Załącznik A. Wniosek ROZPORZĄDZENIE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY

Transkrypt

1 PL PL PL

2 KOMISJA EUROPEJSKA Bruksela, dnia COM(2010) 774 wersja ostateczna Załącznik A/Rozdział 15 Załącznik A Wniosek ROZPORZĄDZENIE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY w sprawie europejskiego systemu rachunków narodowych i regionalnych w Unii Europejskiej PL PL

3 ZAŁĄCZNIK A ROZDZIAŁ 15: UMOWY, UMOWY LEASINGU I LICENCJE WSTĘP Umowa stanowi porozumienie odnośnie do warunków udostępniania wyrobów, usług i aktywów klientowi. Umowy o zwykłą sprzedaż wyrobów, usług lub aktywów określają wartość i czas rejestracji transakcji (czyli w przypadku wyrobów zmiany własności). Różnica między terminem płatności a czasem rejestracji odzwierciedlona jest w pozycjach rejestrowanych jako pozostałe kwoty do otrzymania/zapłacenia w rachunku finansowym Umowy leasingu, licencje i zezwolenia to umowy, które decydują o klasyfikacji płatności i określeniu własności ekonomicznej aktywów; niektóre umowy stanowią oddzielny rodzaj aktywów niefinansowych W siedmiu sekcjach niniejszego rozdziału omawia się rejestrowanie różnych grup umów złożonych oraz stanowiących ich podstawę przepływów i stanów: a) rozróżnienie między leasingiem operacyjnym, dzierżawą związaną z wykorzystywaniem zasobów naturalnych oraz leasingiem finansowym; b) zezwolenia na użytkowanie zasobów naturalnych; c) zezwolenia na podjęcie określonej działalności; d) partnerstwo publiczno-prywatne; e) umowy dotyczące koncesji na usługi; f) zbywalny leasing operacyjny; g) uprawnienia do przyszłych wyrobów i usług na zasadzie wyłączności. ROZRÓŻNIENIE MIĘDZY LEASINGIEM OPERACYJNYM, DZIERŻAWĄ ZWIĄZANĄ Z WYKORZYSTYWANIEM ZASOBÓW NATURALNYCH ORAZ LEASINGIEM FINANSOWYM Wyróżnia się trzy rodzaje leasingu aktywów niefinansowych (zob. tabela 15.1): a) leasing operacyjny; b) dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów naturalnych; c) leasing finansowy. Każdy z wymienionych rodzajów leasingu dotyczy korzystania z aktywów niefinansowych: PL 2 PL

4 w przypadku leasingu operacyjnego i dzierżawy związanej z wykorzystywaniem zasobów naturalnych nie zachodzi zmiana własności ekonomicznej, tj. właściciel prawny pozostaje właścicielem ekonomicznym. Dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów stosowana jest w przypadku zasobów naturalnych, np. gruntów i częstotliwości radiowych. Leasing operacyjny stosowany jest w przypadku wszystkich pozostałych aktywów niefinansowych; w przypadku leasingu finansowego następuje zmiana własności ekonomicznej, tj. właściciela prawnego aktywów nie uznaje się za jego właściciela ekonomicznego. Przedmiotem leasingu finansowego mogą być wszystkie aktywa niefinansowe, w tym, w niektórych sytuacjach, zasoby naturalne Wszystkie wyroby i usługi, zasoby naturalne, aktywa i zobowiązania finansowe itp. mają zarówno właściciela prawnego, jak i właściciela ekonomicznego. W wielu przypadkach właściciel ekonomiczny i prawny są tożsami. W przypadkach, w których tak nie jest, właściciel prawny przekazał właścicielowi ekonomicznemu odpowiedzialność za ryzyka związane z użytkowaniem w procesie działalności gospodarczej wraz ze związanymi z tym korzyściami. W zamian właściciel prawny przyjmuje od właściciela ekonomicznego płatności z tytułu innego pakietu ryzyk i korzyści. Tabela Rejestrowanie trzech różnych rodzajów leasingu Rodzaj leasingu Leasing operacyjny (bez zasobów naturalnych) Metoda rejestrowania dla użytkownika Użytkownik nie jest właścicielem ekonomicznym aktywów niefinansowych Opłaty dzierżawne rejestruje się jako płatności za usługę, zużycie pośrednie lub spożycie w sektorach instytucji rządowych i samorządowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych Dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów naturalnych (dotyczy wyłącznie zasobów naturalnych) Użytkownik nie jest właścicielem ekonomicznym zasobów naturalnych. Płatności to renty (dochody z tytułu własności) Leasing finansowy Użytkownik jest właścicielem ekonomicznym aktywów niefinansowych, finansowanych z pożyczki od leasingodawcy. Płatności stanowią przede wszystkim spłatę kapitału oraz płatności odsetek od pożyczki. PL 3 PL

