nie jest to nowy środek transportu, to obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jeżeli wcześniej zostanie wystawiona faktura, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Gdy kupiony samochód będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, kwota podatku należnego będzie stanowić kwotę podatku naliczonego. Niezależnie od tego, czy samochód będzie użytkowany, czy przeznaczony na części, odliczając VAT, należy wziąć pod uwagę ograniczenia dotyczące odliczania VAT od samochodów. To nabycie należy również wykazać w kwartalnej informacji podsumowującej. PRZYKŁAD Firma prowadząca zakład naprawy samochodów (czynny podatnik VAT) 14 października nabyła od niemieckiego podatnika samochód ciężarowy, który nie będzie rejestrowany, gdyż został przeznaczony na części. W tym też dniu została wystawiona faktura. W związku z tym firma nie musi wpłacać wcześniej VAT i składać deklaracji VAT-23. Rozliczy WNT w poz. 32 i 33 deklaracji VAT za październik. Kwoty te będą stanowić również kwotę podatku naliczonego. art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 103 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz Anna Potocka ekspert w zakresie VAT OD 1 STYCZNIA zasadą będzie, że informacje podsumowujące będą VAT składane za okresy miesięczne. Zmianie uległ również termin ich składania. W przyszłym roku będą one składane do 15 dnia następnego miesiąca. Informacje kwartalne będą mogli składać podatnicy, u których wartość nabyć wewnątrzwspólnotowych, bez podatku, nie przekroczyła zł w danym kwartale. Odrębne limity przewidziano dla WDT. Wynosi on do końca 2011 r. Więcej na ten temat piszemy w dodatku do bieżącego numeru na str grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

36 36 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ 4.3. Kiedy rozliczyć zaliczkę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Polska spółka nabyła od włoskiego podatnika sprzęt rolniczy i zapłaciła za niego w dwóch ratach. Pierwszą ratę uregulowała jako 50% zaliczkę 5 listopada. Jednak zamówienie zostało złożone 30 października i również tego dnia włoski kontrahent wystawił nam fakturę za zaliczkę, w której wskazał, że płatność zaliczki nastąpi 5 listopada. Sprzęt otrzymaliśmy dopiero 3 grudnia. Czy tę 50% zaliczkę powinniśmy byli rozliczyć już za październik, czy też za listopad? PROBLEM RADA Otrzymana przed wpłatą zaliczki faktura zaliczkowa nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT. W efekcie wystawienie takiej faktury przez włoskiego kontrahenta nie powoduje w polskiej spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek ten powstanie w odniesieniu do całej transakcji nabycia na zasadach określonych w art. 20 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o VAT, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeżeli zaś przed tym dniem unijny podatnik, będący dostawcą, wystawi fakturę, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. W Państwa przypadku obowiązek podatkowy powstanie 15 stycznia, chyba że wcześniej (np. 10 stycznia) włoski kontrahent wystawi fakturę to wtedy powstanie obowiązek podatkowy. W omawianej sytuacji należy bowiem przyjąć, że nie została wystawiona faktura zaliczkowa, lecz jedynie faktura pro forma. Gdyby faktycznie wpłacona została zaliczka i wystawiono by fakturę, obowiązek podatkowy powstałby w momencie jej wystawienia bądź w momencie wystawienia faktury końcowej. UZASADNIENIE Otrzymanie części płatności przed dostawą towarów wywołuje według polskich przepisów obowiązek podatkowy w VAT. Jednak przepisy jednoznacznie wskazują, że zaliczka musi zostać fizycznie wpłacona. Sprzedawca, który otrzymał zaliczkę, dopiero wtedy wystawia fakturę VAT. Wówczas taka faktura dokumentuje faktycznie wykonaną czynność gospodarczą. Natomiast wystawienie faktur VAT zaliczkowych przed wykonaniem usługi czy dostawy oraz przed otrzymaniem zaliczek na poczet tych usług czy dostaw jest niedopuszczalne. Takie faktury nie wywołają u nabywców żadnych skutków prawnych. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy powstanie w dacie ich otrzymania, a nie w terminie, w jakim zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy faktury zaliczkowe. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT przede wszystkim muszą

37 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE 37 dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ale uzależnił ją od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług. Omówione zasady wystawiania faktur mają zastosowanie zarówno do obrotu krajowego, jak i do WNT, mimo że obowiązek podatkowy w tym drugim przypadku powstaje na innych zasadach. Potwierdzają to także organy podatkowe. Z takim stanowiskiem IS możemy się spotkać np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2008 r., nr IPPP /08-2/AK. Czytamy w nim: Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi reklamowe. Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT zaliczkowe w związku ze świadczonymi przez siebie usługami, przed otrzymaniem zaliczek z takich faktur. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. A zatem jak już wskazano powyżej, faktury zaliczkowe wystawione w sposób wskazany we wniosku, nie będą dokumentować dokonanych czynności w zakresie świadczenia usług reklamowych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów, gdyż wystawienie tych faktur nastąpi przed wykonaniem powyższych usług. Faktury VAT zaliczkowe, które Spółka zamierza wystawiać nie będą również dokumentować otrzymywania przez nią zaliczek, ponieważ zostaną wystawione przed a nie po ich otrzymaniu. W związku z powyższym, wcześniejsze wystawienie faktur zaliczkowych, tj. przed wykonaniem świadczenia nie wywoła skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia tych faktur. Dlatego też w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek związanych ze świadczeniem usług reklamowych powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę tych zaliczek. WAŻNE! Faktura VAT zaliczkowa może być wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, ale tylko wtedy, gdy wystawiający przedmiotową fakturę otrzymał część lub całość należności, w tym także zaliczkę. Zatem biorąc pod uwagę przepisy zarówno ustawy, jak i rozporządzenia wykonawczego, należy stwierdzić, że wystawianie faktur VAT zaliczkowych przed wykonaniem usług czy dokonaniem dostaw oraz przed otrzymaniem przez dostawcę zaliczek jest niedopuszczalne i będzie stało w sprzeczności z postanowieniami art. 106 ust. 1 i 3 cyt. ustawy oraz 14 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Takie faktury nie wywołają u nabywców żadnych skutków prawnych. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek zgodnie z art. 19 ust. 11 cytowanej ustawy powstanie w dacie ich otrzymania, 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

38 38 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ a nie w terminie, w jakim zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy faktury zaliczkowe. Podobną sytuację można zaobserwować w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w przeciwieństwie do obrotu krajowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu obowiązek podatkowy postaje na innych zasadach. Otóż powstaje on 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeżeli przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (art. 20 ust. 5 7 ustawy ovat). Zatem z tych zasad również wynika, że wystawienie faktury przez podatnika zagranicznego potwierdza dokonanie na jego rzecz zapłaty zaliczki. Tylko taka czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy. Z pytania Czytelnika wynika jednak, że wystawiona przez włoskiego kontrahenta faktura zaliczkowa nie potwierdza fizycznego otrzymania od polskiego podatnika tej zaliczki. Faktura ta wskazuje jedynie, kiedy i w jakiej wysokości włoski kontrahent spodziewa się jej uregulowania. A zatem trudno nazwać ją fakturą zaliczkową. Ma ona raczej cechy charakterystyczne dla wezwania do zapłaty czy faktury pro forma. Faktura pro forma stanowi podstawę wystawienia faktury zaliczkowej. Nie wywołuje żadnych skutków prawnych. WAŻNE! Faktura pro forma stanowi podstawę wystawienia faktury zaliczkowej. Nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Wskazuje jedynie, w jakiej wysokości i kiedy ma zostać uregulowana zaliczka. Zatem w Państwa przypadku należy przyjąć, że nie została wystawiona faktura zaliczkowa. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych przewidzianych dla rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wystawienie faktury pro forma przez włoskiego kontrahenta nie powoduje w polskiej spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek ten powstanie w odniesieniu do całej transakcji nabycia na zasadach określonych w art. 20 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o VAT, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeżeli zaś przed tym dniem unijny podatnik, będący dostawcą, wystawi fakturę, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. W Państwa przypadku obowiązek podatkowy powstanie 15 stycznia, chyba że wcześniej (np. 10 stycznia) włoski kontrahent wystawi fakturę to wtedy powstanie obowiązek podatkowy. W omawianej sytuacji należy bowiem przyjąć, że nie została wystawiona faktura zaliczkowa, lecz jedynie faktura pro forma. Gdyby faktycznie wpłacona została zaliczka i wystawiono by fakturę, obowiązek podatkowy powstałby w momencie jej wystawienia bądź w momencie wystawienia faktury końcowej.

