Transakcje z podmiotami powiązanymi aspekty rachunkowe i podatkowe

Transkrypt

1 GRUPY KAPITAŁOWE Transakcje z podmiotami powiązanymi aspekty rachunkowe i podatkowe Iwona Georgijew, Monika Jakubczyk, Tomasz Adamski Jednym z aspektów globalizacji gospodarki światowej jest rozwój grup kapitałowych oraz wzrost skali transakcji przeprowadzanych w ramach tychże grup. Dążenie do wzrostu efektywności działalności gospodarczej, m.in. poprzez daleko posuniętą specjalizację poszczególnych podmiotów działających w ramach grupy sprawia, iż charakter przeprowadzanych przez nie transakcji wewnątrzgrupowych znacząco odbiega od charakteru transakcji realizowanych pomiędzy niezależnymi firmami. Z perspektywy akcjonariuszy (udziałowców) mniejszościowych, odmienność ta ma istotny wpływ na możliwość oceny wpływu transakcji wewnątrzgrupowych na kondycję gospodarczą przedsiębiorstwa często budzą one obawy o nieuzasadniony transfer zysku do dominującego akcjonariusza (udziałowca). Z kolei z punktu widzenia polskich władz podatkowych, ma to znaczący wpływ na zdefiniowanie zakresu opodatkowania przedsiębiorstw w poszczególnych krajach, w tym w Polsce. Pomocą służą tu przepisy rachunkowe dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi oraz regulacje podatkowe dotyczące tematyki cen transferowych. W niniejszym artykule omówiono ważne zmiany w tych przepisach. Przepisy rachunkowe odnoszące się do aspektów transakcji z podmiotami powiązanymi koncentrują się na dwóch aspektach: zdefiniowaniu podmiotów powiązanych co ma ułatwić ich szczegółową identyfikację, oraz zapewnieniu kompletności ujawnień transakcji z podmiotami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym co ma na celu zwrócenie uwagi inwestorowi zewnętrznemu, że ujawnione powiązania, transakcje zawarte przez spółkę z podmiotami powiązanymi, czy też nierozliczone rozrachunki na dzień bilansowy, mogą wpłynąć w istotny sposób na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji mogą wpływać na oczekiwany zwrot z inwestycji. Definicje podmiotów powiązanych Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości 1, jednostka powiązana z inną jednostką to jednostka dominująca, znaczący inwestor, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki zależnej. Ustawa koncentruje się wyłącznie na powiązaniach w rozumieniu podmiotów prawnych. Znacznie bardziej rozbudowana jest definicja podmiotu powiązanego określona w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), a dokładnie w Standardzie 24 Podmioty Powiązane (MSR24), który definiuje podmioty powiązane jako osoby bądź jednostki powiązane z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe. Od strony powiązań kapitałowych powiązania objęte definicją zbliżone są do uregulowań ustawy o rachunkowości, zaś co do powiązań osobowych MSR24 precyzuje, iż osobę uważa się za powiązaną, jeśli osoba ta, bądź bliski członek rodziny tej osoby, jest związana z jednostką sprawozdawczą; jeśli sprawuje 1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U nr 121 poz. 591 z późn. zm.).

