Spory w zakresie cen transferowych w Polsce

Transkrypt

1 Spory w zakresie cen transferowych w Polsce Luty 2014 Następstwa polskich i międzynarodowych zmian legislacyjnych, jak i praktyczne wnioski z kontroli podatkowych oraz postępowań sądowych

2 Spis treści 1. Wprowadzenie Tematyka cen transferowych Kontrole podatkowe w zakresie cen transferowych gdzie są i dokąd dążą organy kontroli? Jakie trendy po stronie organów podatkowych? Nowelizacja Rozporządzenia TP nowe obszary zainteresowania organów kontroli Selekcja podmiotów do kontroli według OECD Podsumowanie orzecznictwa sądów administracyjnych Wybrane wyroki sądów administracyjnych Czy zaangażowanie pośrednika zwiększa ryzyko? Zarys sprawy...15 Praktyczne konsekwencje dla podatników Czyli czy można doszacować dochód w przypadku nieegzekwowania odsetek od pożyczek od podmiotu powiązanego? Zarys sprawy...16 Praktyczne konsekwencje dla podatników Czy organ podatkowy może pominąć powiązania w grupie w przypadku oszacowania przychodu ze zbycia nieruchomości? Zarys sprawy...17 Praktyczne konsekwencje dla podatników Czy leasing podlega przepisom o cenach transferowych?...18 Zarys sprawy...18 Praktyczne konsekwencje dla podatników Magazynowanie czy sprzedaż? Rodzaj działalności a poziom rentowności Zarys sprawy...19 Praktyczne konsekwencje dla podatników Odsetki to nie wszystko Pełna ocena rynkowego charakteru udzielonej pożyczki Zarys sprawy...21 Praktyczne konsekwencje dla podatników Które usługi powinny być zsumowane przy określaniu zakresu dokumentacji? Zarys sprawy Praktyczne konsekwencje dla podatników Ceny transferowe w centrum uwagi w Polsce i na świecie Działania OECD dążenie do wyeliminowania braku opodatkowania PwC 2

3 6.2Kwestie związane z cenami transferowymi w odniesieniu do dóbr niematerialnych Konkluzje Masz pytania? Zapraszamy do kontaktu Załącznik nr Przepisy prawne powołane w raporcie PwC 3

4 1. Wprowadzenie Tematyka cen transferowych to najprawdopodobniej najgorętszy obecnie temat dotyczący kwestii podatkowych. Na początku 2013 r. OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) wydała raport dotyczący zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków Addressing Base Erosion and Profit Shifting ( Raport BEPS ), a w lipcu 2013 r. uzupełniła go listą działań, które zostaną podjęte, aby przeciwdziałać temu zjawisku ( Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ). Międzynarodowa prasa informuje niemal codziennie o znanych międzynarodowych korporacjach, które płacą podatki w niewielkich kwotach. W dniu 18 lipca 2013 r. weszła w życie nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów 1 (dalej; Rozporządzenie ) wprowadzająca istotne zmiany związane z cenami transferowymi. Rozporządzenie wraz z planem OECD powinno być brane pod uwagę przez wszystkie Grupy planujące dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi. Podatnicy powinni spodziewać się i być przygotowani na wzmożone działania organów podatkowych. Przeszłe rozliczenia niekoniecznie są bezpieczne. Istotne jest, że Rozporządzenie będzie miało zastosowanie do wszystkich nowych postepowań podatkowych, w tym również tych, które będą dotyczyć minionych lat podatkowych. Wzmożone skupienie się organów podatkowych na kwestiach związanych z cenami transferowymi, zostało potwierdzone w ogłoszonych przez urzędy kontroli skarbowej rocznych celach działalności. Podstawowym celem organów pozostaje zapobieganie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu transferu zysków do podmiotów powiązanych. Pozytywnym aspektem jest fakt, że sądy administracyjne wyraźnie oczekują od organów podatkowych dokładnej i profesjonalnej analizy spraw z perspektywy cen transferowych. Jednakże podstawowym problemem staje się kwestia przedłużających się postępowań. Pomimo, że wyroki sądów są pozytywne, to problematyczne są kwestie zaangażowanego czasu i poniesionych kosztów. Kluczową informacją, istotną dla podatników jest zasadność skoncentrowania się na etapie przed kontrolnym, aby móc dowieść istotę transakcji podczas potencjalnej kontroli podatkowej. Warto poświęcić czas na przygotowanie kompleksowej, dobrze przemyślanej dokumentacji cen transferowych związanej ze znaczącymi transakcjami zawierającej wyniki analizy porównawczej. Dokumentacja powinna stanowić pierwszą linię obrony, a w dłuższej perspektywie powinna przyczynić się do oszczędności czasu i pieniędzy. Niniejszy raport ma na celu przedstawianie zarysu problemów praktycznych i prawnych, powstających w związku z obszarem kontroli podatkowych, skarbowych i postępowań sądowych dotyczących cen transferowych. Mamy nadzieję, że niniejsza publikacja będzie dla Państwa cennym źródłem wiedzy w skomplikowanej dziedzinie cen transferowych. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu I trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu I trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., nr 160, poz. 1268, z późn. zm.). PwC 4