39 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE 39 PRZYKŁAD Włoski kontrahent otrzymał 5 listopada 50% zaliczkę. Tego samego dnia wystawił fakturę zaliczkową. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał z chwilą wystawienia faktury. PRZYKŁAD 5 listopada włoski kontrahent otrzymał od polskiego nabywcy zaliczkę na poczet dostawy maszyny, jednak nie wystawił faktury zaliczkowej. Maszynę dostarczył 10 grudnia. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. 15 stycznia 2010 r., gdyż fakturę wystawił 20 stycznia 2010 r. PRZYKŁAD 5 listopada włoski kontrahent otrzymał od polskiego nabywcy zaliczkę na poczet dostawy maszyny, jednak nie wystawił faktury zaliczkowej. Maszynę dostarczył 10 grudnia. Tego samego dnia wystawił fakturę końcową. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 10 grudnia 2009 r., ponieważ włoski kontrahent wystawił fakturę przed 15 stycznia 2010 r. Stanowisko, że faktura pro forma US nie wywołuje żadnych skutków prawnych w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 18 września 2008 r., nr IPPP1/ /08- -2/AP. Czytamy w nim: Mając na względzie powyższe oraz treść art. 20 ust. 5 i 6 ww. ustawy należy stwierdzić, iż po dostawie maszyn do Polski obowiązek podatkowy w Spółce powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku zaś gdy przed tym dniem unijny podatnik VAT, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawi fakturę wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że wykładnia przepisu art. 20 ust. 7 ustawy o VAT nie jest zgodna z celem art. 65 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1), należy stwierdzić, iż zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych. Zgodnie z art. 65 cyt. wyżej Dyrektywy w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W myśl zaś art. 66 ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: nie później niż z datą wystawienia faktury; nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

40 40 ULGA NA ZŁE DŁUGI ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przepis art. 20 ust. 7 stanowi implementację ww. przepisów Dyrektywy. Zatem określenie przez ustawodawcę krajowego momentu wymagalności podatku nie jest niezgodne z Dyrektywą VAT. W związku z powyższym w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzenia przez Spółkę przesądzają unormowania art. 20 ust. 5 7 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, iż nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w związku z brakiem faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki przez dostawcę należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy powstanie w Spółce dopiero po otrzymaniu towaru od dostawcy unijnego oraz faktury dokumentującej tę dostawę. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, iż ww. faktura winna być wystawiona na całą wartość przedmiotowej transakcji nie może być pomniejszona o wartość należności dokonanych przez Spółkę przed dokonaniem dostawy przez kontrahenta. Reasumując, w Państwa przypadku obowiązek podatkowy powstanie 15 stycznia, chyba że wcześniej (np. 10 stycznia) włoski kontrahent wystawi fakturę dokumentującą dostawę to wtedy powstanie obowiązek podatkowy. Należy bowiem przyjąć, że nie została wystawiona faktura zaliczkowa, lecz jedynie faktura pro forma. Gdyby faktycznie wpłacona została zaliczka i wystawiono by fakturę, obowiązek podatkowy powstałby w momencie jej wystawienia bądź w momencie wystawienia faktury końcowej. Otrzymana przed wpłatą faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie wystawienie takiej faktury przez kontrahenta nie powoduje w spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek ten powstanie w odniesieniu do całej transakcji nabycia. Zaznaczyć także należy, że faktura powinna zostać wystawiona na całą kwotę zamówienia, bez potrącania kwoty, którą zapłacili Państwo włoskiemu kontrahentowi 5 listopada. art. 19 ust. 11, art. 20 ust. 5-7, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 212, poz Magdalena Miklewska ekspert w zakresie VAT i akcyzy 5.1. Czy nieuregulowanie zobowiązań wobec dostawców może wywołać skutki w VAT W czasach kryzysu gospodarczego wielu podatników otrzymuje od nabywcy częściową zapłatę za sprzedane towary i świadczone usługi lub nie otrzymuje jej wcale. Zjawisko to niekorzystnie wpływa na kondycję finansową sprzedawcy, ponieważ musi on wykazać VAT należny od sprzedaży i odprowadzić

41 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ ULGA NA ZŁE DŁUGI 41 go do urzędu skarbowego, mimo że nie otrzymał zapłaty. Zobowiązany jest więc do zapłaty podatku od kwoty, której nie uzyskał. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła tzw. ulgę na złe długi. Daje ona możliwość pomniejszenia podatku należnego przez sprzedawcę, jeśli nie otrzymał on należności za czynności opodatkowane. Aby jednak mógł on skorzystać z tego rozwiązania, muszą być spełnione określone warunki. Podatnik może skorygować podatek należny (...) od dostawy towarów lub usług, świadczonych na terytorium kraju i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeżeli tylko część kwoty wierzytelności została odpisana jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, korekta podatku dotyczy tylko części przypadającej na w/w wierzytelność (art. 89a). Zgodnie z tym zapisem podatnik jest obowiązany udowodnić (uprawdopodobnić) nieściągalność zapłaty za fakturę VAT. Nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona wprzypadku, gdy należność z tytułu dostawy towarów lub usług nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a). WAŻNE! Nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w przypadku, gdy należność z tytułu dostawy towarów lub usług nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Aby sprzedawca mógł dokonać korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, muszą być spełnione następujące warunki: dostawa towarów lub usług jest dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT (zarejestrowany płatnik VAT, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, nie zakończył prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT) niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelności zostały uprzednio wykazane przez sprzedawcę w deklaracji podatkowej jako opodatkowane i odprowadzony został z tego tytułu VAT należny; zarówno wierzyciel, jak i dłużnik muszą być zarejestrowani na dzień dokonania korekty jako czynni podatnicy VAT; wierzytelności nie zostały zbyte; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona; wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Termin dokonania korekty podatku należnego Sprzedawca przed dokonaniem korekty zobowiązany jest powiadomić nabywcę o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Może on dokonać korekty podatku należnego od niezapłaconych wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin potwierdzonego powiadomienia dłużnika (art. 89b). 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

42 42 ULGA NA ZŁE DŁUGI ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ Sprzedawca, składając deklarację podatkową, w której dokonał korekty, musi dołączyć zawiadomienie z wyszczególnieniem kwot korekty VAT. Następnie w ciągu siedmiu dni jest obowiązany zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopię zawiadomienia przesyła również do urzędu skarbowego. WAŻNE! Ulgi na złe długi nie stosuje się wobec kontrahentów, między którymi istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, rodzinnym czy majątkowym. Przykłady prezentują sytuacje, gdy dłużnik nie uregulował należności wobec dostawcy. PRZYKŁAD Dokonanie korekty 2 września 2008 r. podatnik sprzedał czynnemu podatnikowi VAT towar o wartości 6100 zł (5000 zł netto zł VAT). Termin płatności określony na fakturze VAT wynosił 14 dni od dnia wystawienia dokumentu sprzedaży (faktury VAT). Upłynął on 16 września 2008 r. Nabywca nie uregulował zobowiązania. 180 dni od dnia terminu płatności upłynęło 15 marca 2009 r. Nabywca nadal nie uregulował zobowiązania. Zawiadomienie o zamiarze skorygowania VAT należnego od niezapłaconej należności z 2008 r. sprzedawca wysłał do nabywcy 17 marca 2009 r. Potwierdzenie odebrania zawiadomienia dłużnik odebrał ww. zawiadomienie 21 marca 2009 r. Informację o otrzymaniu zawiadomienia przez dłużnika sprzedawca otrzymał tego samego dnia. 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia umożliwia uregulowanie zapłaty przez dłużnika (termin mija 4 kwietnia 2009 r). Nabywca nie uregulował zobowiązania. Sprzedawca ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w wysokości 1100 zł w rozliczeniu za kwiecień 2009 r., ponieważ jest to miesiąc, w którym upłynął 14-dniowy termin uregulowania zapłaty przez dłużnika. Składając deklarację VAT za kwiecień 2009 r. (termin złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym do 25 maja 2009 r.), w której dokonuje korekty VAT od niezapłaconych wierzytelności, sprzedawca zobowiązany jest równocześnie złożyć zawiadomienie do swojego urzędu skarbowego oraz podać kwoty korekty podatku należnego. W ciągu siedmiu dni od dnia dokonania korekty ma on także obowiązek powiadomić dłużnika o tym fakcie, a kopię tego zawiadomienia przesłać do swojego urzędu skarbowego. PRZYKŁAD Zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych 2 września 2008 r. podatnik sprzedał czynnemu podatnikowi VAT towar o wartości 6100 zł (5000 zł netto zł VAT). Termin płatności określony na fakturze VAT wynosił 14 dni od dnia wystawienia dokumentu sprzedaży (faktury VAT), czyli upłynął 16 września 2008 r. Od 1 stycznia 2009 r. nabywca skorzystał ze zwolnienia podmiotowego i tym samym utracił status czynnego podatnika VAT. Sprzedawca nie może zatem skorzystać z ulgi na złe długi, nawet w przy-