2 kontrolę bądź współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą; wywiera znaczący wpływ na jednostkę lubjest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki bądź jej podmiotu dominującego. MSR24 doprecyzowuje również kogo należy postrzegać jako bliskiego członka rodziny. Są to osoby, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wpływać na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Zalicza się do nich dzieci i osoby pozostające na utrzymaniu osoby powiązanej z jednostką oraz małżonka bądź partnera życiowego osoby powiązanej, jak również jej/jego dzieci i osoby pozostające na utrzymaniu. Ujawnienia powiązań i transakcji MSR24 nakazuje ujawnienie powiązań pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotami zależnymi niezależnie od tego czy między nimi miały miejsce transakcje, czy też nie. Sam fakt wystąpienia powiązań może bowiem wpłynąć na transakcje pomiędzy podmiotem a stronami trzecimi. Na przykład: spółka zależna może zaprzestać współpracy z partnerem handlowym po nabyciu przez jej podmiot dominujący innej spółki zależnej, która prowadzi działalność biznesową pokrywającą się z obszarem działania partnera handlowego. W przypadku realizacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujawnieniu podlega kwota transakcji, wysokość nierozliczonych sald rozrachunków łącznie z formą zabezpieczenia i rozliczenia, szczegóły dotyczące udzielonych lub otrzymanych gwarancji, rezerwy na nierozliczone należności wątpliwe oraz koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych. Ustawa o rachunkowości zwraca zaś uwagę na konieczność wykazania powiązań z podmiotami powiązanymi, zaleca podanie wykazu spółek, w których jednostka posiada co najmniej 20% udziałów w kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki, jak również nakazuje ujawnienie informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi. Obydwie regulacje nakazują również ujawnienie informacji o wynagrodzeniach kluczowego personelu zarządzającego i organów nadzorujących spółkę pomimo że definicja podmiotów powiązanych w ustawie o rachunkowości nie obejmuje powiązań osobowych. Istotną przesłanką za takim ujawnieniem jest fakt, że struktura i wartość wynagrodzeń kadry zarządzającej są jednym z istotnych czynników motywacyjnych przy realizacji strategii biznesowej przyjętej przez spółkę, rozwoju spółki, a zatem są istotną informacją dla czytelnika sprawozdania finansowego. Ustawa zawiera również obowiązek ujawnienia informacji na temat istotnych transakcji zawieranych na warunkach innych niż rynkowe ze stronami powiązanymi przez które, zgodnie z przepisami ustawy, rozumie się jednostki powiązane oraz osoby, które zgodnie z definicją tych osób zawartą w ustawie spełniają definicję podmiotu powiązanego w świetle MSR24. Poprzez ten wymóg, ustawa niejako rozszerza definicję podmiotu powiązanego na powiązania osobowe, zbliżając się tym samym do definicji MSR. Obydwie regulacje różni zaś to, iż MSR24 w przeciwieństwi do ustawy o rachunkowości nie wymaga odnoszenia się do kwestii czy transakcje zostały zawarte przez podmioty powiązane na warunkach rynkowych, czy też nie. Stwierdza natomiast, iż takie zapewnienie powinno się znaleźć w sprawozdaniu tylko wtedy, gdy rynkowość warunków transakcji może zostać potwierdzona. Pozostawia więc niejako kwestię osądu czytelnikowi sprawozdania finansowego. Obecny zakres ujawnień wymaganych zarówno przez MSR24, jak i ustawę o rachunkowości w odniesieniu do identyfikacji powiązań oraz transakcji z podmiotami

3 powiązanymi wydaje się dosyć obszerny i może stanowić wstępny punkt odniesienia co do zakresu powiązań i ich wpływu na wyniki finansowe spółki. Rola przepisów podatkowych Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów skarbu państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości jego dochody określa się w drodze oszacowania. Istotną kwestią, o której należy pamiętać, jest przyjęta dla celów podatkowych definicja podmiotów powiązanych. Definicja ta znacznie odbiega od regulacji stosowanych dla celów rachunkowych i stanowi, iż podmioty są powiązane, jeśli jeden podmiot bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli, lub posiada udział w kapitale innego podmiotu. Z podmiotami powiązanymi mamy także do czynienia, jeśli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu tymi podmiotami lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu rozumie się sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Przy określeniu wielkości udziału