Ceny transferowe. RYZYKA PODATKOWE rozporządzenie Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r.

Transkrypt

1 Ceny transferowe RYZYKA PODATKOWE rozporządzenie Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r. 1

2 Spis treści WSTĘP DOKUMENTACJA PODATKOWA DLA TRANSAKCJI Z ZAKŁADEM SZACOWANIE DOCHODÓW KOREKTA DOCHODU KOMPENSATY UMYŚLNE ANALIZA PORÓWNAWCZA ANALIZA PORÓWNAWCZA CECHY CHARAKTERYSTYCZNE PRZEDMIOTU TRANSAKCJI STRATEGIA GOSPODARCZA METODA PODZIAŁU ZYSKÓW WYDATKI NA REKLAMĘ USŁUGI FINANSOWE A. USŁUGI O NISKIEJ WARTOŚCI DODANEJ A. RESTRUKTURYZACJA DZIAŁALNOŚCI WNIOSKI... 18

3 WSTĘP Jarosław F. Mika Członek Rady Programowej ICT Szanowni Państwo, Globalizacja gospodarki ogólnoświatowej sprzyja przesuwaniu dochodów pomiędzy podmiotami działającymi w grupach kapitałowych. Dotychczas funkcjonujące korporacje międzynarodowe oraz nowo powstające holdingi, w celu optymalizowania obciążeń podatkowych oraz osiągania efektu skali, prowadzą różnego rodzaju transakcje wewnątrzgrupowe. Do jednych z najczęściej zawieranych zaliczyć możemy usługi wzajemnego wsparcia np. usługi zarządcze, usługi marketingowe, usługi oddelegowania personelu czy usługi wsparcia technicznego i informatycznego. W celu zminimalizowania strat ponoszonych przez budżet państwa w wyniku takich transakcji, Minister Finansów znowelizował akt wykonawczy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, od dnia 18 lipca 2013 roku obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów w zakresie cen transferowych, które zmieniło przepisy rozporządzenia z dnia 10 września 2009 roku. Zmiany jakie zostały wprowadzone, oparte są na rewizji Wytycznych OECD z czerwca 2010 roku oraz na treści Komunikatu Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w okresie od kwietnia 2009 roku do czerwca 2010 roku. Do istotnych zmian zaliczyć możemy wprowadzenie nowych dyspozycji dotyczących restrukturyzacji działalności gospodarczej, zasad rozliczania transakcji rutynowych stanowiących wsparcie dla podstawowej działalności podmiotów powiązanych oraz zniesienie hierarchiczności wyboru metody szacunku ceny transakcyjnej. Pomimo trwających ponad pół roku prac nad treścią rozporządzenia, zauważyć można z jednej strony niedoskonałości niektórych przepisów (brak możliwości dokonania jednoznacznej wykładni

4 przepisów), z drugiej strony ryzyka podatkowe, które mogą powstać w przypadku kontroli organu skarbowego, podatkowego. Celem raportu przygotowanego przez Instytut Cen Transferowych jest przedstawienie wybranych ryzyk podatkowych oraz rekomendacje do ich zminimalizowania. Poszczególne paragrafy raportu odpowiadają jednostkom redakcyjnym Rozporządzenia i prezentują zidentyfikowane ryzyka podatkowe. Zapraszamy jednocześnie do dyskusji w zakresie wadliwości przepisów podatkowych odnoszących się do zagadnień cen transferowych. Oczekujemy na wszelkie Państwa uwagi, komentarze i sugestie. Doradca podatkowy Tel jmika@ict.org.pl

5 1. Dokumentacja podatkowa dla transakcji z zakładem Przepis 1 w pkt. 2 wskazuje, że znowelizowane przepisy rozporządzenia dotyczą zarówno podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 4a pkt. 11 ucit oraz podmiotów posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ucit) prowadzących działalność poprzez położony za granicą Polski zakład. Ryzykiem objęta jest grupa podmiotów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzących działalność w formie zakładu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż pomimo braku ustawowego obowiązku sporządzania dokumentacji z zakładem, transakcje tego typu podlegać będą kontroli zgodnie z regulacjami zawartymi w znowelizowanym Rozporządzeniu. Zatem z jednej strony podatnicy polscy posiadający zarejestrowany zakład na terytorium innego kraju zwolnieni są z obowiązku rozpoznawania przesłanek obligujących do przygotowywania dokumentacji cen transferowych, z drugiej strony transakcje, jakie przeprowadzają ze swoim zakładem powinny spełniać normy rozporządzenia czyli powinny odpowiadać zasadzie arm s length.