43 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ IMPORT USŁUG 43 padku braku regulacji przez nabywcę zobowiązania w terminie 180 dni od daty płatności. Powodem jest fakt, że na dzień dokonania korekty nabywca nie jest już czynnym podatnikiem VAT. PRZYKŁAD Likwidacja działalności 2 września 2008 r. podatnik sprzedał czynnemu podatnikowi VAT towar o wartości 6100 zł (5000 zł netto zł VAT). Termin płatności określony na fakturze VAT wynosił 14 dni od dnia wystawienia dokumentu sprzedaży (faktury VAT), czyli upłynął 16 września 2008 r. Nabywca nie uregulował zobowiązania, a w kwietniu 2009 r. został postawiony w stan likwidacji. W tym przypadku sprzedawca może skorzystać z ulgi na złe długi, ponieważ postawienie dłużnika w stan likwidacji nastąpiło po dokonaniu sprzedaży. Aby jednak wierzyciel mógł skorzystać z tego prawa, muszą być spełnione pozostałe warunki wymienione w tym artykule. Obowiązki dłużnika Jeżeli sprzedawca dokonał korekty, ustawa o VAT nakłada również na dłużnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub otrzymał fakturę VAT. Jeśli po dokonaniu korekty dłużnik ureguluje zobowiązanie, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o tę kwotę. Powinien to zrobić w deklaracji za okres, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Adekwatnie obowiązek odprowadzenia podatku od zapłaconej należności ciąży także na wierzycielu. Jeżeli wspomniana należność zostanie uregulowana tylko w części, to dłużnik odlicza VAT w wysokości przypadającej na tę płatność, a wierzyciel w takiej samej wysokości nalicza podatek należny w deklaracji za okres, w którym odnotował płatność, i odprowadza go do urzędu. art. 89a 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Iwona Kuźdub konsultant podatkowy 6.1. Czy zakup programu do nawigacji przez Internet jest importem usługi Kupiłam program do nawigacji przez Internet. Będę go wykorzystywała w firmie. Otrzymałam fakturę z firmy ze Szwecji, w której naliczono mi szwedzki VAT. Jestem VAT-owcem niezgłoszonym do VAT UE. Czy jest to import usług? PROBLEM RADA Tak. Mimo że kontrahent opodatkował usługę szwedzkim VAT, powstał obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu usługi elektronicznej, ponieważ jest Pani podatnikiem VAT. UZASADNIENIE Zakup programu do nawigacji przez Internet należy zakwalifikować w VAT jako nabycie usługi elektronicznej. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usługi elektronicznej, ale odsyłają w tym zakresie do przepisów rozporządzenia UE. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

44 44 IMPORT USŁUG ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ Według art. 2 pkt 26 ustawy o VAT usługi elektroniczne to usługi określone w art. 11 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/ EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. Przepisy te określają definicję usług elektronicznych, a także zawierają katalog czynności wyłączonych z tej definicji. Przykładowa lista usług elektronicznych została określona w załączniku nr II do Dyrektywy 2006/112/WE. Jej uszczegółowienie zawiera natomiast załącznik nr I do powyższego rozporządzenia. DEFINICJA Usługi elektroniczne to usługi świadczone drogą elektroniczną za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Należą do nich m.in.: usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa, tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem, dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień, dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych. W przedstawionej w pytaniu sytuacji firma nabyła zatem od unijnego usługodawcy usługę elektroniczną. Rozliczenie VAT od usług elektronicznych podlega szczególnym uregulowaniom, i to zarówno przy ich świadczeniu, jak i przy ich nabywaniu. Wynika to z określonego w ustawie szczególnego miejsca ich świadczenia. Jak ustalić miejsce opodatkowania usługi Podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy). Regulacja odnosi się do podmiotów krajowych (zarejestrowanych w kraju), które prowadzą działalność gospodarczą określoną w art. 15 ustawy. Wprawdzie powyższa zasada nie ma zastosowania do przypadków świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę, jednak wyłączenie to nie ma zastosowania do usług wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy, w katalogu których zawierają się m.in. omawiane usługi elektroniczne. W tym przypadku dla usług tych podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2 ustawy). Nabycie tych usług skutkuje obowiązkiem rozliczenia VAT z tytułu ich importu u usługobiorcy (art. 2 pkt 9 ustawy) w każdej sytuacji. Ustalanie miejsca świadczenia usług elektronicznych podlega szczególnym zasadom. W przypadku gdy są one świadczone na rzecz (art. 27 ust. 4 pkt 9 w zw. z ust. 3 ustawy): osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, czyli poza obszarem terytorialnym Wspólnoty, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

45 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ IMPORT USŁUG 45 za miejsce ich świadczenia (miejsce ich opodatkowania) uznaje się kraj, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. W przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce świadczenia znajduje się w tym kraju, w którym nabywca posiada stały adres lub miejsce zamieszkania. Taka sama zasada jest stosowana w każdym kraju Wspólnoty, z którego usługa jest świadczona. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych w sytuacji, gdy świadczącym usługi jest podatnik posiadający siedzibę w jednym z krajów Wspólnoty, a nabywcą podmiot niebędący podatnikiem VAT, mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju Wspólnoty. W takiej sytuacji miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę ogólną określoną w art. 27 ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, gdzie usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli natomiast usługodawca nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia jest kraj jego zamieszkania. PRZYKŁAD Szwedzka firma (podatnik VAT) sprzedała program do nawigacji za pośrednictwem Internetu osobie fizycznej zamieszkałej w Polsce (nieprowadzącej działalności gospodarczej). Miejscem opodatkowania usługi jest w tym przypadku miejsce siedziby (lub prowadzenia działalności) usługodawcy, czyli Szwecja. Usługa zostaje opodatkowana szwedzkim podatkiem od wartości dodanej. Czy rozliczyć VAT od importu usługi Z przedstawionej w pytaniu sytuacji wynika, że szwedzki usługodawca potraktował Panią jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (niebędącą podatnikiem VAT) i z tego powodu opodatkował usługę w Szwecji. Być może zadecydował o tym brak rejestracji VAT UE i niepodanie mu NIP PL. Wprawdzie z tytułu nabycia przedmiotowych usług nie miała Pani obowiązku dokonywania rejestracji na potrzeby wewnątrzwspólnotowej transakcji, jednak usługodawca mógł uznać, że świadczy usługę na rzecz ostatecznego konsumenta, a nie podatnika VAT, skoro nie zostało to wyraźnie wskazane w zamówieniu. Ponieważ jednak jest Pani czynnym podatnikiem VAT, fakt opodatkowania usługi przez szwedzkiego kontrahenta nie zwalnia Pani z obowiązku opodatkowania jej z tytułu importu usługi elektronicznej na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy. W każdej bowiem sytuacji nabywca takiej usługi (podatnik VAT) jest zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu jej importu, ponieważ jak wskazano wcześniej, w takiej sytuacji za miejsce świadczenia usługi zawsze uznaje się kraj usługobiorcy. Z powyższego wynika, że powinna Pani wystawić fakturę wewnętrzną i rozliczyć w niej należny VAT z tytułu importu usługi. Jeżeli usługa została nabyta na potrzeby sprzedaży opodatkowanej, ma Pani prawo do odliczenia wykazanej kwoty podatku należnego jako podatku naliczonego w tej samej wysokości. Podatek należny i naliczony od usługi może Pani rozliczyć w tej samej deklaracji VAT, w której powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania będzie stanowić cała należność, którą jest Pani zobowiązana zapłacić szwedzkiemu sprzedaw- 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