5 Część płatności odsetek można rejestrować jako usługi pośrednictwa finansowego mierzone pośrednio, jeżeli pożyczkodawcą jest instytucja pośrednictwa finansowego. Płatność taką klasyfikuje się jako zużycie pośrednie lub spożycie w sektorach instytucji rządowych i samorządowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych PL 4 PL

6 Tabela Rejestrowanie trzech różnych rodzajów leasingu według rodzaju transakcji Rodzaj transakcji Rodzaj korzystania, rodzaj aktywów Zużycie pośrednie Leasing operacyjny aktywów produkowanych, np. maszyn i praw własności intelektualnej Usługi pośrednictwa finansowego mierzone pośrednio przy leasingu finansowym Amortyzacja środków trwałych Wyłącznie w przypadku aktywów produkowanych oraz tylko po stronie właściciela ekonomicznego Spożycie Leasing operacyjny wyrobów konsumpcyjnych trwałego użytku Zakup aktywów niefinansowych Zakup wyrobów konsumpcyjnych trwałego użytku (w tym także finansowanych poprzez leasing finansowy lub sprzedaż ratalną) Usługi pośrednictwa finansowego mierzone pośrednio przy leasingu finansowym na rzecz konsumentów końcowych Nakłady na środki trwałe Nabycie zasobów naturalnych Nabycie innych aktywów nieprodukowanych Zakup aktywów produkowanych (w tym także finansowanych poprzez leasing finansowy) Zakup zasobów naturalnych, wraz z prawem do eksploatacji aż do ich wyczerpania Zakup prawa do korzystania z zasobów naturalnych przez dłuższy okres, np. kwot połowowych Płatności jako dochody z tytułu własności Renta Odsetki Dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów naturalnych, tj. płatność z tytułu korzystania z zasobu naturalnego Leasing finansowy, tj. zakup aktywów niefinansowych finansowanych jednocześnie poprzez pożyczkę PL 5 PL