6 3. Szacowanie dochodów Zgodnie z 3 ust. 3 Rozporządzenia, szacowanie dochodu obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych lub niematerialnych oraz udzielania pożyczek i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w 23 Rozporządzenia. Zauważyć należy, że ustawodawca wymienia rodzaje transakcji, które po spełnieniu przesłanek zakreślonych przez art. 9a i art. 11 ucit mogą podlegać szacowaniu. Do oceny, czy dane zdarzenie ma cechy transakcji objętej ryzykiem doszacowania dochodu, należy posiłkować się dyspozycją art. 9a ucit oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Poniżej w tabeli przedstawiono wykaz takich transakcji. Tabela 1. Wykaz transakcji objętych dyspozycją 3 oraz nie podlegających szacowaniu Lp Transakcje podlegające ryzyku szacowania Przeniesienie własności czyli m.in. sprzedaż/zakup udziałów, akcji, cesja umowy leasingu, cesja pożyczek, konwersja pożyczki na kapitał zakładowy, zapasowy lub fundusz rezerwowy, cesja kredytów, gwarancji i poręczeń Przekazanie do używania dóbr materialnych Przekazanie do używania dóbr niematerialnych, do których zaliczamy utwory z zakresu prawa autorskiego oraz dobra chronione prawami własności przemysłowej np. wynalazki czy znaki towarowe Udzielanie pożyczek oznacza pożyczki krótkoterminowe (do 12 miesięcy), pożyczki wieloletnie, pożyczki rolowane Świadczenie usług Transakcje nie podlegające normie 3 Wypłata dywidendy Nieodpłatne zbycie udziałów przez wspólnika spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia Umorzenie zobowiązań Transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej

7 Realizacja wspólnych przedsięwzięć dotyczących wytworzenia dóbr niematerialnych Udzielanie gwarancji, poręczeń bankowych Transakcje wzajemnego finansowania (ang. cash pooling) Otrzymywania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ucit Refakturowanie Drugą istotną kwestią, na jaką warto zwrócić uwagę jest podstawa do oszacowania dochodu. Zarówno w 3 pkt. 1 Rozporządzenia jak i art. 11 ust. 1 ucit wskazują, iż organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód. Wskazać jednak należy za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 583/09, że choć strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu, to jednak skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, to w art. 24 ust. 1 Ordynacja podatkowa ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych.

8 4. Korekta dochodu 4 pkt. 4 Rozporządzenia daje podmiotom powiązanym gwarancję przyjęcia metody kalkulacji zastosowanej przez podatnika w przypadku przedstawienia organowi danych potwierdzających sposób kalkulacji ceny oraz dokumentacji podatkowej spełniającej normy art. 9a ust. 1 ucit, której rzetelność nie będzie budziła uzasadnionych wątpliwości organu. Wówczas, organ przyjmie wybraną przez podatnika metodę. Zauważyć jednak należy, że gwarancja dotyczy jedynie tradycyjnych metod szacowania cen transferowych. Przepis dyskryminuje zastosowanie do wyceny transakcji pozostałych metod, czyli metody podziału zysków lub metody zysku transakcyjnego netto. Zatem pomimo zniesienia od 18 lipca 2013 roku hierarchiczności wyboru i stosowania metod szacowania cen, podatnik narażony jest na ryzyko zakwestionowania jednej z użytych metod zysku transakcyjnego.

9 5. Kompensaty umyślne Konstrukcja 5 RMF w sposób niejednoznaczny określa warunki kompensat transakcyjnych powstałych w sytuacji, gdy w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostały mniej korzystne warunki dla jednego z podmiotów, a jednocześnie w innej transakcji między tymi samymi podmiotami ustalone zostaną warunki korzystniejsze dla tego podmiotu. Oznacza to, że jeśli podmiot osiągnie w transakcji z innym podmiotem powiązanym z grupy stratę, może tę stratę pokryć korzyściami z innej transakcji. Zauważyć jednak należy, że warunkiem uznania kompensaty za zasadną jest jej rynkowy charakter. W praktyce mogą pojawić się trudności w udowodnieniu rynkowości kompensaty, gdyż tego typu transakcje rzadko występują pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ustawodawca nie doprecyzował kwestii hierarchiczności przy wyborze transakcji, które mogą być rozliczane na zasadzie wyrównywania wyników transakcyjnych Ustawodawca nie rozstrzygnął ponadto, czy kompensata dotyczyć może transakcji jednego rodzaju (materialne, usługowe, finansowe), czy też pozostawiono podatnikom dowolność wyboru?