46 46 KASA REJESTRUJĄCA ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ cy, w tym również szwedzki VAT (art. 29 ust. 17 ustawy o VAT). W konsekwencji rozliczenie VAT będzie dla Pani neutralne finansowo, ponieważ obie te kwoty się zrekompensują. art. 2 pkt 9 i 26, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 i 3, art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 212, poz Anna Potocka ekspert w zakresie VAT OD 1 STYCZNIA art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT zostanie VAT uchylony. Dla usług elektronicznych nie będzie to jednak oznaczać w praktyce zmiany zasad ustalania miejsca świadczenia. Ustalając miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników, będziemy stosować ogólną zasadę, zgodnie z którą miejscem 2010 ich świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku gdy usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika (np. zakładu), które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku gdy usługobiorca nie będzie miał siedziby, stałego miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Jak z tego wynika, nadal status nabywcy będzie decydował o miejscu świadczenia usługi elektronicznej. Polski podatnik, który będzie nabywał usługi elektroniczne, będzie musiał się zarejestrować jako podatnik VAT UE i składać informacje podsumowujące. Zgłoszenie VAT-R w celu rejestracji jako podatnik VAT UE można składać już od 1 grudnia 2009 r Kiedy i w jakiej wysokości zaewidencjonować zaliczkę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności PROBLEM Prowadzimy hurtownię materiałów budowlanych. Sprzedaż odbywa się przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących żadnej działalności gospodarczej. Do mniejszościowych klientów możemy zaliczyć firmy, tj. podmioty prowadzące działalność. Pytanie dotyczy ewidencji zaliczki od klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą żadnej działalności. Otóż kiedy i w jakiej wysokości zaewidencjonować otrzymaną od takiego klienta zaliczkę na poczet sprzedaży materiałów budowla-

47 ZAGADNIENIA WSPÓLNE DLA BRANŻ KASA REJESTRUJĄCA 47 nych? Często zdarza się, że otrzymujemy zaliczkę, następnie zamawiamy towar, a klient może go odebrać dopiero kilka dni później, po uregulowaniu całej płatności. Kiedy zatem i w jakiej wysokości ewidencjonować zaliczki na kasie? RADA Pierwszą zaliczkę należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej w dniu, w którym otrzymali ją Państwo od klienta, w kwocie równej zaliczce. Natomiast pozostałą część, stanowiącą różnicę między całą kwotą zamówienia a pierwszą zaliczką, należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej w dniu, kiedy klient odbiera resztę towaru i płaci różnicę. UZASADNIENIE Ustawa o VAT wiąże prowadzenie działalności, której przedmiotem jest sprzedaż na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych, z obowiązkiem ewidencjonowania obrotów z tej sprzedaży na kasie rejestrującej. Zatem nieodzowne w takiej sytuacji jest posiadanie kasy rejestrującej przez podatników do tego zobowiązanych. Są bowiem i tacy podatnicy, którzy na podstawie rozporządzenia mogą być zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania na kasie. Zwolnienie przysługuje ze względu na osiągane obroty bądź ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokumentowania każdej przyjętej przed wydaniem towaru przez podatnika zaliczki. Obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje w dniu przyjęcia zaliczki przez podatnika sprzedającego. W tym też dniu sprzedawca powinien zaewidencjonować na kasie rejestrującej przyjętą od klient częściową wpłatę na poczet przyszłej dostawy towarów. WAŻNE! Każda pobrana przed wydaniem towaru zaliczka podlega zaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej. Ewidencja powinna być wykonana w dniu, w którym sprzedawca otrzymał zaliczkę, czyli w dniu, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. PRZYKŁAD 12 listopada hurtownia pobrała od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności) zaliczkę na poczet zamówionych płytek ceramicznych. Kwota zaliczki wynosiła 500 zł. Zamówienie dotarło do hurtowni 18 listopada. Natomiast 20 listopada klient zapłacił resztę należności za zamówione płytki w kwocie 1200 zł i je odebrał. W takim przypadku hurtownia powinna zaewidencjonować na kasie zaliczkę w wysokości 500 zł w dniu 12 listopada. Natomiast 20 listopada powinna zaewidencjonować różnicę w wysokości 1200 zł. art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, art. 111 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Ewa Michalak ekspert w zakresie VAT 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

48 48 VAT ZAGADNIENIA BRANŻOWE 1.1. Jakimi stawkami jest opodatkowana sprzedaż towarów przez sklep internetowy nabywcom spoza Polski Spółka zamierza otworzyć sklep internetowy, w którym będzie sprzedawała towary zarówno kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności. Klienci mogą mieć siedzibę (miejsce zamieszkania) w kraju członkowskim (poza Polską), jak też poza terytorium UE. Jakie stawki VAT należy stosować do sprzedaży w każdym z czterech możliwych przypadków (wykluczając przypadek klientów z Polski jako oczywisty), przy założeniu, że obroty sklepu z klientami zagranicznymi będą niewielkie? Szczególnie ważna jest kwestia naliczania lub nienaliczania stawki VAT dla klientów spoza Unii Europejskiej. PROBLEM RADA We wskazanej sytuacji trzeba rozważyć cztery scenariusze: 1) sprzedaż towarów podatnikom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu VAT) z innego niż Polska państwa członkowskiego w takim przypadku będzie to WDT, opodatkowana stawką 0% 2) sprzedaż towarów podatnikom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu VAT) spoza Unii Europejskiej w takim przypadku będzie to eksport, opodatkowany stawką 0%, gdy zostaną spełnione ustawowe warunki, 3) sprzedaż towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z innego niż Polska państwa członkowskiego w takim przypadku będzie to sprzedaż wysyłkowa, 4) sprzedaż towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej spoza Unii Europejskiej sposób rozliczenia będzie jak w pkt 2. UZASADNIENIE Ad 1. Sprzedaż towaru podatnikowi (podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą) z innego państwa członkowskiego (łącząca się z przemieszczeniem towaru do tego państwa) może stanowić (niezależnie od wartości dokonywanych transakcji z kontrahentami z poszczególnych państw członkowskich): wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% jeśli są spełnione warunki określone w art. 13 ustawy o VAT (w szczególności warunek rejestracji obu stron transakcji jako podatników VAT UE) oraz w art. 42 ustawy o VAT (w szczególności warunek udokumentowania dostawy towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju zob. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), dostawę krajową opodatkowaną stawką właściwą dla sprzedawanych towarów obowiązującą w Polsce (w większości przypadków 22%) jeśli powyższe warunki nie są spełnione. Należy dodać, że nie dotyczy to sprzedaży towarów podatnikom z innych państw członkowskich, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (np. dlatego, że są podatnikami korzystającymi