7 Transakcja finansowa: pożyczka Leasing finansowy, tj. zakup aktywów niefinansowych finansowanych jednocześnie poprzez pożyczkę Definicja: Właściciel ekonomiczny wyrobów i usług, zasobów naturalnych, aktywów i zobowiązań finansowych itp. jest jednostką instytucjonalną uprawnioną do czerpania korzyści związanych z ich użytkowaniem podczas wykonywania działalności gospodarczej z racji akceptacji związanych z tym ryzyk Definicja: Właściciel prawny wyrobów i usług, zasobów naturalnych, aktywów i zobowiązań finansowych itp. jest jednostką instytucjonalną uprawnioną na mocy prawa do czerpania korzyści z nimi związanych. LEASING OPERACYJNY Definicja: Leasing operacyjny jest to rodzaj leasingu, w którym właściciel prawny jest także właścicielem ekonomicznym, przyjmuje ryzyka operacyjne oraz czerpie korzyści ekonomiczne z danych aktywów poprzez pobranie opłaty za użytkowanie ich w ramach wykonywania działalności produkcyjnej Jednym z czynników wskazujących na leasing operacyjny jest fakt, że na właścicielu prawnym spoczywa obowiązek zapewnienia napraw i konserwacji aktywów W leasingu operacyjnym aktywa pozostają w bilansie leasingodawcy Płatności dokonywane za aktywa produkowane w ramach leasingu operacyjnego określa się jako opłaty dzierżawne i rejestruje się jako płatności za usługę (zob. tabela 15.2). Charakter leasingu operacyjnego można najlepiej opisać w odniesieniu do urządzeń, ponieważ leasing operacyjny często dotyczy pojazdów, żurawi, urządzeń wiertniczych itp. Przedmiotem leasingu operacyjnego mogą być jednak także aktywa niefinansowe dowolnego rodzaju. Usługa świadczona przez leasingodawcę wykracza poza samo udostępnienie aktywów. Obejmuje również inne elementy, takie jak zapewnienie wygody i bezpieczeństwa użytkowania. W przypadku urządzeń leasingodawca, lub ich właściciel, zazwyczaj utrzymuje park urządzeń w dobrym stanie technicznym, aby móc go w każdej chwili wynająć na żądanie lub po krótkim oczekiwaniu. Leasingodawca zasadniczo musi posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie obsługi urządzenia. Jest to istotne w przypadku bardzo skomplikowanych urządzeń, takich jak komputery, ponieważ leasingobiorca może nie posiadać wiedzy lub urządzeń niezbędnych dla prawidłowego serwisowania urządzeń. Leasingodawca może się również zobowiązać do wymiany urządzenia w razie poważnej lub przedłużającej się awarii. W przypadku budynków leasingodawca odpowiada za ich wytrzymałość konstrukcyjną, a zatem jest on odpowiedzialny za odtworzenie w przypadku uszkodzeń spowodowanych na przykład klęską żywiołową, i zazwyczaj odpowiada za zapewnienie należytego funkcjonowania wind oraz systemów grzewczych i wentylacyjnych Pierwotnie leasing operacyjny miał spełniać potrzeby użytkowników, którzy potrzebują określonego rodzaju urządzeń jedynie co określony czas. Wiele przypadków leasingu operacyjnego obejmuje krótkie okresy, chociaż leasingobiorca może odnowić umowę po upływie okresu, na jaki została zawarta. Ponadto ten sam użytkownik może wielokrotnie korzystać z tego samego sprzętu. Wraz z rozwojem coraz bardziej skomplikowanych rodzajów PL 6 PL

8 urządzeń, zwłaszcza elektronicznych, usługi serwisowania i wsparcie zapewniane przez leasingodawcę stały się jednak istotnymi czynnikami, które mogą skłaniać użytkownika do wyboru leasingu zamiast zakupu. Do innych czynników, które mogą skłaniać użytkowników do wyboru leasingu na długi okres zamiast zakupu, należą skutki dla bilansu, przepływu środków pieniężnych, czy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa. LEASING FINANSOWY Definicja: leasing finansowy jest to rodzaj leasingu, w którym leasingodawca jest właścicielem prawnym danych aktywów, ale leasingobiorca jest ich właścicielem ekonomicznym, ponieważ ponosi on ryzyko operacyjne oraz czerpie korzyści ekonomiczne z użytkowania aktywów podczas wykonywania działalności produkcyjnej. W zamian leasingodawca przyjmuje od leasingobiorcy inny pakiet ryzyk i korzyści, w postaci spłat związanych z pożyczką. Często zdarza się, że leasingodawca, mimo że jest właścicielem prawnym aktywów, nie dokonuje fizycznej dostawy aktywów, ale wyraża zgodę na ich dostarczenie bezpośrednio do leasingobiorcy. Jednym z czynników wskazujących na leasing finansowy jest fakt, że na właścicielu ekonomicznym spoczywa obowiązek dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji aktywów W ramach leasingu finansowego właściciel prawny jest przedstawiany jako udzielający pożyczki leasingobiorcy, którą leasingobiorca wykorzystuje w celu nabycia aktywów. Następnie aktywa wykazuje się w bilansie leasingobiorcy, a nie leasingodawcy, zaś pożyczkę wykazuje się po stronie aktywów leasingodawcy i zobowiązań leasingobiorcy. Płatności w ramach leasingu finansowego nie są uznawane za opłaty dzierżawne, ale za spłatę odsetek i kapitału podstawowego przypisanej umownie pożyczki. Jeżeli leasingodawca jest instytucją pośrednictwa finansowego, część płatności jest również traktowana jako opłata za usługę (FISIM) Bardzo często rodzaj aktywów będących przedmiotem leasingu finansowego może być dość odmienny od rodzaju aktywów użytkowanych przez leasingodawcę w jego działalności produkcyjnej, na przykład samolot pasażerski prawnie będący własnością banku, ale wynajęty liniom lotniczym. Z ekonomicznego punktu widzenia ani rejestrowanie samolotu lub jego amortyzacji w rachunkach banku, ani pominięcie ich w rachunkach linii lotniczych nie ma sensu. Narzędzie, jakim jest leasing finansowy, pozwala uniknąć tej niepożądanej formy rejestrowania własności samolotu i zmniejszenia jego wartości przy jednoczesnym zachowaniu prawidłowej wartości netto obu podmiotów przez cały okres leasingu Często się zdarza, że okres leasingu finansowego obejmuje cały rzeczywisty okres użytkowania aktywów. W takich przypadkach wartość przypisanej umownie pożyczki odpowiada bieżącej wartości płatności, których należy dokonać na mocy umowy leasingu. Wartość ta obejmuje koszt aktywów i zazwyczaj również opłatę pobieraną przez leasingodawcę, należną za cały okres leasingu. Płatności regularnie dokonywane na rzecz leasingodawcy mogą być rejestrowane w formie czterech składników: płatności odsetek, spłaty kapitału przypisanej umownie pożyczki, opłaty na rzecz leasingodawcy oraz usług pośrednictwa finansowego mierzonego pośrednio (FISIM) (jeżeli leasingodawcą jest instytucja pośrednictwa finansowego). Jeżeli w warunkach umowy nie określono sposobu identyfikacji pierwszych trzech z tych elementów, spłata kapitału musi odpowiadać zmniejszeniu wartości aktywów (amortyzacji środków trwałych), odsetki do zapłacenia PL 7 PL