5 2. Tematyka cen transferowych Cena transferowa (inaczej: cena transakcyjna) to cena stosowana w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jako że wiele transakcji w obrocie stanowią właśnie transakcje między podmiotami powiązanymi, to ceny transferowe stosowane w tych transakcjach, mają decydujący wpływ na ostateczny rachunek zysków i strat w poszczególnych jednostkach grupy kapitałowej. W celu ograniczenia ryzyka przerzucania dochodów pomiędzy państwami w celu zmniejszenia opodatkowania, istnieją uregulowania nakładające na przedsiębiorstwa obowiązek ustalania cen transferowych na poziomie zgodnym z cenami rynkowymi. Już od kilkunastu lat, także w polskim prawie podatkowym istnieją przepisy dotyczące cen transferowych, zaś zarządzanie związanym z nimi ryzykiem stało się w ostatnim czasie jednym z najistotniejszych obszarów podatkowych w działalności gospodarczej przedsiębiorców. Do najistotniejszych sposobów zabezpieczenia pozycji podatnika w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi należą: sporządzanie kompleksowej dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wspierającej stosowaną metodologię cen transferowych; wyznaczenie rynkowego poziomu cen w oparciu o zewnętrzne lub wewnętrzne dane porównywalne, w celu potwierdzenia, że cena ustalona przez podatnika pozostaje w wymaganym przedziale w porównaniu z cenami stosowanymi w transakcjach między niezależnymi jednostkami; zawarcie porozumienia cenowego z Ministerstwem Finansów. Tabela 1 Poziom zabezpieczenia podatnika Dokumentacja cen transferowych Studia porównawcze Poziom zabezpieczenia podatnika Porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych PwC 5

6 3. Kontrole podatkowe w zakresie cen transferowych gdzie są i dokąd dążą organy kontroli? Czy władze podatkowe będą kwestionować transakcje z podmiotami powiązanymi? Kiedy kontrola podatkowa dotyczy podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, niezwykle prawdopodobne jest, że będzie wiązała się między innymi z kontrolą cen transferowych. Już w pierwszym wezwaniu kontrolujący często zwracają się do podatnika o przedłożenie w miejscu prowadzenia czynności kontrolnych dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 9a ustawy o podatku dochodowym (CIT) od osób prawnych w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. Dlatego też każdy podatnik, który liczy się z możliwym wszczęciem wobec niego kontroli, powinien zawsze mieć na względzie, że może zostać wyrwany do odpowiedzi na temat prawidłowości sposobu, w jaki dokumentuje transakcje z podmiotami powiązanymi. O nieuświadomionej niekiedy potrzebie posiadania dokumentacji cen transferowych Wbrew pozorom, nawet obecnie, kiedy wiedza o konieczności posiadania właściwej dokumentacji podatkowej jest wiedzą powszechną, nie wszyscy zobowiązani podatnicy decydują się na jej sporządzenie. Jest to zaskakujące. Niekompletna lub wadliwa dokumentacja cen transferowych, może okazać się niewystarczająca, aby uchronić podatnika przed nałożeniem na niego pięćdziesięcioprocentowej stawki podatku. Prawdą jest, że nie dalej jak kilka lat temu organy kontroli skupiały się raczej na ocenie formalnej dokumentacji, niż na jej zawartości merytorycznej. Wówczas do prawidłowego wywiązania się z ustawowego obowiązku wystarczała dokumentacja, która nie musiała koniecznie zawierać szczegółowej analizy transakcji. Czasy jednak się zmieniły. Dzisiaj szczegółowa analiza transakcji z podmiotami powiązanymi powinna stanowić absolutne minimum. Rozbudowana dokumentacja uzupełniona o analizę porównawczą jest niezbędna dla znaczących transakcji. Mamy informacje o postępowaniach, w rezultacie których organy oszacowały dochody w wysokości milionów złotych. Obserwowane przez nas działania władz oraz inicjatywy legislacyjne zapowiadają prawdopodobne zaostrzenie podejścia w przyszłości. PwC 6