49 ZAGADNIENIA BRANŻOWE SPRZEDAŻ PRZEZ INTERNET 49 w swoim kraju ze zwolnienia podmiotowego). W takich przypadkach dochodzi do tzw. sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium kraju (więcej na ten temat w dalszej części tekstu). Ad 2 i 4. Sprzedaż towaru podatnikowi (podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą) z państwa nienależącego do Unii Europejskiej (łącząca się z przemieszczeniem towaru do tego państwa), jak również sprzedaż towaru osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (czy szerzej niepodatnikowi) z takiego państwa stanowić może (niezależnie od wartości dokonywanych transakcji z kontrahentami z poszczególnych państw): eksport towarów opodatkowany stawką 0% jeśli wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), a spółka otrzyma na czas dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT; dotyczy to eksportu bezpośredniego) lub kopię takiego dokumentu (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT; dotyczy to eksportu pośredniego); dostawę krajową opodatkowaną stawką właściwą dla sprzedawanych towarów obowiązującą w Polsce (w większości przypadków 22%) jeśli powyższe warunki nie są spełnione. Ad 3. Sprzedaż towaru osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z państwa członkowskiego innego niż Polska (łącząca się z przemieszczeniem towaru do tego państwa) stanowi tzw. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 ustawy o VAT). Miejsce świadczenia takich dostaw znajduje się na terytorium Polski (art. 23 ust. 2 ustawy o VAT) przy założeniu niewielkiej wartości sprzedaży na rzecz klientów z poszczególnych państw członkowskich (nieprzekraczających limitów określonych przez te państwa) i nieskorzystania z tzw. opcji, tj. wyboru opodatkowania dostaw stanowiących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w innych państwach członkowskich (art. 23 ust. 5 i nast. ustawy o VAT). W konsekwencji dostawy takie stanowią dostawy krajowe opodatkowane stawką właściwą dla sprzedawanych towarów obowiązującą w Polsce (w większości przypadków 22%). Poruszyć jeszcze trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju stanowi nie tylko sprzedaż towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z innych państw członkowskich niż Polska. Sprzedaż wysyłkowa to także sprzedaż towarów podatnikom z takich państw, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (np. dlatego, że są podatnikami korzystającymi w swoim kraju ze zwolnienia podmiotowego). Dostawy na rzecz takich podatników stanowią zatem przy przyjęciu wskazanych powyżej założeń również dostawy krajowe opodatkowane stawką właściwą dla sprzedawanych towarów obowiązującą w Polsce. Po drugie, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju polscy podatnicy obowiązani są zawsze wystawiać faktury (również w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nie zażądali wystawienia faktury). Wynika to z art. 106 ust. 5 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT (przepis ograniczający obowiązek wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej tylko do sytuacji, gdy zażądają one wystawienia faktury) do takiej sprzedaży. art. 2 pkt 8 i 23, art. 13, art. 23, art. 41 ust. 4 i nast., art. 42 oraz art. 106 ust. 5 w zw. z art. 106 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Tomasz Krywan doradca podatkowy 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

50 50 SAMORZĄD ZAGADNIENIA BRANŻOWE 2.1. Jak gmina ma ustalić podatek do odliczenia, jeśli nieruchomość będzie związana z działalnością mieszaną Gmina buduje halę sportową, która będzie wykorzystywana przez szkoły z jej terenu. W budynku będą również lokale gospodarcze, które zostaną wynajęte przez gminę. Powierzchnia wynajmu wynosi 24% całej powierzchni hali sportowej. Czy możemy odliczać VAT od tej inwestycji, stosując proporcję 24%? PROBLEM RADA Tak, mogą Państwo odliczać VAT, stosując proporcję opartą na powierzchni budynku. Jednak nie wszystkie organy zajmują takie stanowisko. Szczegóły w uzasadnieniu. UZASADNIENIE Prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy kupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnicy, którzy wykonują tzw. sprzedaż mieszaną, mają często problem z ustaleniem, jaka kwota może być odliczona. Tak jest szczególnie w przypadku zakupów związanych z budową budynków, które będą wykorzystywane do wykonywania różnych rodzajów działalności. Sposób ustalania kwot podatku podlegającego odliczeniu, gdy podatnik wykonuje sprzedaż mieszaną, określa art. 90 ustawy o VAT. W art. 90 ust. 1 ustawy została określona ogólna zasady dotycząca ustalania kwot podatku przysługującego do odliczenia. Na podstawie tych regulacji można wyróżnić trzy zasady, których musi przestrzegać podatnik wykonujący działalność mieszaną: 1) jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeśli towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje; 2) jeśli nie może postąpić według zasady określonej w pkt 1, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; 3) jeśli odliczając podatek, stosuje zasadę z pkt 2, to ustala proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Ustala ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję

51 ZAGADNIENIA BRANŻOWE SAMORZĄD 51 tę zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jak wynika z przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien je przyporządkować do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zawsze należy wyjść od tej zasady. Nie można automatycznie stosować proporcji. Może to spowodować zawyżenie podatku naliczonego, jeśli podatnik odliczy podatek, który w ogóle nie przysługuje do odliczenia. Jedynie wtedy, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasada z pkt 1, od której zawsze zaczynamy analizę, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot na podstawie rzeczywistych i racjonalnych kryteriów. Wyodrębnienie to powinno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić, jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Nawet jeśli byłoby mu wygodniej posługiwać się proporcją (pkt 2), zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Wyodrębnione kwoty zawsze muszą pokazywać rzeczywiste zużycie towarów i usług. Takim sposobem wyodrębnienia rzeczywistych kwot podatku podlegającego odliczeniu jest ustalenie tzw. klucza powierzchniowego. Metoda ta pokazuje rzeczywiste zużycie materiałów wykorzystywanych w budowie, przypadające na daną powierzchnię. Dopiero gdy ta zasada nie będzie miała zastosowania, należy stosować proporcję (zasada nr 2). Takie stanowisko zajął Dyrektor IS Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 20 października 2009 r., nr IPPP3/ /09-4/KG: Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Nie jest to jednolite stanowisko. Niektóre organy podatkowe zakazują stosowania klucza powierzchniowego, opowiadają się natomiast za proporcją ustaloną na podstawie wielkości obrotów. Takie stanowisko zajmują również sądy. WSA w Warszawie WSA w wyroku z 14 październik 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 467/08, stwierdził: W sytuacji, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

52 52 USŁUGI FINANSOWE ZAGADNIENIA BRANŻOWE ze zm.) inny sposób pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, niż ten który wynika z proporcji oznaczonej przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Kryterium powierzchni związanej z czynnościami w stosunku, do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, nie może być zastosowane do ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zostało ono przewidziane przez ustawodawcę. W tym przypadku nie jest brane pod uwagę, że ustawodawca nie określił, w jaki sposób podatnik powinien wyodrębnić podatek podlegający odliczeniu. Dlatego każdy sposób, który pozwoli na rzeczywiste przypisanie kosztów, powinien być akceptowany. Dopiero gdy nie będzie to możliwe, należy stosować proporcję, ustaloną na podstawie wysokości obrotów. Jednak stosowanie zasady tzw. klucza powierzchniowego do wszystkich wydatków związanych z budową tej hali, jest nieprawidłowe. Od zakupów towarów lub usług, które służą do wykończenia lokali, można odliczyć cały VAT. PRZYKŁAD Gmina buduje halę sportową, w której znajdują się lokale gospodarcze do wynajęcia. Pozostała część hali będzie służyła działalności nieopodatkowanej. Powierzchnia lokali wynosi 24%. Dlatego gmina może odliczać podatek związany z budową hali, stosując tę proporcję. Natomiast od wydatków związanych z wykończeniem lokali może odliczyć 100% VAT. art. 86 i 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Marcin Jasiński ekspert w zakresie VAT 3.1. Kiedy w deklaracji powinny być rozliczane odsetki od pożyczek Udzielamy pożyczek, oprócz tego świadczymy usługi opodatkowane VAT. Jesteśmy zarejestrowani jako podatnicy VAT. Kiedy powinniśmy wykazywać odsetki od udzielonych pożyczek? PROBLEM RADA Odsetki od pożyczek powinny być wykazywane w deklaracji w miesiącu ich zapłaty, a gdy nie są płacone w terminie, należy je wykazać w miesiącu, kiedy przypada ich termin płatności. UZASADNIENIE Udzielanie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału jest traktowane jako świadczenie usługi. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, tj. w szczególności prze-

53 ZAGADNIENIA BRANŻOWE USŁUGI FINANSOWE 53 niesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem są odsetki od udzielonej pożyczki, otrzymane, a także niezapłacone, których termin zapłaty upłynął, czyli odsetki, które stały się wymagalne. Odsetki te powinny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wyjątkiem są przypadki, gdy pożyczka jest udzielana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji wystawiamy fakturę tylko na jej żądanie. Na fakturze nie wykazujemy kwoty udzielonej pożyczki, tylko kwoty wpłaconych lub należnych odsetek. PRZYKŁAD Spółka zajmująca się udzielaniem pożyczek udzieliła Janowi Kowalskiemu pożyczki w wysokości zł. Kwota odsetek wynosi 16,5%. Pożyczka została udzielona na pięć lat. Rata miesięczna wynosi 415 zł. Jan Kowalski zażądał faktury. W takim przypadku faktura nie może być wystawiona na kwotę 415 zł, lecz każdorazowo na kwotę należnych odsetek. Ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W związku z tym należy uznać, że obowiązek podatkowy przy pożyczkach finansowych świadczonych poza systemem bankowym powstaje z momentem wykonania usługi. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy). Za moment wykonania usługi należy uznać zapłatę należnych odsetek lub upływ terminu zapłaty należnych odsetek określonego w umowie. W sytuacji natomiast, gdy zawarta umowa przewiduje spłatę kwoty pożyczki wraz z odsetkami w ratach, obowiązek podatkowy będzie powstawał częściowo, z momentem otrzymania każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego określonego terminu zapłaty odsetek. Zatem zapłata należnych odsetek dokonana przed upływem terminu zapłaty lub upływ terminu ich zapłaty, określonego w umowie, będą rodzić obowiązek podatkowy, a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi, tzn. otrzymania każdej kwoty należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty. Na takim stanowisku stoją obecnie również organy podatkowe, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2009 r., sygn. IPPP /08- -4/JK, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2008 r., sygn. ILPP1/443-21/08-2/HW. Zasadami ustalania obowiązku NSA podatkowego od udzielanych pożyczek zajmował się również NSA. W wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08, stwierdził: Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