9 zwrotowi z kapitału w odniesieniu do danych aktywów, zaś opłata za usługi różnicy między całkowitą kwotą do zapłacenia a wyżej wymienionymi dwoma elementami Leasing finansowy może również występować, jeżeli okres leasingu jest krótszy niż rzeczywisty okres użytkowania aktywów. W takiej sytuacji wartość przypisanej umownie pożyczki również obejmuje koszt aktywów oraz opłatę pobraną przez leasingodawcę, a także wartość opłat za usługi, które mają być dokonane na mocy warunków umowy leasingu. Płatności regularnie dokonywane na rzecz leasingodawcy wykazywane są jako płatności odsetek, spłata kapitału przypisanej umownie pożyczki, opłata na rzecz leasingodawcy oraz płatności za usługi pośrednictwa finansowego mierzone pośrednio (FISIM) (jeżeli leasingodawca jest instytucją pośrednictwa finansowego). Mogą one również obejmować zaliczki na sfinansowanie wykupu aktywów po zakończeniu okresu leasingu. Po zakończeniu leasingu aktywa mogą zostać przekazane do bilansu leasingobiorcy w zależności od ustaleń zawartych w umowie. Wartość pożyczki pozostałej do spłaty będzie równa przewidywanej wartości rynkowej aktywów po zakończeniu okresu leasingu zgodnie z ustaleniami poczynionymi na początku leasingu. Na tym etapie aktywa mogą zostać zwrócone leasingodawcy, przy czym leasingobiorca może skorzystać z możliwości prawnego nabycia aktywów lub może zostać zawarta nowa umowa leasingu. Leasing finansowy nakłada na leasingobiorcę wymóg przyjęcia ryzyk i korzyści związanych z korzystaniem z aktywów. Dlatego też wszelkie zyski i straty z tytułu posiadania w stosunku do oczekiwanej wartości aktywów po zakończeniu okresu leasingu ponosi leasingodawca. W takiej sytuacji, jeżeli aktywa zostają prawnie nabyte przez leasingobiorcę po zakończeniu okresu leasingu, płatności gotówkowe rejestruje się jako spłatę pożyczki, ponieważ aktywa zostały już ujęte w bilansie leasingobiorcy. Jeżeli aktywa wracają do leasingodawcy, rejestruje się transakcję nabycia aktywów po ich aktualnej wartości rynkowej. Wpływy służą do spłaty kwoty pozostałej pożyczki, zaś ewentualną różnicę między tymi kwotami rejestruje się jako transfer kapitałowy. Płatności dokonane w okresie leasingu często obejmują zaliczki na poczet nabycia aktywów, w związku z czym transakcja odbywa się bezgotówkowo, ponieważ w tym czasie pożyczka została już całkowicie spłacona. W przypadku negocjowania dodatkowego okresu leasingu konieczne jest przeanalizowanie nowej umowy w celu upewnienia się, czy jest to kontynuacja leasingu finansowego czy leasing operacyjny Mimo że leasing finansowy zwykle obejmuje kilka lat, okres trwania umowy nie stanowi o tym, czy leasing należy uznać za leasing operacyjny czy finansowy. W niektórych przypadkach aktywa mogą zostać oddane w leasing na krótki okres, np. jednorazowo tylko na rok, ale w umowie zastrzega się, że leasingobiorca bierze na siebie całą odpowiedzialność za aktywa, w tym za wszystkie prace konserwacyjne i zastąpienie przedmiotu leasingu zniszczonego w wyjątkowych okolicznościach. Nawet jeżeli okres leasingu jest krótki, a leasingodawca nie jest instytucją finansową, w przypadku gdy leasingobiorca bierze na siebie zarówno przeważającą część ryzyk związanych z użytkowaniem aktywów w produkcji, jak i większość korzyści, leasing rejestruje się jako leasing finansowy, a nie leasing operacyjny. W praktyce jednak trudno uniknąć wykazania leasingu w sposób, w jaki został wykazany w rachunkowości przedsiębiorstw zgodnej z międzynarodowymi standardami rachunkowości, w myśl których leasing finansowy ogranicza się do przypadków leasingu obejmującego przeważającą część rzeczywistego okresu użytkowania przedmiotu leasingu. PL 8 PL