10 6. Analiza porównawcza Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w celu określenia dochodu podmiotu powiązanego zobligowane są do sporządzenia analizy porównywalności transakcji, której cechy opisane są w rozdziale 2 rozporządzenia. Warto zwrócić uwagę, że 6-11 określają jedynie zasady sporządzania części opisowej analizy porównywalności. Należy pamiętać, iż drugim elementem takiej analizy jest analiza porównawcza. Analiza porównawcza, o której przepisy 6-11 milczą, jest badaniem wskaźników finansowych (w szczególności wskaźników rentowności pochodzących z piramidy DuPonta lub systemu wskaźników ZVEI) podmiotu wytypowanego do kontroli z tożsamymi wskaźnikami badawczymi podmiotów rynkowych. Ryzyko badawcze polega na niewłaściwym wytypowaniu rekordów badawczych. Zgodnie z rozdziałem III Wytycznych OECD oraz pragmatyką kontrolną urzędów kontroli skarbowych należy posłużyć się jedną z dwóch wskazanych (lub dwoma łącznie) w przepisach metod: a) metodą dodawania, b) metodą dedukcyjną. Stosownie do metodologii, dla metody dodawania, obszarem badawczym są jedynie spółki stanowiące konkurencję dla badanego podmiotu. Natomiast badanie metodą dedukcji polega na doborze podmiotów w kontekście: porównywalnych spółek wg kodu wiodącego PKD, porównywalnych spółek z rynku regulowanego (GPW, New Connect). Ryzyko, na jakie narażone mogą być podmioty, to brak w procedurze analizy porównawczej korekty miar pozycyjnych, która polega na odrzuceniu skrajnych wyników badania oraz wyników badania nieodpowiadających określonym kryteriom. Zauważyć należy również, że przeprowadzenie analizy porównywalności poprzedzać będzie doszacowanie dochodu sankcyjną stawką 50% lub stawką 19%. Oznacza to, że nawet w przypadku posiadania przez podatnika niekompletnej dokumentacji, na organie ciążyć będzie obowiązek przeprowadzenia analizy porównywalności.

11 7. Analiza porównawcza cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji Przepis zawiera katalog zamknięty cech charakterystycznych dla badanych transakcji, które są uwzględniane przez organy kontrolne przy przeprowadzaniu analizy porównywalności. Ryzyko zawarte w pkt. 2 tego przepisu polega na możliwości zdefiniowania przez organ np. opłat licencyjnych czy przekazania dóbr niematerialnych takich jak patent, know how zarówno do dóbr niematerialnych jak i do usług. Ponieważ cechy charakterystyczne dla dóbr niematerialnych i dla usług są odmienne, zatem błędne zaklasyfikowanie przedmiotu transakcji powodować może wykorzystanie przez organ w procesie sporządzania analizy porównawczej odmiennych cech charakterystycznych. Tym samym, może to powodować nieuzasadnioną korektę cen transakcyjnych.