54 54 USŁUGI FINANSOWE ZAGADNIENIA BRANŻOWE przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat państwa członkowskie mają więc jedynie możliwość postanowienia, że okresy rozliczeniowe, które wyznaczają moment uznania dostaw ciągłych za wykonane nie mogą być dłuższe niż jeden rok. Z wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw wynika, że w każdym przypadku, gdy należność za usługę płatna jest w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania w tej części tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana. Brak w polskiej ustawie uregulowania określającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umowy pożyczki świadczy o nieprawidłowej implementacji uregulowań zawartych w powołanych przepisach Dyrektyw. Podobne stanowisko tyle, że odnośnie kredytu kupieckiego zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 25 września 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1284/07 (wyrok dostępny na stronie internetowej NSA). ( ) Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje bowiem terminu wykonania usługi. Nie było wobec tego przeszkód by przepis ten zinterpretować w świetle treści i celu zawartego we wskazanych wyżej unormowaniach Dyrektyw. Nie ma wobec tego znaczenia to, że polski ustawodawca jedynie w odniesieniu do jednej z usług finansowych dostosował moment powstania obowiązku podatkowego do uregulowań wspólnotowych. Reasumując, w Państwa przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania należnych odsetek bądź upływu terminu płatności odsetek określonego w umowie, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Fakt ich spłaty w terminie późniejszym niż określony w umowie pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Gdy będzie istniał obowiązek wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, tj. od dnia otrzymania należnych odsetek bądź upływu terminu płatności odsetek określonego w umowie, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. PRZYKŁAD Spółka zajmująca się udzielaniem pożyczek udzieliła Janowi Kowalskiemu pożyczki w wysokości zł. Kwota raty miesięcznej, wraz z odsetkami, wynosi 415 zł i jest płatna do 8 każdego miesiąca. Jeżeli zapłata nastąpi przed 8 danego miesiąca, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty. Jeśli nie ostatecznie powstanie 8 każdego miesiąca. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Marcin Jasiński ekspert w zakresie VAT Ujednolicony tekst ustawy o podatku od towarów i usług, po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. jest dostępny na stronie w zakładce Archiwum nr 22/2009 Biuletynu VAT. Tekst ustawy w wersji papierowej, po opublikowaniu wszystkich zmian, otrzymają Państwo w styczniowym wydaniu Biuletynu VAT.

55 ZAGADNIENIA BRANŻOWE POŚREDNICTWO Jaką stawką są opodatkowane usługi świadczone przez pośrednika, dotyczące obrotu wierzytelnościami Spółka zajmująca się obrotem wierzytelnościami (zakup wierzytelności i późniejsza ich egzekucja we własnym zakresie) zawarła z pośrednikiem umowę o współpracę. Podmiot ten pośredniczy między spółką i podmiotami sprzedającymi wierzytelności oraz zapewnia finansowanie działań podejmowanych przez spółkę w zakresie zakupu wierzytelności i kosztów bieżącego funkcjonowania. Za te działania pośrednik uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 50% zysku netto (liczonego w przypadku kupna i późniejszej sprzedaży wierzytelności jako różnica ceny zakupu i sprzedaży, natomiast w przypadku kupna i spłaty zobowiązania przez dłużnika lub wyegzekwowania środków w drodze egzekucji komorniczej jako różnica ceny zakupu i kwoty otrzymanej przez spółkę). Pośrednik jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT. Za wskazaną prowizję wystawił fakturę ze stawką ZW. Czy jest to prawidłowe działanie, czy też prowizję należy opodatkować stawką 22%? PROBLEM RADA Jeśli usługi pośrednika polegają na kojarzeniu spółki z podmiotami sprzedającymi wierzytelności, wówczas będą to usługi pośrednictwa komercyjnego opodatkowane stawką podstawową 22%. Jeżeli natomiast są to usługi polegające na zapewnieniu finansowania działań podejmowanych przez spółkę, to należałoby uznać je za usługi pośrednictwa finansowego zwolnione od podatku. Niestety, treść pytania nie pozwala na ustalenie, która z tych sytuacji ma w omawianym przypadku miejsce. Pozostaje zatem stwierdzić, że stosowanie stawki ZW do usług świadczonych przez pośrednika może być prawidłowe, jeśli istotniejsze są czynności polegające na zapewnieniu finansowania działań podejmowanych przez spółkę. Szczegóły w uzasadnieniu. UZASADNIENIE Zakupy wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności stanowią świadczenie usługi. Usługi te klasyfikowane są jako usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU ). Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, gdy nie można ich zaliczyć do usług ściągania długów, faktoringu. O tym, jak ustalić stawkę VAT w przypadku skupu wierzytelności, pisaliśmy w nr. 22 BV, str. 62. Nasuwa się tu pytanie, jak powinny być opodatkowane usługi pośrednictwa dotyczące działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami. W grę wchodzi przyjęcie jednego z dwóch stanowisk, a mianowicie, że na gruncie stosowanej dla celów podatkowych PKWiU z 1997 r. usługi takie stanowią: 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

56 56 ROLNICTWO ZAGADNIENIA BRANŻOWE usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU ) przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że usługi pośrednika, o którym mowa w pytaniu, są zwolnione od podatku, gdyż nie stanowią wyłączonych ze zwolnienia usług faktoringu ani usług ściągania długów, usługi pośrednictwa komercyjnego (PKWiU ) przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że usługi pośrednika, o którym mowa w pytaniu, są opodatkowane stawką podstawową 22%. Według mnie o przyjęciu jednego z przedstawionych stanowisk decyduje to, które z wykonywanych przez pośrednika czynności są istotniejsze. Należy odpowiedzieć na pytanie, które czynności nadają usługom pośrednika zasadniczy charakter. Czy są to czynności polegające na kojarzeniu spółki z podmiotami sprzedającymi wierzytelności? Wówczas czynności pośrednika należałoby uznać za usługi pośrednictwa komercyjnego opodatkowane stawką podstawową 22%. Czy może są to usługi polegające na zapewnieniu finansowania działań podejmowanych przez spółkę? Wówczas czynności pośrednika należałoby uznać za usługi pośrednictwa finansowego zwolnione od podatku. Niestety, treść pytania nie pozwala na ustalenie, która z tych sytuacji ma w omawianym przypadku miejsce. Pozostaje zatem stwierdzić, że stosowanie stawki ZW do usług świadczonych przez pośrednika może być prawidłowe, jeśli istotniejsze są czynności polegające na zapewnieniu finansowania działań podejmowanych przez spółkę. rozporządzenie Ministra Finansów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. Nr 42, poz. 264 art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Tomasz Krywan doradca podatkowy 5.1. Czy do celów rozliczeń VAT można zmienić osobę reprezentującą gospodarstwo Z żoną prowadzimy gospodarstwo rolne. Faktury VAT-RR były wystawiane na moje imię i nazwisko, gdyż złożyłem VAT-R. Zamierzam zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego i zarejestrować żonę do VAT na zasadach ogólnych. Aby podatnik mógł się zarejestrować do VAT, musi spełnić warunek osiągnięcia przychodu z gospodarki rolnej w poprzednim roku w wysokości zł. W naszym przypadku, mimo prowadzenia wspólnego gospodarstwa, na fakturach VAT-RR widnieje tylko moje imię i nazwisko. Czy w takiej sytuacji żona może być podatnikiem VAT? PROBLEM RADA Tak, żona jako rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, mimo że do tej pory Pan był osobą reprezentującą gospodarstwo.