7 3.1 Jakie trendy po stronie organów podatkowych? Poniższa tabela przedstawia dane dotyczące kontroli cen transferowych. Wnioski płynące z analizy danych zawartych w Tabeli nr 2 są następujące: 1. kontrole prowadzone przez urzędy skarbowe skutkują znacznie niższymi średnimi kwotami doszacowanego dochodu w porównaniu z doszacowaniem dokonywanym przez urzędy kontroli skarbowej; 2. wzrasta łączna liczba kontroli cen transferowych prowadzonych przez organy kontroli w ciągu roku; 3. wzrasta łączna kwota dochodu doszacowanego przez organy kontroli w ciągu roku. Tabela 2 Dane dotyczące kontroli cen transferowych prowadzonych przez urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej Łączna liczba kontroli cen transferowych przeprowadzonych przez US i UKS W tym kontroli przeprowadzonych przez US W tym kontroli przeprowadzonych przez UKS Łączna liczba kontroli prowadzonych przez US i UKS zakończonych oszacowaniem dochodu W tym kontroli zakończonych oszacowaniem dochodu przeprowadzonych przez US W tym kontroli zakończonych oszacowaniem dochodu przeprowadzonych przez UKS * Łączna kwota dochodu doszacowanego przez US i UKS [w tysiącach złotych] W tym łączna kwota dochodu doszacowanego przez US [w tysiącach złotych] W tym łączna kwota dochodu doszacowanego przez UKS [w tysiącach złotych] Średnia kwota doszacowanego dochodu będąca rezultatem kontroli US [w tysiącach złotych] Średnia kwota doszacowanego dochodu będąca rezultatem kontroli UKS [w tysiącach złotych] Źródło: Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów * liczba oszacowana przy założeniu, iż efekty kontroli w II połowie roku były takie same jak w I połowie. PwC 7

8 3.2 Nowelizacja Rozporządzenia TP nowe obszary zainteresowania organów kontroli Nowelizacja Rozporządzenia TP jest zaadresowana głównie do organów podatkowych. Jednakże oczywiście jest to również istotna wskazówka dla podatników. Ponad jedna trzecia podatników, którzy wzięli udział w niedawnym badaniu PwC, przewiduje, że nowelizacja Rozporządzenia będzie skutkować większą liczbą kontroli i sporów w zakresie TP. Jesteśmy przekonani, że takie obawy są w pełni uzasadnione. Nowelizacja Rozporządzenia najprawdopodobniej będzie skutkować zwiększeniem kwot doszacowanych dochodów będących rezultatem kontroli podatkowych. Tabela 3 Jakich efektów nowelizacji rozporządzenia TP spodziewacie się Państwo? 16% 12% 37% 37% - nowelizacja będzie skutkować większą liczbą kontroli i sporów w zakresie cen transferowych 35% - nowelizacja zwiększy obciążenia administracyjne po stronie podatnika 16% - nowelizacja wyjaśni wątpliwości interpretacyjne 35% 12% - nowelizacja nie będzie miała praktycznego wpływu na codzienną działalność podatników Źródło: PwC Nowelizacja przepisów Rozporządzenia, która wprowadza do polskich przepisów wiele międzynarodowych tendencji i praktyk w zakresie stosowania cen transferowych, wskazuje w którym kierunku mogą podążyć w najbliższej przyszłości organy kontroli. W szczególności chodzi tu o ocenę: 1. restrukturyzacji działalności (obszar nieuregulowany dotychczas specyficznie w polskim prawie podatkowym); 2. analizy porównawczej transakcji; 3. wydatków akcjonariusza. PwC 8