12 11. Strategia gospodarcza W ramach tego przepisu podmiot powiązany może: - stosować ceny promocyjne przy wchodzeniu na dany rynek, - osiągać mniejsze zyski w zamian za wyższe zyski długoterminowe, - ponosić przez pewien okres wyższe koszty w celu utrzymaniu się na rynku lub zdobycia nowego, - wprowadzać na rynek innowacyjnych produktów lub usług. Niedookreślony w tym przepisie pozostaje czas, w którym podmiot posiada uprawnienia do de facto generowania wyższych kosztów w stosunku do przychodów. Czy zasadnym będzie wszczęcie procedury szacowania dochodu przez organy, jeśli ten okres będzie np. wynosił 2-3 lata lub więcej jak 5 lat? Odpowiedzi w pierwszej kolejności należy szukać w warunkach, w jakich tego typu straty osiągałyby podmioty niezależne. Niemniej jednak, decydującymi przesłankami, jakimi należy się kierować w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego są: 1. okres przedawnienia stosownie do art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa; jeśli okres osiągania strat nie będzie przekraczał 5 lat i po tym okresie będą te straty pokryte zyskami, uznać można taką transakcję za zgodną z zasadami wolnego rynku i prawami wynikającymi z powołanej ustawy; 2. budżet sprzedaży; zdarzyć się może, że nakłady w niektórych branżach wymagają dłuższego czasu, po których nastąpi ich pokrycie; przykładem mogą być inwestycje w branży odnawialnych źródeł energii (OZE); jeśli z budżet planu wynika pokrycie strat nawet po okresie przekraczającym okres przedawnienia, to również taka transakcja będzie transakcją bezpieczną z punktu widzenia ryzyka podatkowego.

13 17. Metoda podziału zysków Do 17 wprowadzono klauzulę wyboru jednego ze standardów rachunkowości (np. jeśli jeden podmiot opiera rachunkowość na standardach amerykańskich a inny na standardach europejskich) oraz konieczność zastosowania do kalkulacji podziału zysków jednej z walut stosowanych przez podmioty w grupie kapitałowej. Dodatkowym rozszerzeniem jest zapis pkt. 3, według którego podziałowi podlegają zarówno zyski jak i osiągnięta strata. Celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie w stosowaniu przez podmioty w grupach kapitałowych optymalizacji podatkowej poprzez przesunięcia między podmiotami strat podatkowych w taki sposób, aby optymalizować ich odliczenia w okresie 5 lat podatkowych następujących po uzyskaniu straty.

14 20. Wydatki na reklamę Przepis opisuje metodologię uznawania wydatków na reklamę za koszty transakcyjne. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawodawca pozwala podmiotom uznawać wydatki za koszty proporcjonalnie do osiąganych korzyści z reklamy. Jeśli jednak podmioty powiązane będą obciążane kosztami reklamy w sytuacji gdy nie będą prowadziły bezpośredniej sprzedaży na rynek (sprzedaż będzie prowadziła jedynie spółka matka obciążająca pozostałe spółki kosztami reklamy), wówczas wątpliwym może okazać się uprawnienie do przerzucania części kosztów na podmioty siostrzane.

15 21. Usługi finansowe Przepis specyfikuje jedynie cztery rodzaje usług finansowych podlegających restrykcjom tej normy. Zaliczamy do nich pożyczki, kredyty, gwarancje i poręczenia. Ustawodawca milczy o innych transakcjach finansowych takich jak cash pooling, netting czy wypłata dywidendy traktowana niekiedy w interpretacjach podatkowych jako pożyczka. Tym samym można wywieść, że ustalenie wynagrodzenia w transakcji cash poolu nie musi odpowiadać normom rozporządzenia. Przyjęcie takiego podejścia narazić może jednak podmiot na ryzyko weryfikacji ceny niewymienionej w rozporządzeniu usługi finansowej stosownie do warunków panujących na rynku. Zatem w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego celowym byłoby uznanie wszelkich transakcji finansowych przeprowadzanych w grupie kapitałowej jako transakcji mieszczących się w dyspozycji 21. Przykładem mogą być kontrakty terminowe (hedging, swap, future, forward). Dodatkowo, wskazać należy, że ustawodawca rozróżnia sposób określania ceny rynkowej dla prowizji bądź innej formy wynagrodzenia oraz odsetek. W przypadku prowizji lub innego wynagrodzenia ceną rynkową będzie cena ustalona w podobnych warunkach przez podmioty niepowiązane. Jeśli chodzi natomiast o odsetki ustawodawca przyjął, że wynagrodzenie rynkowe odpowiadać powinno wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu. Opisywana regulacja nie precyzuje odniesienia do rynku odsetek czy porównaniem powinny zostać objęte podmioty niezależne (banki) z terenu kraju czy też z terenu na jakim prowadzi działalność przedsiębiorstwo?

