VAT a usługi zarządzania świadczone przez spółki jawne. Wpisany przez Grażyna Zaremba

Transkrypt

1 Czy nabywca usługi zarządzania przedsiębiorstwem od spółki jawnej ma prawo uznać, że faktura VAT dotycząca świadczonych na jego rzecz usług wystawiona jest przez podatnika VAT, a wykazany na przedmiotowej fakturze VAT podatek może być uznany za podatek VAT naliczony, który stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego? Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygnatura akt II FSK 1145/08, dotycząca kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem jako przychodów na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) nie mogących być uznanych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej może powodować konsekwencje nie tylko dla podatników świadczących takie usługi, ale również dla ich nabywców. Wątpliwości dotyczą tego, czy nabywca usługi zarządzania przedsiębiorstwem od spółki jawnej ma prawo uznać, że faktura VAT dotycząca świadczonych na jego rzecz usług wystawiona jest przez podatnika VAT, a wykazany na przedmiotowej fakturze VAT podatek może być uznany za podatek VAT naliczony, który stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Umowa o świadczenie usług zarządzania jest to umowa oparta na stosunku cywilnoprawnym art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: KC), której strony, układając wzajemne stosunki, mogą dowolnie je kształtować, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, do której stosuje się odpowiednio przepisy KC o zleceniu. 1 / 8

2 Jeśli z zawieranych umów określanych jako umowy o zarządzanie wynika, że zleceniodawca zleca zleceniobiorcy wykonywanie szeroko pojętych usług zarządczych wykonywanych: - samodzielnie z określonymi obowiązkami, - za wynagrodzeniem, - z odpowiedzialnością w stosunku do osób trzecich, opartą o zapisy umowy lub zasady wynikające z przepisów KC, można uznać, że na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jest to działalność gospodarcza. Wątpliwości powstają, gdy z zawartej pomiędzy stronami umowy nie wynika wprost, że odpowiedzialność wobec osób trzecich przeniesiona jest na zleceniobiorcę. Jednak zleceniobiorca ponosi na zasadach ogólnych, wynikających z KC, pełną odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za wykonywane czynności. Ułożenie w taki sposób odpowiedzialności podmiotu świadczącego usługi (poprzez odesłanie do kodeksu cywilnego) jest realizacją swobody umów ukształtowania ich postanowień, co wynika z treści art KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny wedle swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do odpowiedzialności zleceniobiorcy ukształtowanej w ten sposób można zastosować regulację art. 429 KC, która nie wymaga żadnego dodatkowego rozbudowania, by taką odpowiedzialność ustanowić. W myśl tego przepisu, zlecający zwolniony jest z odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich za działania zleceniobiorcy, jeżeli powierzył czynności do wykonania osobie, która w zakresie działalności zawodowej trudni się wykonywaniom takich czynności. Przepis ten (art. 429 KC) jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (ius cogens), którego zmiana ewentualną 2 / 8

3 umową stron byłaby nieważna. Stąd niezależnie od tego czy strony umowy o zarządzanie przewidziałyby tę odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich czy też nie, to powierzanie wykonywania usług doradztwa w zakresie zarządzania podmiotowi, który działa poprzez osoby posiadające przymioty konieczne do zawodowego wykonywania takich czynności automatycznie buduje taką odpowiedzialność. O tym czy osoby, poprzez które zleceniobiorca świadczy swoje usługi mają takie przymioty decyduje zleceniodawca, który na zasadzie swobody kontraktowania ma prawo wyłącznego wyboru, kto w jego ocenie spełnia warunki konieczne do zarządzania przedsiębiorstwem (art KC). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz innego podmiotu - osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Podatnikami podatku od towarów i usług są natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 3 / 8

4 W świetle powyższych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Spółka jawna będąca usługodawcą jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową - art ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Spółka jawna jest to osobowa spółka handlowa, posiadająca podmiotowość prawną, tworzona na podstawie kodeksu spółek handlowych, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, posiada własny majątek odrębny od majątku wspólników, może nabywać we własnym imieniu prawa, w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną. Spółkę jawną jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Zastosowania w odniesieniu do spółki jawnej nie będzie mieć również art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, pomimo iż podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej są wspólnicy spółki jawnej, a nie spółka jawna. Ze wskazanego art. 15 ust. 3 pkt 3) wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 7) ustawy o PIT wskazano przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od 4 / 8