9 Restrukturyzacja działalności Większość przedsiębiorstw podejmuje co jakiś czas decyzje o restrukturyzacji swojej działalności. Wprowadzenie przepisów dotyczących restrukturyzacji działalności wskazuje, iż polskie organy podatkowe będą teraz w bardziej szczegółowy sposób weryfikować tego rodzaju zagadnienia. Definicja restrukturyzacji w polskich przepisach jest obecnie bardzo szeroka, podobnie jak w w Wytycznych OECD 2. Zmiana modelu biznesowego, zgodnie z Rozporządzeniem, obejmuje przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, elementów ryzyka lub aktywów. Na przykład: zmiana profilu z producenta o pełnych funkcjach i o pełnym ryzyku na producenta kontraktowego lub na producenta na materiale powierzonym; zmiana profilu z dystrybutora o pełnych funkcjach i o pełnym ryzyku na dystrybutora o ograniczonym ponoszonym ryzyku; centralizacja funkcji w obrębie grupy np. centralizacja funkcji zakupowych, sprzedaży eksportowej, prac badawczo-rozwojowych; centralizacja aktywów w obrębie grupy np. centralizacja praw do wyników prac badawczorozwojowych, praw do znaków towarowych. Analiza porównawcza transakcji Innym obszarem zwiększonej aktywności organów kontroli będzie analiza porównywalności transakcji. Nowe przepisy nawiązują do procesu przedstawionego w Wytycznych OECD. Aby dokonać określenia dochodu podmiotu powiązanego, kontrolujący będą obowiązani przeprowadzić analizę warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty. Jak zostało podkreślone, mimo iż znowelizowane Rozporządzenie skierowane jest przede wszystkim do organów kontroli, podatnicy powinni wykorzystać wynikające z niego informacje do zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej. Każdy podatnik, który zechce być o jeden krok przed kontrolującymi, powinien przygotować nową analizę porównawczą (lub dostosować istniejącą przepisy Rozporządzenia odnoszą się też do lat ubiegłych) mając na uwadze zawarte w Rozporządzeniu wytyczne. Wydatki akcjonariusza Wydatki akcjonariusza, to koszty, które nie kreują korzyści dla podatnika, natomiast są realizowane z korzyścią dla udziałowca usługobiorcy. Koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika. Koszty udziałowca mogą być związane z: strukturą prawną udziałowca, np. koszty organizacji zgromadzeń wspólników, koszty emisji akcji oraz koszty rady nadzorczej; koszty wynikające z wymogów dotyczących sprawozdawczości, w tym związane z konsolidacją sprawozdań finansowych grupy; koszty finansowania nabycia udziałów lub akcji. Katalog wydatków akcjonariusza znajduje się w załączniku numer 2 do Rozporządzenia. 2 Przy czym definicja w rozumieniu OECD jest szersza obejmuje także wypowiedzenie umów lub istotną renegocjację warunków umów. PwC 9