16 22a. Usługi o niskiej wartości dodanej Przepis 22a wprowadza nowe regulacje dotyczące transakcji o niskiej wartości dodanej. Ustawodawca definiując usługi rutynowe o tzw. niskiej wartości dodanej dołączył do rozporządzenia Załącznik nr 1 będący w istocie otwartym katalogiem usług wspomagających działalność podmiotów w grupie kapitałowej, które nie przyczyniają się do powstania znaczącej wartości dodanej dla usługobiorcy lub usługodawcy. Usługi wymienione w załączniku 1 są jedynie przekładem tego rodzaju usług. Ryzyko, jakie może powstać w kontekście tego przepisu to niewłaściwe zaklasyfikowanie usług grupowych jako usług niespełniających przesłanek do uznania ich za usługi o niskiej wartości dodanej. Drugim ryzykiem, jakie może powstać jest brak określenia przez ustawodawcę czasu, w jakim podmiot powinien przedstawić opis transakcji, składający się z dziewięciu elementów zakreślonych w pkt. 3 tego przepisu. Czy okres ten należy odnosić do okresu 7 dni, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ucit? Brak określenia terminu może powodować w przypadku, gdy podmiot przedstawi taki opis po terminie 7 dni ryzyko jego odrzucenia i zastosowanie dyspozycji 19 rozporządzenia.

17 23a. Restrukturyzacja działalności Ustawodawca w sposób ogólny zdefiniował restrukturyzację działalności gospodarczej wskazując, iż jest to przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji aktywów lub ryzyk. Niedookreślenie definicyjne restrukturyzacji może powodować każde przesunięcie aktywów materialnych czy niematerialnych jako proces zmiany modelu biznesowego. A przy takiej wykładni przepisu może dojść do każdorazowego poszukiwania przez organ danych porównawczych i w wyniku tego zmianę ceny transakcyjnej. Ponadto ustawodawca nie przedstawił opisu i przykładów restrukturyzacji działalności. Kierując się rozdziałem IX Wytycznych oraz praktyką życia gospodarczego możemy wymienić trzy rodzaje restrukturyzacji: a) realokację funkcji i/lub ryzyk, np. zmiana funkcji podmiotu z dystrybutorskiej na funkcję agenta (przedstawiciela) lub z funkcji pełnego producenta na funkcję producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer); b) przeniesienie istotnych (wartościowych aktywów); taka sytuacja występuje kiedy przenoszone jest know-how, technologie, linia produkcyjna, lista kontrahentów; c) istotną (z punktu widzenia ekonomicznego charakteru transakcji) zmianę warunków umownych np. cesja umów, znacząca zmiana warunków gwarancji itp. Istotnymi ryzykami, jakie mogą powstać w procesie restrukturyzacji jest rozpoznanie poniższych opłat jako kosztów uzyskania przychodów: a) opłaty wpisowej, należnej w chwili przystąpienia nowego podmiotu do nowej struktury biznesowej, b) rekompensat (exit charge) uiszczanych w momencie wyjścia z modelu biznesowego.

18 WNIOSKI Nowe rozporządzenie MF wprowadzając wiele zmian dostosowujących nowe przepisy do wytycznych Komitetu Podatkowego OECD zwiększa ryzyko podatkowe podmiotów z grup kapitałowych, dotyczące w szczególności sposobu ustalania cen transakcyjnych i uzasadnienia ich poziomu. Brak szczegółowej charakterystyki sporządzania analiz porównawczych, w tym tzw. korekty miar pozycyjnych stwarza realne ryzyko odrzucenia przez UKS zastosowanej metodologii badawczej. Zmiana przepisów powinna ułatwić podatnikom procedowanie w zakresie transakcji wewnątrzgrupowych. Niestety wiele przepisów znowelizowanego rozporządzenia nie została zweryfikowana pozostawiając szeroką płaszczyznę dowolności interpretacyjnej dokonywanej przez organy skarbowe, podatkowe. Ponieważ przepisy ustawowe oraz rozporządzenia opierają się na Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych oraz efektach prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych, ICT rekomenduje stosowanie zasad rozliczeń wewnątrzgrupowych na podstawie powołanych dokumentów, co pozwoli w znaczący sposób zminimalizować ryzyko podatkowe wynikające z konstrukcji przepisów rozporządzenia MF. Kontakt: Instytut Cen Transferowych Sp. z o.o. biuro@ict.org.pl Tel: +48 (22) Jarosław F. Mika jmika@ict.org.pl Katarzyna Caban kcaban@ict.org.pl