5 sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przepis ten dotyczy osób, które osiągają przychody między innymi z tytułu powołania do zarządu spółki. Wskazać należy jednak, że jeśli wspólnicy spółki jawnej - zleceniobiorca nie otrzymują wynagrodzenia z tego tytułu, a powołanie ich do zarządu spółki jest jedynie związane z możliwością właściwego i pełnego realizowania obowiązków wynikających z zawartej pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą umowy o zarządzanie, to w odniesieniu do usług świadczonych przez wspólników spółki jawnej nie powinien mieć zastosowania art. 13 pkt 7) ustawy o PIT. Natomiast w art. 13 pkt 9) ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów prowadzonych przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten wymienia umowy, których przedmiotem świadczenia są usługi zarządzania przedsiębiorstwem, które są świadczone również w ramach prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego działalności gospodarczej. Należy jednak zaznaczyć, że w takim wypadku istotną jest kwestia, jaki jest stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wyłączenie poza definicję działalności gospodarczej czynności świadczonych przez zleceniobiorcę uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, a mianowicie: - przychody z tytułu świadczonych czynności muszą stanowić przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, - z tytułu wykonania tych czynności między zlecającym i zleceniodawcą utworzony zostanie stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. 5 / 8

6 Co prawda przychody uzyskiwane przez zleceniobiorcę - wspólnika spółki jawnej mieszczą się w kategorii przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, istotne jest zatem czy spełnione są również pozostałe przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT. Odnośnie kryterium dotyczącego prawnych więzów tworzących stosunek prawny" należy wskazać, że umowa zawarta pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą powoduje powstanie takich więzów, a z treści umowy wynikają zawsze warunki świadczenia usługi i wynagrodzenie, natomiast tym, co determinuje możliwość uznania, że usługi wynikające z umowy o zarządzanie są związane z działalnością gospodarczą jest odpowiedzialność wobec osób trzecich. Jak już wskazano, nawet jeśli z treści umowy nie wynika przeniesienie tego obowiązku na zleceniobiorcę, to jeśli w umowie wskazano odniesienie do KC w kwestiach w niej nieuregulowanych, należy przyjąć, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonej usługi w zakresie zarządzania została określona po stronie zleceniobiorcy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie między innymi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 26 lutego 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura IPPP /09-2/IŻ. W związku z tym nie można przyjąć, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT dotyczy zleceniobiorcy - spółki jawnej świadczącej na rzecz zleceniodawcy usługi doradztwa w zakresie zarządzania. 6 / 8

7 Zatem zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami zarówno KC, jak i prawa podatkowego należy uznać, iż zleceniobiorca - spółka jawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług zarządzania świadczonych na rzez zleceniobiorcy. Jeśli zleceniobiorca jest podatnikiem VAT, to zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Jednak prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ogranicza art. 88 ustawy o VAT. W przypadku zleceniodawcy nabywającego usługi od zleceniobiorcy należy rozważyć przepisy wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o VAT, z których wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania lub jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Na podstawie przedstawionych powyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zleceniobiorca - spółka jawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem wystawione przez nią faktury dotyczące świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy są wystawione przez 7 / 8

8 podmiot uprawniony do ich wystawienia. Również świadczenie usług doradczych w zakresie zarządzania nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Świadczone przez zleceniobiorcę usługi należy sklasyfikować dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Z PKWiU wynika, iż usługi zarządzania należy sklasyfikowano jako usługi w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania z symbolem PKWiU Z uwagi na fakt, że usługi tak sklasyfikowane nie są wymienione w załącznikach do ustawy o VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ww. usługi są opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%. Zatem należy przyjąć, że zleceniodawca ma prawo uznać, iż faktury otrzymane od zleceniobiorcy z tytułu nabywanych usług zarządzania stanowią podstawę do uwzględnienia wynikającej z nich kwoty podatku do ustalenia kwoty podatku naliczonego. 8 / 8