10 Informacje prasowe Ministerstwa Finansów i urzędów kontroli skarbowej wskazują obszary, które będą miały najistotniejsze znaczenie dla podatników, w związku z przepisami dotyczącymi restrukturyzacji / zmiany modelu biznesowego. Fiskus przyjrzy się przesuwaniu zysku Niektórzy doradcy podatkowi zwracają jednak uwagę, że rozporządzenia te są mało precyzyjne i w rezultacie każda restrukturyzacja grupy może być uznana przez fiskusa za próbę ucieczki od podatku. Zdaniem Moniki Laskowskiej, zastępcy dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów, nie każde przesunięcie aktywów czy ryzyka w grupie będzie jednak interesowało kontrolerów. - Dla nas istotne są restrukturyzacje, które powodują przesunięcie zysku zauważyła Laskowska podczas konferencji zorganizowanej przez stowarzyszenie Centrum Cen Transferowych. I zapowiedziała, że wkrótce jej resort opublikuje na swoich stronach internetowych wyjaśnienia, jakie restrukturyzacje będą szczegółowo badane. Mają być przy tym uwzględnione wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Urząd kontroli skarbowej zweryfikuje też wcześniejsze transakcje Obowiązek badania restrukturyzacji został wprowadzony w odniesieniu do kontroli wszczętych od 18 lipca i tych, które nie zostały tego dnia zakończone mówi Andrzej Bartyska, inspektor kontroli skarbowej, rzecznik prasowy Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku Przepisy znowelizowanego rozporządzenia ( ) nakładają na nas obowiązek badania zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji z rynkowymi. Nasze zainteresowanie będzie budziło przeniesienie istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyka. W trakcie kontroli ocenimy zarówno ekonomiczne przyczyny przeprowadzenia restrukturyzacji, jak i oczekiwane korzyści. Sprawdzimy, czy podmioty uczestniczące w transakcji wybrały z dostępnych scenariuszy opcję pozwalającą na zachowanie warunków rynkowych. - Agnieszka Pokojska, GazetaPrawna.pl, 1 października 2013 r. Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na fakt, iż przepisy Rozporządzenia mają charakter proceduralny. Obowiązek dokonywania restrukturyzacji na warunkach rynkowych nakłada natomiast na podatników art. 11 ustawy o CIT, którego brzmienie w ostatnim okresie nie uległo zmianie. Oznacza to, iż organy podatkowe mogą na podstawie przepisów Rozporządzenia kontrolować również restrukturyzacje dokonywane przez podatników przed nowelizacją Rozporządzenia. W związku z powyższym rekomendujemy podatnikom weryfikację wcześniejszych restrukturyzacji skupiającą się na sprawdzeniu: Organy podatkowe mogą kontrolować restrukturyzacje dokonywane przez podatników przed nowelizacją Rozporządzenia czy restrukturyzacja była uzasadniona z perspektywy ekonomicznej / biznesowej, alternatywnych opcji restrukturyzacyjnych dostępnych dla podmiotów powiązanych z daną restrukturyzacją, oczekiwanych korzyści płynących z restrukturyzacji. PwC 10

11 3.3 Selekcja podmiotów do kontroli według OECD Rozwój polskich regulacji dotyczących cen transferowych prowadzony jest równolegle do wielu zmian mających miejsce na arenie międzynarodowej. W dniu 30 kwietnia 2013 r., OECD wydała wstępną wersję raportu na temat szacowania ryzyka w zakresie cen transferowych 3 (dalej: Raport OECD). Raport ten jest adresowany głównie do organów podatkowych w krajach członkowskich OECD. Raport wskazuje czynniki ryzyka ułatwiające organom podatkowym identyfikację podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę transakcji z podmiotami powiązanymi oraz zagadnień na które należy zwrócić szczególną uwagę. W poniższej tabeli podsumowane zostały kluczowe czynniki ryzyka wskazane przez OECD. Tabela 4 Czynnik ryzyka Opis Istotne transakcje z podmiotami zlokalizowanymi w rajach podatkowych Transakcje z podmiotami zlokalizowanymi w rajach podatkowych powinny zwracać uwagę organów podatkowych, ze względu na ryzyko przypisania zysku do niewłaściwego kraju. Przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych do podmiotu powiązanego Tego rodzaju transakcje mają niejednokrotnie na tyle wyjątkowy charakter, iż trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy ich wycena odpowiada warunkom rynkowym. W wielu sytuacjach, brak jest porównywalnych danych, na których można byłoby oprzeć wycenę. Zmiana modelu działalności / restrukturyzacja Zagadnienie zmiany modelu działalności zostało szeroko opisane w IX rozdziale Wytycznych OECD. Analogiczne uregulowania zostały zawarte w znowelizowanej wersji Rozporządzenia. Zgodnie z tymi uregulowaniami, każda zmiana modelu działalności, w tym przeniesienie funkcji, ograniczenie ryzyk lub przeniesienie istotnych aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi, powinna zostać przeanalizowana z perspektywy przepisów o cenach transferowych. Specyficzne rodzaje transakcji / płatności Według OECD, płatność odsetek, opłat licencyjnych, ubezpieczeniowych lub inne płatności tego typu dokonywane na rzecz podmiotów powiązanych, powinny przyciągnąć uwagę organów podatkowych, gdyż w wielu przypadkach dochodzi do sytuacji, w których płatność nie odzwierciedla faktycznych świadczeń. Strata z działalności operacyjnej Strata z działalności operacyjnej, w szczególności, ponoszona przez kilka lat, może wskazywać, iż warunki współpracy z podmiotami powiązanymi nie odzwierciedlają faktycznej wartości pełnionych funkcji. Niskie wyniki z działalności operacyjnej Podobnie jak w powyższym przypadku, wyniki znacznie niższe niż oczekiwane w danej branży / osiągane przez bezpośrednich konkurentów, mogą wskazywać, iż podmiot nie jest wynagradzany na odpowiednim poziomie za pełnione przez niego funkcje. 3 Draft handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, kwiecień 2013, OECD. PwC 11