10 15.19 Każda instytucja specjalizująca się w leasingu finansowym, nawet jeżeli jest nazywana przedsiębiorstwem deweloperskim lub przedsiębiorstwem leasingu samolotów, klasyfikowana jest jako instytucja pośrednictwa finansowego oferująca pożyczki jednostkom, które biorą od niej aktywa w leasing. Jeżeli leasingodawca nie jest instytucją pośrednictwa finansowego, płatności związane z przypisaną umownie pożyczką obejmują wyłącznie spłatę kapitału i narosłych odsetek; jeżeli leasingodawca jest instytucją finansową, uwzględnia się również dodatkowy element w postaci opłaty za usługę (FISIM) Sprzedaż ratalna stanowi rodzaj leasingu finansowego. Definicja: Sprzedaż ratalna występuje w przypadku, gdy wyrób trwałego użytku zostaje sprzedany nabywcy w zamian za ustalone przyszłe płatności. Nabywca bierze wyrób w posiadanie bezzwłocznie, mimo że prawnie pozostaje on własnością leasingodawcy jako zabezpieczenie/gwarancja do czasu uiszczenia wszystkich uzgodnionych płatności przez leasingobiorcę Sprzedaż ratalna ogranicza się zwykle do dóbr konsumpcyjnych trwałego użytku, a większość nabywców pochodzi z sektora gospodarstw domowych. Jednostkami finansującymi umowy sprzedaży ratalnej są zazwyczaj oddzielne jednostki instytucjonalne, ściśle współpracujące ze sprzedającymi dobra trwałego użytku W przypadku sprzedaży ratalnej dobra trwałego użytku rejestruje się tak, jakby zostały nabyte przez nabywcę w dniu, w którym wszedł on w posiadanie tych aktywów po cenie rynkowej, jaka zostałaby zapłacona w równorzędnej transakcji. Nabywca otrzymuje przypisaną umownie pożyczkę o równoważnej wartości. Płatności dokonywane przez nabywcę na rzecz jednostki finansującej rejestruje się jako spłaty kapitału i narosłych odsetek przy pomocy tej samej metody, którą stosuje się w przypadku leasingu finansowego. Działalność produkcyjna prowadzona przez jednostki finansujące umowy sprzedaży ratalnej jest pośrednictwem finansowym. Ponieważ zwykle nie pobierają one bezpośrednio opłat za swoje usługi, całą ich produkcję globalną stanowią usługi pośrednictwa finansowego mierzone pośrednio (FISIM), obliczane jako dochód z tytułu własności do otrzymania pomniejszony o odsetki do zapłacenia. Podobnie jak w przypadku zwykłego leasingu finansowego kwota odsetek do zapłacenia może być trudna do zaobserwowania i dlatego należy ją oszacować. DZIERŻAWA ZWIĄZANA Z WYKORZYSTYWANIEM ZASOBÓW NATURALNYCH Definicja: dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów naturalnych jest to rodzaj leasingu, w którym właściciel zasobów naturalnych udostępnia je leasingobiorcy w zamian za płatność rejestrowaną jako renta W dzierżawie związanej z wykorzystywaniem zasobów naturalnych aktywa pozostają w bilansie leasingodawcy, mimo że użytkuje go leasingobiorca. Każde zmniejszenie wartości zasobów naturalnych wykazuje się jako gospodarcze zanikanie aktywów nieprodukowanych (K.21). Zmniejszenie wartości zasobów naturalnych nie jest rejestrowane jako transakcja podobna do amortyzacji środków trwałych, ponieważ nie istnieją żadne środki trwałe, które można zużyć. Jako renty rejestruje się tylko i wyłącznie należności do zapłacenia z tytułu dzierżawy związanej z wykorzystywaniem zasobów naturalnych. PL 9 PL