57 ZAGADNIENIA BRANŻOWE ROLNICTWO 57 UZASADNIENIE Przepisy przewidują dla rolników specjalne regulacje. Dotyczą one również sytuacji, gdy gospodarstwo prowadzi kilka osób. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (art. 15 ust. 4 ustawy). Powyższy przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może być własnością wspólną np. kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym może zostać jedna osoba. Status podatnika zależy od tego, kto złoży VAT-R. Zatem w przypadku rolników prowadzących gospodarstwo rolne zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy). Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe, gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba będzie występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych. W Państwa przypadku Pan złożył dokument VAT-R. Dlatego dla celów rozliczeń VAT Pan jest uważany za podatnika, rolnika ryczałtowego. WAŻNE! Rolnik ryczałtowy jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwolniona od podatku jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przepisy przewidują możliwość rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego. Nie może to być jednak dowolna decyzja rolnika. Musi on spełnić warunki określone w art. 43 ust. 3 ustawy. Na podstawie tych przepisów rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, oraz 3) prowadzenia ewidencji sprzedaży określonej w art. 109 ust. 3 przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

58 58 BUDOWNICTWO ZAGADNIENIA BRANŻOWE Obecnie rolnikiem ryczałtowym, a tym samym podatnikiem zwolnionym z VAT, jest Pan, ze względu na złożenie VAT-R. Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby do tej pory reprezentującej gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy (na wystawionych fakturach VAT-RR) na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne i która zamierza dokonać rejestracji w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Dlatego Pańska żona może stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Można również uznać, że warunki dotyczące rezygnacji ze zwolnienia przez rolnika ryczałtowego zostały spełnione także w przypadku, gdy wspólnie prowadzone gospodarstwo rolne było uprzednio reprezentowane przez małżonka figurującego na fakturach VA- T-RR jako rolnik ryczałtowy, gdy spełnił on warunki dotyczące wysokości obrotu i prowadzenia ewidencji sprzedaży. Wynika to z faktu, że zarówno kwota obrotu, jak i ewidencja sprzedaży są przewidziane dla całego gospodarstwa, a nie osoby reprezentującej. art. 43 ust. 3 4, art. 96 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Marcin Jasiński ekspert w zakresie VAT 6.1. Jaką stawką jest opodatkowane sadzenie krzewów wykonane w ramach usługi remontu ogrodzenia Jaką stawkę zastosować do usługi sadzenia krzewów? W ramach usługi remontu ogrodzenia firma zobowiązała się także do zakupu i zasadzenia wzdłuż ogrodzenia krzewów (mimo że nie jest to jej przedmiot działalności). Czy dla tej usługi właściwa będzie stawka 7%? PROBLEM RADA Usługi sadzenia krzewów są opodatkowane obniżoną stawką 7%. Nie dotyczy to jednak omawianej sytuacji, gdyż usługa sadzenia krzewów stanowi element kompleksowej usługi, której zasadniczy charakter nadaje usługa remontu ogrodzenia. Dlatego całość świadczenia powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%. UZASADNIENIE Usługę sadzenia krzewów (np. wzdłuż ogrodzenia) według stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 1997 r. należy zaliczyć do usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKWiU ). Dla świadczenia tych usług przewidziana została obniżona stawka 7% (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Prawo do zastosowania stawki 7% potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2009 r., sygn. ILPP1/ /08-2/MK). A zatem usługi sadzenia krzewów są opodatkowane obniżoną stawką 7%.

59 ZAGADNIENIA BRANŻOWE BUDOWNICTWO 59 Należy jednak zauważyć, że NSA w przedstawionej sytuacji jak wynika z treści pytania sadzenie krzewów ma nastąpić w ramach świadczonej usługi remontu ogrodzenia. Dochodzi zatem do świadczenia tzw. usługi kompleksowej. Jak zaś czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/05, publ. ON- SAiWSA 2007/4/91): (...) przy czynnościach o charakterze kompleksowym ( ), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego WSA w Krakowie z 2 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1228/07) czytamy, że (...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Prowadzi to do wniosku, że w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do odrębnego opodatkowania usługi sadzenia krzewów. Usługa ta stanowi element usługi kompleksowej, której zasadniczy charakter nadaje usługa remontu ogrodzenia. W konsekwencji cała usługa kompleksowa (obejmująca remont ogrodzenia oraz zasadzenie wzdłuż niego krzewów) będzie opodatkowana łącznie stawką właściwą dla usługi remontu ogrodzenia, a więc stawką podstawową 22%. Ogrodzenia zaliczane są bowiem do infrastruktury towarzyszącej budownictwu, a w konsekwencji usługi ich budowy, przebudowy czy jak w omawianej sytuacji remontu nie mogą korzystać z obniżonej stawki 7% (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2008 r., sygn. ITPP1/ B/08/MN, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2009 r., sygn. IBPP1/ /08/EA). art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 135 załącznika nr 3, art. 41 ust c oraz art. 146 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 212, poz Tomasz Krywan doradca podatkowy 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

60 60 ZARZĄDZANIE ZAGADNIENIA BRANŻOWE 7.1. Czy udostępniając menedżerowi na kontrakcie sprzęt firmowy, należy naliczyć VAT Czy udostępnienie menedżerom zarządzającym spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego składników majątku spółki oraz nabycie przez spółkę od osoby trzeciej na ich rzecz usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na rzecz menedżerów? PROBLEM RADA Nie, jeżeli menedżer wykorzystuje otrzymane towary i usługi do wykonywania czynności służbowych, nie należy naliczać VAT. UZASADNIENIE Istotą kontraktu menedżerskiego jest przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w imieniu mocodawcy. Jak wynika z pytania, właśnie na podstawie kontraktu menedżerskiego spółka zobowiązała się do dodatkowych rzeczowych świadczeń na rzecz menedżera. Jednak nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób ułatwić świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie udostępnienie majątku nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, jest bowiem czynnością nieodpłatną związaną z przedsiębiorstwem podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 166/07). Natomiast czynności nieodpłatne podlegają VAT, gdy ich świadczenie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi. Usługą nie będzie udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba, której udostępniono ten sprzęt, jest pracownikiem podatnika czy też jest związana z nim stosunkiem cywilnoprawnym, np. kontraktem menedżerskim. W takim przypadku spółka nie świadczy usługi, jeżeli tylko przekazuje innemu podmiotowi składniki swego majątku lub inne świadczenia w celu wykonania zadania służącego podatnikowi (patrz wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 344/08). Udostępnienie menedżerom składników majątku spółki (np. samochodu osobowego, telefonu) może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz wykonującego kontrakt menedżerski, ale tylko w sytuacji, gdy składniki majątku byłyby wykorzystane jedynie do celów prywatnych, niemających w ogóle związku z działalnością spółki. art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 6 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979 Joanna Dmowska ekspert w zakresie VAT

61 ZAGADNIENIA BRANŻOWE AKCYZA Czy nabycie olejów smarowych jest zwolnione z akcyzy Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Nabywa ze składu podatkowego innego podmiotu oleje smarowe, które wykorzystuje w tej działalności podczas eksploatacji maszyn i urządzeń produkcyjnych. Czy spółka może korzystać ze zwolnienia z akcyzy od zakupu tych olejów? PROBLEM RADA Tak, spółka może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie. UZASADNIENIE Z pytania wynika, że Czytelnik jest podmiotem nabywającym i zużywającym oleje smarowe. Nie jest ich producentem. Jednak ustawa o akcyzie także dla takich podmiotów przewidziała pewne obowiązki w zakresie akcyzy. Kto ma prawo do nabycia wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który zużywa wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie na cele uprawniające do zwolnienia. W przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotem zużywającym będzie również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju. W jakich przypadkach stosuje się zwolnienie Zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 ustawy). Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

62 62 PALIWA ZAGADNIENIA BRANŻOWE odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy). Szczegółowe regulacje dotyczące zasad zastosowania zwolnień od akcyzy do olejów smarowych znajdziemy w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie zwolnień od akcyzy. Otóż z 10 pkt 2 rozporządzenia wynika, że (...) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN i , przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust ustawy. WAŻNE! Zwolnione od akcyzy są oleje smarowe oznaczone kodem CN i , przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe. Taka sytuacja występuje w przypadku Czytelnika. Dlatego nabywane ze składu podatkowego oleje smarowe są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Podsumowując, spółka jako podmiot zużywający oleje smarowe do celów działalności gospodarczej, ale innych niż opałowe czy napędowe, ma prawo do zwolnienia od akcyzy przy wypełnieniu warunków zwolnienia przewidzianych dla podmiotu zużywającego: będzie prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złoży zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego jako podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy oraz będzie dokonywać potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. art. 2 pkt 22, art. 32 ust. 3 i 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 3, poz. 11; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz.U. Nr 32, poz. 228 Marzena Kotecka ekspert w zakresie akcyzy 1.2. Czy konfekcjonowanie podlega akcyzie Czy w związku z wykonywaniem usługi konfekcjonowania, czyli rozlewania i pakowania wyrobów energetycznych, spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego? PROBLEM RADA Nie. Konfekcjonowanie polegające na rozlewaniu i pakowaniu wyrobów akcyzowych w małe opakowania nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Spółka, która wykonuje tego typu usługi, nie będzie zobowiązana do odprowadzania z tego tytułu podatku akcyzowego.