12 Czynnik ryzyka Opis Niska efektywna stopa opodatkowania Niska efektywna stopa opodatkowania spółki / grupy kapitałowej, zwłaszcza jeżeli jest znacznie niższa od nominalnych stawek podatkowych, może wskazywać, iż zbyt duża część dochodu jest alokowana do krajów o niskich stopach opodatkowania / rajów podatkowych. Niekompletna dokumentacja / brak dokumentacji Jeżeli brak jest odpowiedniej dokumentacji / uzasadnienia ekonomicznego, wskazującego jak zostały ustalone ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi, istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że są one ustalone na nierynkowym poziomie Nadmierne zadłużenie Według Raportu OECD, nadmierne zadłużenie spółki, w szczególności, większe niż spółka byłaby w stanie zaciągnąć nie będąc członkiem grupy kapitałowej, może również wskazywać, iż warunki udzielenia pożyczki są nierynkowe. Powyższa lista czynników ryzyka może być pomocna również dla podatników. Jeśli jakiś z wskazanych powyżej czynników ryzyka wystąpił w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi powinno to skłonić podatnika do dokładniejszego zbadania danych transakcji. Jednakże nie musi to oznaczać, że spółka dokonuje transakcji na nierynkowych warunkach. Istotne jest zastanowienie się, czy warunki transakcji mają odpowiednie uzasadnienie biznesowe oraz czy nie występuje konieczność zrewidowania metody ustalania cen transferowych, w celu dostosowania jej do warunków rynkowych. PwC 12

13 4. Podsumowanie orzecznictwa sądów administracyjnych Regulacje z zakresu cen transferowych pozwalają na różne interpretacje. Sądy zapewniają ważne wytyczne, które pomagają podatnikom podejmować właściwe decyzje. Dalsza część raportu podsumowuje niektóre orzeczenia sądów administracyjnych z okresu , dotyczące kwestii istotnych z perspektywy cen transferowych. Szczególnie trzy tendencje są wyjątkowo pozytywne: Sądy wymagają od organów podatkowych profesjonalnej i dogłębnej analizy faktów z perspektywy cen transferowych, np. szczegółowych analiz porównawczych. Jak sugerowano powyżej, Sądy przestrzegają prawa i wymagają tego samego od organów podatkowych. W przeciwnym razie, sprawa jest oddalana. Jeżeli podatnik wierzy, że jego postawa jest właściwa z perspektywy cen transferowych i ceny są warte obrony, powinien mieć zaufanie do systemu sądownictwa. W poniższej tabelce podsumowaliśmy przedmiot rozważań oraz podsumowanie spraw, które przeanalizowaliśmy szczegółowo: Tabela 5 Przedmiot Sprawa Podsumowanie Model Biznesowy użycie podmiotu powiązanego jako pośrednika 1 Zaangażowanie podmiotu powiązanego bez ekonomicznego uzasadnienia może zostać pominięte Brak zapłaty/otrzymania odsetek od pożyczki od podmiotu powiązanego 2 Podczas gdy warunki umowy pożyczki od podmiotu powiązanego mogą być zgodne z zasadami rynkowymi, to to jak umowa jest stosowana w praktyce jest również istotne Nieegzekwowanie zobowiązania do zapłaty odsetek oznacza warunek niezgodny z zasadami rynkowymi i może prowadzić do oszacowania przychodu. Brak egzekwowania praw podmiotu powiązanego 3 & 4 Organy podatkowe muszą zastosować przysługujące podmiotowi powiązanemu prawa kiedy szacują dodatkowy dochód. Nie mogą po prostu powołać innych przepisów, co może być dla nich łatwiejsze. PwC 13