11 15.25 Typowym przykładem aktywów będących przedmiotem dzierżawy związanej z wykorzystywaniem zasobów naturalnych są grunty. W podobny sposób wykazuje się jednak również użytkowanie pozostałych zasobów naturalnych, np. drewna, zasobów rybnych, wody, zasobów mineralnych i częstotliwości radiowych. ZEZWOLENIA NA UŻYTKOWANIE ZASOBÓW NATURALNYCH Zezwolenia na użytkowanie zasobów naturalnych mogą być wydawane przez jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych, ale także przez właścicieli prywatnych, np. rolników lub przedsiębiorców W przypadku wydawania zezwolenia na użytkowanie zasobów naturalnych można wyróżnić trzy warianty rejestracji (zob. tabela 15.3): a) właściciel może przedłużyć zezwolenie na dalsze użytkowanie zasobów po zakończeniu jednego okresu leasingu na kolejny lub może cofnąć takie zezwolenie; b) właściciel może zezwolić na przedłużone użytkowanie zasobów w taki sposób, że w praktyce użytkownik kontroluje użytkowanie zasobu w tym okresie jedynie przy ewentualnej niewielkiej interwencji ze strony właściciela; c) właściciel zezwala na użytkowanie zasobów do czasu ich wyczerpania. Pierwszy wariant podlega rejestracji jako dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów naturalnych, tj. jako renta. Drugi wariant może prowadzić nie tylko do zarejestrowania renty, ale również do stworzenia dla użytkownika osobnych aktywów, które są odrębne od samych zasobów, przy czym wartość zasobów jest powiązana z wartością stworzonych aktywów umożliwiającego ich użytkowanie. Aktywa takie (kategoria AN.222) uznaje się wyłącznie jeżeli ich wartość, korzyści dla posiadacza przewyższające wartość należną jednostce wydającej zezwolenie, można zrealizować poprzez przeniesienie aktywów. Po raz pierwszy obserwuje się je poprzez gospodarcze pojawienie się aktywów (kategoria K.1, zob. pkt 6.06g). Jeżeli wartość aktywów nie zostanie zrealizowana, wówczas pod koniec okresu leasingu zbliża się ona do zera. Trzeci wariant prowadzi do sprzedaży (lub ewentualnie wywłaszczenia) zasobów naturalnych. Tabela 15.3 Rejestrowanie trzech różnych rodzajów zezwoleń na korzystanie z zasobów naturalnych Rodzaj wykorzystania Zezwolenie na czasowe korzystanie, potencjalnie przez długi okres Kontrola sprawowana przez użytkownika przez dłuższy okres, użytkownik ponosi ryzyko i przysługują mu korzyści, Metoda rejestrowania Dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów naturalnych: renta (dochody z tytułu własności) Renta i tworzenie nowych aktywów w zamian za prawo do korzystania z zasobu PL 10 PL

12 możliwość przeniesienia zezwolenia przy wartości możliwej do zrealizowania Korzystanie aż do wyczerpania; korzystanie w sposób stały (wszelkie ryzyko i korzyści przypadają użytkownikowi) naturalnego Sprzedaż zasobu naturalnego PL 11 PL