pośredniego przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Natomiast jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Następnym rodzajem powiazań, dotyczących jedynie podmiotów krajowych, są powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy, albo majątkowe pomiędzy podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające lub kontrolne, albo nadzorcze; oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne, albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Omawiając kwestię powiązań nie można zapomnieć o tym, że przepisy dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi stosuje się także do oddziałów firm zagranicznych w Polsce oraz zagranicznych oddziałów polskich firm. Taki oddział jest specyficznym rodzajem podmiotu powiązanego. Specyficznym rodzajem powiązań jest domniemane powiązanie występujące w przypadku transakcji realizowanych z podmiotami z rajów podatkowych. Otóż w przypadku, gdy podmiot dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na

4 terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową do takiej transakcji stosuje się te same przepisy jak dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Kierunki zmian przepisów podatkowych W ostatnich miesiącach obraz polskich przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi uległ bardzo istotnej zmianie. Stało się tak za sprawą następujących zdarzeń: zmiany rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych, opublikowania projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym cen transferowych, przedstawienia założeń nowelizacji ordynacji podatkowej w części dotyczącej porozumień cenowych. Nowe rozporządzenie 18 lipca br. weszła w życie nowelizacja rozporządzenia MF w sprawie cen transferowych 2. Rozporządzenie wprowadza szereg istotnych zmian dotyczących zarówno metodologii dokonywania szacowania dochodu, jak i zakresu tematów stanowiących przedmiot zainteresowania kontrolujących. Poniżej przedstawione są najistotniejsze z nich. Wybór metody szacowania dochodu Metody szacowania dochodu dostępne dla urzędników kontrolujących transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały wymienione w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 3 i obejmują metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży, metodę koszt plus, metodę marży transakcyjnej netto oraz metodę podziału zysku. Dotychczasowa zasada zakładająca preferowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej została zastąpiona przez kryteria wyboru najbardziej właściwej metody przy zachowaniu pierwszeństwa metod transakcyjnych (porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży, metodę koszt plus). Zgodnie z nowelizacją, na wybór metody mają wpływ trzy elementy: przebieg transakcji oraz analiza funkcjonalna stron zaangażowanych w transakcję, ze szczególnym podkreśleniem realizowanych funkcji, angażowanych aktywów (w tym w szczególności dóbr materialnych, aktywów niematerialnych, kapitału ludzkiego) oraz ponoszonego ryzyka; dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; porównywalność transakcji lub podmiotów. Z punktu widzenia właściciela oraz zarządu przedsiębiorstwa przeprowadzającego transakcje wewnątrzgrupowe, konsekwencją wprowadzonej zmiany jest w pierwszej kolejności konieczność zweryfikowania dokonanych w przeszłości wyborów metod kalkulacji cen 2 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. 3 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U nr 21 poz. 86 z późn. zm.).

5 transferowych w poszczególnych transakcjach. Następnym krokiem jest zmiana polityki cen transferowych firmy w sposób zapewniający, że decyzje podejmowane w przyszłości będą opierać się na nowych zasadach. Analiza porównywalności Najistotniejszym elementem nowelizacji związanym z analizą porównywalności jest dodanie precyzyjnej procedury dokonywania takiej analizy, będącej w istocie procedurą przeprowadzania kontroli w zakresie cen transferowych. Procedura ta składa się z następujących kroków: ogólna analiza informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; analiza warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy; sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi (tj. weryfikację istnienia porównania wewnętrznego transakcji); identyfikacja i weryfikację porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne); wybór metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach, a następnie określenie konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; identyfikacja danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych; wyciągnięcie wniosków z kroków przeprowadzonych powyżej poprzez analizę uzyskanych danych porównawczych. Konsekwencjami zmiany w zakresie analizy porównywalności są: konieczność sprawdzenia czy analizy, na których opiera się polityka cen transferowych przedsiębiorstwa, zawierają wszystkie elementy wymienione w procedurze oraz zapewnienie w polityce cen transferowych ich uwzględnienia w trakcie przeprowadzania przyszłych analiz. Prace badawcze realizowane na zlecenie Zgodnie z treścią nowelizacji, jeżeli jeden podmiot powiązany z drugim lub z wieloma podmiotami, podejmuje badania na zlecenie tego drugiego podmiotu lub podmiotów, w celu określenia przychodów tych podmiotów uzyskanych w związku z taką transakcją, należy przypisać ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań tym podmiotom lub wyłącznie jednemu z tych podmiotów. Przepisy obowiązujące przed nowelizacją stanowiły, iż wyniki prac badawczych przysługują zleceniodawcy, a wycena takich usług powinna być dokonywana metodą rozsądnej marży ( koszt plus ). Nowe przepisy nie precyzują, jaką metodą takie transakcje powinny być wyceniane, natomiast stanowią, że metoda ta powinna być wybrana w rezultacie przeprowadzonej analizy porównawczej. Dla akcjonariusza (udziałowca) oraz zarządu przedsiębiorstwa zaangażowanego w tego typu transakcje zmiana ta ma bardzo istotny charakter. Odmienne od dotychczas stosowanego podejście do kwestii przypisania praw do wyników prac badawczych oraz stosowanej metody może prowadzić do zmiany oczekiwania dotyczącego wysokości zysku realizowanego w takiej

6 transakcji. Koniecznym zatem staje się sprawdzenie czy w transakcji, której stroną jest przedsiębiorstwo, utrzymywanie dotychczasowych zasad kalkulacji ceny transferowych jest możliwe do uzasadnienia. Usługi o niskiej wartości dodanej Usługi o niskiej wartości dodanej zostały zdefiniowane jako usługi, które wspomagają działalność usługobiorcy, mają rutynowy charakter i nie generują istotnej wartości dodanej ani dla usługodawcy, ani dla odbiorcy. Załączony do znowelizowanego rozporządzenia przykładowy katalog tych usług zawiera m.in. usługi: informatyczne, związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, marketingowe, prawne, księgowe i administracyjne, techniczne oraz usługi kontroli jakości. Przepisy znowelizowanego rozporządzenia obligują władze skarbowe do analizy tego typu usług w pierwszej kolejności zgodnie z opisem przedstawionym przez podatnika, jeśli przedstawi on odpowiednią dokumentację w tym zakresie. Aby podatnik mógł skorzystać z nowo wprowadzonych rozwiązań musi przygotować opis transakcji, obejmujący w szczególności: wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości; potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usługi, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści; opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług; wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą; wykaz wydatków akcjonariusza; opis klucza podziału kosztów; katalog usług na żądanie wraz z ich opisem; wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania; inną dokumentację możliwą do przedstawienia. Przy okazji wprowadzenia przepisów dotyczących usług o niskiej wartości dodanej, do rozporządzenia załączono także listę wydatków, które stanowią tzw. wydatki akcjonariusza, czyli wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym i nie powinny być przerzucane na podmiot powiązany z akcjonariuszem. Do takich wydatków należą m.in.: koszty emisji akcji właściciela, koszty konsolidacji sprawozdań finansowych akcjonariusza, koszty związane z audytem akcjonariusza. Wprowadzenie do rozporządzenia przepisów dotyczących usług o niskiej wartości dodanej ma na celu uwzględnienie w polskim prawie ustaleń przedstawionych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w zakresie weryfikacji rynkowości warunków takich usług. Nowe przepisy dotyczące usług o niskiej wartości dodanej, w szczególności zdefiniowanie wydatków akcjonariusza wraz z ich przykładową listą, sprawiają iż priorytetem zarządów przedsiębiorstw staje się konieczność dokonania pogłębionej analizy zarówno rodzajów kosztów podlegających podziałowi w ramach tzw. usług zarządczych, jak i sposobów ich alokacji pomiędzy właściciela a podmioty zależne. Zaniedbanie w tej dziedzinie może w prosty sposób doprowadzić zarówno do sporu z mniejszościowymi akcjonariuszami (udziałowcami), jak i z fiskusem.