14 Charakter transakcji: towary, usługi, czy oba 5 Organy podatkowe muszą dogłębnie analizować sytuacje, gdzie natura czynności jest niekoniecznie przejrzysta lub gdy w grę wchodzi więcej niż jedna czynność, po to, żeby przychód (dla określonej czynności) mógł zostać ustalony zgodnie z warunkami rynkowymi. Ocena rynkowego charakteru pożyczki od podmiotu powiązanego Progi dla dokumentacji dotyczącej cen transferowych: które transakcje należy zsumować? 6 Wymagana jest dokładna analiza warunków pożyczki: Analiza porównawcza, uzupełniona informacją jak transakcje kontrolowane różnią się od rynkowych, Organy podatkowe muszą w pełni uzasadnić metodę i sposób szacowania dochodu Brak zabezpieczenia pożyczki nie jest decydujący w ustalaniu czy warunki nie są rynkowe. 7 Te same typy usług dla tego samego podatnika. Pewne inne, bardziej rozbudowane kwestie dotyczące cen transferowych pojawiają się po przeanalizowaniu spraw: Organy podatkowe przeprowadzają analizy porównawcze w celu weryfikacji rynkowego charakteru ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Przyglądają się bliżej rodzajowi prowadzonej przez podatników działalności oraz charakterowi oraz specyfice rynku właściwego. Transakcje finansowe są weryfikowane przez organy szczególnie dokładnie z uwagi na ich wartość. Organy coraz częściej weryfikują nie tylko rynkowe warunki udzielenia i spłaty pożyczek, ale również rzeczywistą realizację zapisów umów pożyczek. Organy podatkowe weryfikują wszystkie właściwe elementy dokumentacji dotyczącej cen transferowych na przykład elementy wpływające na wynagrodzenie w tym bazę kosztową, ryzyka ponoszone przez strony a nawet terminy płatności. Patrzą także na zgodność, np. między dokumentacją a zwrotem podatku. Szczegółowemu badaniu poddawane są warunki przewidziane w zawieranych umowach, ich charakter oraz odniesienie do warunków rynkowych. Umowy regulujące transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi niekoniecznie tworzą ustawową dokumentację dotyczącą cen transferowych. Brak dokumentacji wymaganej przez regulacje dotyczące cen transferowych skutkuje nałożeniem 50% stawki podatku. Organy podatkowe weryfikują substancję / funkcje rzeczywiście pełnione przez strony. Przy szacowaniu dodatkowego dochodu kluczowe jest ustalenie transakcji porównywalnych. Informacje uzyskane od konkurentów, do których dostęp mają organy podatkowe dostarczają wskazówki co do np. terminów płatności i podejścia do kształtowania cen, w tym bazy kosztowej. PwC 14