63 ZAGADNIENIA BRANŻOWE PALIWA 63 UZASADNIENIE Przedmiotem pytania Czytelnika jest usługa konfekcjonowania wyrobów akcyzowych, w tym przypadku wyrobów energetycznych. Do wyrobów energetycznych ustawa zalicza: oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; oleje opałowe niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia (art. 90 ust. 1), przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN; pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jak dodatki lub domieszki do paliw opałowych bez względu na kod CN; paliwa silnikowe przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych; paliwa opałowe przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych przeznaczonych do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ustawy o akcyzie). Ustawa o akcyzie nie definiuje natomiast, co należy rozumieć przez konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych. W tym celu należy sięgnąć do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydawnictwo internetowe wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś, natomiast przetworzyć znaczy przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. Natomiast konfekcjonować oznacza porcjować i pakować gotowe wyroby. Zatem przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku konfekcjonowanie będzie polegało na nalaniu wytworzonych już produktów do opakowania. Nie można zatem powiedzieć, że w ten sposób będzie dochodziło do wytworzenia nowych produktów czy przetworzenia produktów dostarczonych do Czytelnika. WAŻNE! Według słownika PWN wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś, natomiast przetworzyć znaczy przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. Natomiast konfekcjonować oznacza porcjować i pakować gotowe wyroby. W celu określenia, czy w związku z wykonywaniem usługi konfekcjonowania spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, należy ustalić, czy usługa ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Opodatkowaniu akcyzą podlega: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; 1 grudnia 2009 r. Biuletyn VAT nr 23(101)

64 64 PALIWA ZAGADNIENIA BRANŻOWE nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Trudno zatem zaliczyć usługę konfekcjonowania, tj. rozlewania i pakowania wyrobów akcyzowych w małe opakowania, do którejkolwiek czynności wymienionej powyżej, której wykonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. WAŻNE! Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Podsumowując, konfekcjonowanie polegające na rozlaniu przedmiotowych produktów w opakowania, niezależnie od tego, czyje one są, nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy, konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów energetycznych, tym samym nie będzie objęte podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji. Spółka w związku z wykonywaniem usługi konfekcjonowania nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. art. 86 i 87 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 3, poz. 11; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz Marzena Kotecka ekspert w zakresie akcyzy Polecamy W następnym numerze Biuletynu VAT polecamy BV Usługi transportowe nowe zasady rozliczeń Rozliczenia VAT w okresie przejściowym Nowy formularz VAT-R Jak rozliczamy w VAT świadczenia w ramach ZFŚS udzielanie pracownikom pożyczek, przekazywanie świątecznych prezentów, bonów towarowych Opodatkowanie VAT kosztów przesyłek wliczonych w cenę towaru Jak rozliczamy nabycie usług pośrednictwa związanych z wynajmem pokoi

65

66 OFERTA PRENUMERATY 2009/2010 BIULETYN VAT Cena prenumeraty IV kw r. wydanie papierowe z wydaniem internetowym GRATIS 90,00 zł 420,00 zł samo wydanie internetowe 67,50 zł* 315,00 zł* Prenumeratę można zamawiać: Biuro Obsługi Klienta Marki, ul. Okólna 40 tel. (0-22) , faks (0-22) , bok@infor.pl, Kwotę za zamówioną prenumeratę prosimy wpłacać na konto: INFOR PL S.A. BRE S.A. O/W-wa z dopiskiem Biuletyn VAT Zamówienia na prenumeratę przyjmują również: RUCH S.A., prywatni kolporterzy oraz urzędy pocztowe na terenie kraju. MONITOR prawa pracy Cena prenumeraty i ubezpieczeń IV kw r. wydanie papierowe z wydaniem internetowym GRATIS 105,00 zł 468,00 zł samo wydanie internetowe 78,75 zł* 351,00 zł* BIULETYN Cena prenumeraty RACHUNKOWOŚCI IV kw r. wydanie papierowe z wydaniem internetowym GRATIS 123,00 zł 489,00 zł samo wydanie internetowe 93,00 zł* 367,00 zł* MONITOR księgowego Cena prenumeraty IV kw r. wydanie papierowe 124,75 zł 499,00 zł z wydaniem internetowym GRATIS Internetowy Cena abonamentu Serwis Księgowego IV kw r. dla prenumeratorów MONITORA księgowego 49,50 zł* 198,00 zł* dla prenumeratorów BIULETYNU VAT BIULETYNU RACHUNKOWOŚCI 78,00 zł* 312,00 zł* MONITORA prawa pracy i ubezpieczeń dla pozostałych użytkowników 123,00 zł* 492,00 zł* BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO Cena prenumeraty IV kw r. wydanie papierowe z wydaniem internetowym GRATIS 99,00 zł 396,00 zł samo wydanie internetowe 74,50 zł* 297,00 zł* SERWIS Cena prenumeraty FINANSOWO-KSIĘGOWY IV kw r. II półroczewydanie papierowe z wydaniem internetowym gratis 105,00 zł 420,00 zł samo wydanie internetowe 78,75 zł* 315,00 zł* wyd. papierowe dla prenum. BR 95,00 zł 380,00 zł wyd. internetowe dla prenum. BR 71,25 zł* 285,00 zł* SPOSÓB NA PŁACE Cena prenumeraty IV kw r. II półroczewydanie papierowe 96,00 zł 384,00 zł z wydaniem internetowym GRATIS samo wydanie internetowe 72,00 zł* 288,00 zł* * Cena netto; należy doliczyć 22% VAT. Rok założenia 1987 Grupa kapitałowa INFOR PL S.A. Prezes Zarządu Ryszard Pieńkowski INFOR Ekspert Sp. z o.o. ul. Okopowa 58/ Warszawa Prezes Zarządu Antoni Kiersnowski Wiceprezes Zarządu Mariusz Drozdowicz Ukazuje się od 2004 r. Redaktor Naczelna Grupy Publikacji MONITORA księgowego Marzena Nikiel, tel. (0-22) Redakcja w składzie: Joanna Dmowska redaktor naczelna (tel ), Magdalena Miklewska redaktor, Andrzej Giziński sekretarz redakcji, Edyta Wojtecka redaktor graficzny, Barbara Redzyńska korekta Adres redakcji: Warszawa, ul. Okopowa 58/72 tel. (0-22) , faks (0-22) Biuro Reklamy: Małgorzata Sobolewska tel. (0-22) Biuro Obsługi Klienta Marki, ul. Okólna 40 tel. (0-22) , , faks (0-22) , (0-22) , bok@infor.pl Copyright by INFOR Ekspert Sp. z o.o. Publikacja jest chroniona przepisami prawa autorskiego. Wykonywanie kserokopii lub powielanie inną metodą oraz rozpowszechnianie bez zgody wydawcy w całości lub części jest zabronione i podlega odpowiedzialności karnej. Druk: GRYFIS INFOR Ekspert Sp. z o.o. jest podatnikiem VAT, NIP Redakcja zastrzega sobie prawo skracania i adiustacji tekstów oraz zwrotu materiałów zamówionych, a niezatwierdzonych do druku. Materiałów niezamówionych nie zwracamy. Nie ponosimy odpowiedzialności za treść reklam zamieszczonych na łamach. INFOR Ekspert Sp. z o.o. jest członkiem Izby Wydawców Prasy Nakład 5270 egz.

67

68