7 Restrukturyzacja działalności Ostatnią dużą zmianą wprowadzoną przez nowelizację rozporządzenia jest dodanie nowego Rozdziału 5a, dotyczącego restrukturyzacji działalności. Stanowi on, iż kontrolujący badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Sama restrukturyzacja została zdefiniowana jako przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. Wprowadzenie tych przepisów oznacza, że w zakresie restrukturyzacji działalności gospodarczej badane będą przyczyny gospodarcze i ekonomiczne przeprowadzenia zmiany w celu zaakceptowania skutków podatkowych restrukturyzacji. Jednocześnie stopień ogólności proponowanych przepisów, w szczególności definicji restrukturyzacji i standardu weryfikacji zasadności domagania się wynagrodzenia, mogą stać się przyczyną istotnych sporów pomiędzy podatnikami i administracją podatkową. W przypadku przepisów dotyczących restrukturyzacji, szczególnego znaczenia nabiera fakt, iż nowe przepisy będą miały zastosowanie do wszelkich nowych kontroli/ postępowań podatkowych wszczętych po wejściu w życie nowelizacji rozporządzenia, w tym także do tych dotyczących poprzednich lat. Oznacza to, że wszelkie restrukturyzacje przeprowadzone w latach niepodlegających przedawnieniu będą analizowane zgodnie z brzmieniem znowelizowanego rozporządzenia. W rezultacie wprowadzonych zmian, właściciele oraz zarządy przedsiębiorstw powinny dokonać szczegółowej analizy przeprowadzonych w ostatnich latach restrukturyzacji. Celem analizy powinno być m.in. zbadanie czy przedsiębiorstwo jest w stanie przedstawić ekonomiczne uzasadnienie dokonanej restrukturyzacji, czy restrukturyzacja została przeprowadzona zgodnie z jej pierwotnymi założeniami, oraz czy w jej rezultacie doszło pomiędzy podmiotami powiązanymi do przeniesienia części działalności lub aktywów (w tym niematerialnych) uzasadniających powstanie prawa do wynagrodzenia przedsiębiorstwa uczestniczącego w restrukturyzacji. Projekt nowelizacji ustawy Na początku br. został przedstawiony do konsultacji projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający istotne zmiany w zakresie cen transferowych. Zamiany te dotyczą zarówno kwestii szacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11), jak i kwestii dokumentacji podatkowej takich transakcji (art. 9a). W pierwszej kolejności należy wspomnieć o propozycji wprowadzenia prawa do korekty współzależnej dla transakcji krajowych. Korekta współzależna polega na obniżeniu dochodu do opodatkowania jednej ze stron transakcji o kwotę odpowiadającą dochodowi doszacowanemu przez administrację podatkową drugiej stronie tej transakcji. Rozwiązanie to pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (w postaci opodatkowania tego samego dochodu u każdej ze stron transakcji). W obowiązującym brzmieniu przepisów jest ono możliwe do zastosowania jedynie w przypadku transakcji realizowanej z podmiotem zagranicznym. Proponowana zmiana ma doprowadzić do jednakowego stosowania przepisów o korekcie współzależnej bez względu na to czy kontrahent jest podmiotem krajowym, czy zagranicznym. Drugą ważną zmianą jest rozszerzenie obowiązku przygotowania specjalnej dokumentacji podatkowej (dokumentacja cen transferowych) o następujące zdarzenia mające miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi:

8 zawarcie umowy spółki nie będącej osobą prawną, jeśli suma wkładów do spółki przekracza 50 tys. EUR lub 20 tys. EUR (jedna ze stron jest w raju podatkowym) oraz zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia (i podobnych), jeśli wartość przedsięwzięcia przekracza 50 tys. EUR lub 20 tys. EUR (jedna ze stron jest w raju podatkowym). W przypadku zawarcia powyższych rodzajów umów, dokumentacji w szczególności podlegają przyjęte przez strony zasady dotyczące prawa stron do udziału w zyskach oraz partycypowania w stratach. Celem rozszerzenia obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych dla tego typu zdarzeń jest zapobieżenie sytuacjom, w których udział stron w zysku jest nieproporcjonalny w stosunku do