15 5. Wybrane wyroki sądów administracyjnych 5.1 Czy zaangażowanie pośrednika zwiększa ryzyko? Zawyżenie kosztów podatkowych poprzez włączenie pośrednika do transakcji Czas trwania postępowania: 2,5 roku Rok kontrolowany: 2006 Dodatkowy podatek należny: 265 tys. PLN Typ transakcji: towarowa Zasięg transakcji: krajowa Data wyroku: 27 marca 2012 r. Sygnatura: II FSK 1882/10 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Wynik: oddalenie skargi kasacyjnej podatnika Zarys sprawy Organy podatkowe oceniły, że ceny dostaw towaru (stali odkuwkowej) Spółce przez podmiot dominujący były niegodne z zasadami rynkowymi, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. W celu ustalenia, czy ceny w transakcjach sprzedaży towaru określone były na zasadach rynkowych, niezbędnym było ich porównanie do cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, prowadzącymi taką samą działalność gospodarczą. W ocenie organów podatkowych, z punktu widzenia Spółki, zakupywanie stali odkuwkowej bezpośrednio od producentów, nie zaś od podmiotu dominującego byłoby rozwiązaniem korzystniejszym pod względem cenowym. Zdaniem sądów administracyjnych, organy prawidłowo ustaliły, że nie stosowano cen rynkowych, zaś podatnik zawyżył koszty podatkowe. W ocenie sądów, najbardziej optymalnym modelem biznesowym stosowanym przez podatnika, a zarazem tańszym byłoby nabywanie spornego towaru bezpośrednio w hutach, bez udziału spółki dominującej. Sądy nie zgodziły się ze stanowiskiem Spółki jakoby w sprawie występował efekt synergii, ponieważ współpraca ze spółką dominującą doprowadziła do zwiększenia kosztów. Praktyczne konsekwencje dla podatników Organy podatkowe coraz częściej weryfikują ekonomiczny sens stosunków biznesowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. NSA uznał za zasadne pominięcie w procesie oceny stosowania cen transakcyjnych takiego modelu biznesowego, który oparty był na nieuzasadnionym zaangażowaniu w transakcję nabycia towarów pośrednika spółki dominującej. Wyrok potwierdza prawidłowość praktyki organów podatkowych w obszarze weryfikowania funkcji pełnionej przez pośrednika oraz jej wpływu na koszty uzyskania przychodów. NSA potwierdził, że nieuzasadnione ekonomicznie zaangażowanie podmiotu powiązanego w transakcję zakupu towarów może skutkować doszacowaniem dochodu. PwC 15

16 5.2 Czyli czy można doszacować dochód w przypadku nieegzekwowania odsetek od pożyczek od podmiotu powiązanego? Czas trwania postępowania: ponad 3 lata Rok kontrolowany: 2003 Dodatkowy podatek należny: 57 mln PLN Typ transakcji: finansowa Zasięg transakcji: krajowa Data wyroku: 25 czerwca 2013 r. Sygnatura: II FSK 2226/11 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Wynik: uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji Zarys sprawy Organy podatkowe uznały, że udzielenie oprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu ale nieegzekwowanie spłaty należnych odsetek (wbrew umowie) nadal powoduje u podatnika powstanie przychodu (art. 11 ustawy o CIT). Przychód ten stanowią odsetki, wynikające z umów, a których spłata mogłaby być egzekwowana, gdyby podatnik zawarł podobne umowy z podmiotami niezależnymi. W ocenie organów podatkowych, Spółka nie wykazała dochodów z uwagi na powiązania w grupie. Spółka podnosiła, że niepodjęcie żadnych działań windykacyjnych nie jest wystarczające do stwierdzenia, iż w sytuacji Spółki mamy do czynienia z cenami nierynkowymi. Podnosiła, że skoro nie otrzymano w ujęciu kasowym odsetek, to nie mogą być one opodatkowane. W ocenie NSA, art. 11 ustawy stosuje się także w odniesieniu do umów zawartych na warunkach rynkowych, ale realizowanych w odmienny sposób. Pojęcia wykonuje świadczenia i warunki tych świadczeń nie mogą być brane pod uwagę tylko w momencie zawierania umowy. Doszacowanie jest możliwe, gdy strony nie przestrzegają postanowień umowy. Praktyczne konsekwencje dla podatników Organy podatkowe coraz częściej weryfikują nie tylko warunki udzielenia i spłaty pożyczek, ale również realizację zapisów umów pożyczek. Za wprowadzanie warunków nierynkowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi może zostać uznane nieegzekwowanie kar umownych przez pożyczkodawcę z tytułu niespłacania pożyczki oraz odsetek przez podmiot powiązany. W takiej sytuacji brak dochodzenia należności odsetkowej od spółki powiązanej może skutkować doszacowaniem przychodu podatkowego z tytułu nieotrzymanych odsetek. NSA potwierdził, że rezygnacja z egzekwowania odsetek od podmiotu powiązanego w związku z udzieloną pożyczką może być uwzględniana przez pryzmat przepisów o cenach transferowych. PwC 16