ich rzeczywistego udziału w danym przedsięwzięciu. Zmiany w ordynacji podatkowej Ważnym elementem zmian przepisów dotyczących cen transferowych są założenia do projektu nowelizacji ordynacji podatkowej w części dotyczącej porozumień cenowych. Porozumienia te pozwalają na minimalizację ryzyka związanego z cenami transferowymi w dłuższym okresie. Dzięki jego zawarciu, podatnik gwarantuje sobie akceptację ustalonego sposobu kalkulacji cen transferowych przez władze podatkowe. Porozumienia mogą być zawierane na okres pięciu lat z możliwością przedłużenia. Dostępne są trzy rodzaje porozumień cenowych: jednostronne dla transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi oraz dla transakcji z podmiotem zagranicznym, wydawane bez udziału zagranicznych władz podatkowych; dwustronne dla transakcji z podmiotem zagranicznym, wydawane w porozumieniu z zagranicznymi władzami podatkowymi właściwymi dla tego podmiotu; oraz wielostronne dla transakcji z podmiotami zagranicznymi z więcej niż jednego kraju. Zgodnie z założeniami nowelizacji, przewidywane jest wprowadzenie możliwości zawierania porozumień cenowych dla złożonych transakcji (na które składa się wiele innych pojedynczych transakcji). Dzięki temu w ramach jednego postępowania możliwe będzie przeanalizowanie i uzgodnienie warunków realizacji skomplikowanych, wielowątkowych transakcji. Oczekiwany jest też, wynikający z tego, spadek kosztu zawarcia porozumienia dla złożonej transakcji obecnie opłata za zawarcie porozumienia (od 20 tys. EUR do 50 tys. EUR) pobierana jest od każdej pojedynczej transakcji, ponieważ dla każdej musi być zawarte odrębne porozumienie. Dodatkowo przewidywane jest wprowadzenie nowego, oddzielnego rodzaju porozumienia cenowego dotyczącego umów o podziale kosztów. Umowy tego rodzaju w istotny sposób różnią się od pozostałych rodzajów transakcji, choćby ze względu na to, iż ich celem biznesowym nie jest realizacja zysku w ramach samej transakcji, lecz optymalizacja ponoszonych wspólnie kosztów. Ostatnią z istotnych propozycji zmian jest wprowadzenie obowiązywania postanowień podpisanego porozumienia cenowego od daty złożenia wniosku o jego zawarcie. Zmiana ta ma na celu dostosowanie polskich przepisów do zasad obowiązujących w innych krajach i uniknięcie sytuacji, w której porozumienie cenowe obowiązuje podmiot zagraniczny od dnia złożenia wniosku, a podmiot polski od dnia jego zawarcia (zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów) co w przypadku porozumień dwustronnych i wielostronnych byłoby co najmniej niezręczną sytuacją. * * *

9 Chociaż rola przepisów rachunkowych i podatkowych jest odmienna, razem tworzą one ramy określające, które działania przedsiębiorstwa mieszczą się w akceptowalnym zakresie obowiązujących przepisów, a które powodują istotny wzrost ryzyka powstania nieprawidłowości. Zakres zmian przepisów podatkowych wnoszonych wraz z nowelizacją rozporządzenia o cenach transferowych jest bardzo szeroki i różnorodny. Niewątpliwie mamy więc do czynienia z nową jakością w podejściu do zagadnienia cen transferowych. Jeśli dodać do tego szeroko zakrojone prace prowadzone na szczeblu OECD, UE oraz G-20 widać, że jesteśmy świadkami raczej rewolucyjnych niż ewolucyjnych zmian w zakresie podejścia do transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Konsekwencją tych zmian jest konieczność zwrócenia uwagi przez akcjonariuszy (udziałowców) oraz zarządy przedsiębiorstw dokonujących transakcji wewnątrzgrupowych na szereg kwestii, których zaniedbanie może doprowadzić do powstania sporów zarówno z mniejszościowymi akcjonariuszami (udziałowcami), jak i z fiskusem. Iwona Georgijew jest partnerem w Zespole Cen Transferowych, Deloitte Doradztwo Podatkowe. Monika Jakubczyk jest dyrektorem w Dziale Audytu, Deloitte Polska. Tomasz Adamski jest starszym menedżerem w Zespole Cen Transferowych, Deloitte Doradztwo Podatkowe. igeorgijew@deloittece.com mjakubczyk@deloittece.com tadamski@deloittece.com Artykuł ukazał się w nr 3(35)2013 Przeglądu Corporate Governance