13 15.28 W celu rozróżnienia między rentą, tworzeniem nowych aktywów i sprzedażą zasobów naturalnych należy przede wszystkim kierować się kryterium przeniesienia ryzyk i korzyści. Zasoby naturalne uważa się za sprzedane, jeżeli wszystkie ryzyka i korzyści zostały przeniesione. Nowe aktywa zostają utworzone, jeżeli przeniesienie ryzyk i korzyści skutkuje pojawieniem się oddzielnego i możliwego do przeniesienia zezwolenia, którego wartość można zrealizować. Stosowanie innych kryteriów, takich jak wcześniejsze uzgodnienie płatności, płatność zaliczkowa, długość okresu zezwolenia i sposób ujęcia w rachunkowości przedsiębiorstw, może być mylące, ponieważ niekoniecznie odzwierciedlają one przeniesienie ryzyk i korzyści Zasoby naturalne, takie jak grunty i surowce mineralne, mogą być nabywane przez nierezydentów. Sprzedaży zasobów naturalnych nie rejestruje się jednak jako sprzedaż jednostce będącej nierezydentem. W takich przypadkach tworzy się umowną jednostkę będącą rezydentem, która posiada tytuł prawny do danych zasobów naturalnych; następnie jednostka będąca nierezydentem nabywa udziały w umownej jednostce będącej rezydentem. W podobny sposób rejestruje się nabycie zasobów naturalnych przez rezydentów za granicą Dochody instytucji rządowych i samorządowych z tytułu określonego rodzaju zasobów naturalnych (np. dochody z ropy naftowej i gazu ziemnego) mogą obejmować szereg transakcji, takich jak: a) renta w przypadku dzierżawy związanej z wykorzystywaniem zasobów naturalnych; b) zbycie aktywów nieprodukowanych, np. sprzedaż zasobów naturalnych lub sprzedaż licencji na eksploatację w dłuższym okresie; c) dywidendy z przedsiębiorstw publicznych eksploatujących zasoby naturalne; d) podatek od osób prawnych płacony przez przedsiębiorstwa eksploatujące zasoby naturalne. ZEZWOLENIA NA PODJĘCIE OKREŚLONEJ DZIAŁALNOŚCI Poza licencjami i umowami leasingu na użytkowanie danych aktywów, możliwe jest udzielenie zezwolenia na podejmowanie określonej działalności zupełnie niezależnie od jakichkolwiek aktywów związanych z tą działalnością. Zezwolenia nie są uzależnione od kryteriów kwalifikujących (takich jak zdanie egzaminu w celu uzyskania pozwolenia na prowadzenie samochodu), ale mają na celu ograniczenie liczby jednostek uprawnionych do podejmowania danej działalności. Zezwolenia takie mogą być wydawane przez jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych lub prywatne jednostki instytucjonalne, a w obydwu tych przypadkach stosuje się inne podejście. PL 12 PL

14 Tabela 15.4: Rejestrowanie wykorzystania i zakupu aktywów niefinansowych, według rodzaju transakcji i przepływu Rodzaj transakcji Zużycie pośrednie Rodzaj wykorzystania/zakupu oraz rodzaj aktywu i rodzaj płatności Leasing operacyjny aktywów produkowanych, np. maszyn i praw własności intelektualnej Regularne płatności ze strony przedsiębiorstw z tytułu zaopatrzenia w wodę Usługi pośrednictwa finansowego mierzone pośrednio związane ze świadczeniem leasingu finansowego Amortyzacja środków trwałych Spożycie Wyłącznie w przypadku aktywów produkowanych oraz właściciela ekonomicznego Leasing operacyjny wyrobów konsumpcyjnych trwałego użytku Zakup wyrobów konsumpcyjnych trwałego użytku, w tym także finansowanych poprzez leasing finansowy lub poprzez umowę sprzedaży ratalnej Zakup aktywów niefinansowych Nakłady na środki trwałe Nabycie zasobów naturalnych Nabycie innych aktywów nieprodukowanych Zakup aktywów produkowanych (w tym także finansowanych poprzez leasing finansowy) Zakup zasobów naturalnych, wraz z prawem do eksploatacji aż do ich wyczerpania Zakup prawa do korzystania z zasobów naturalnych przez dłuższy okres, np. kwot połowowych Zbywalne umowy w sprawie korzystania z budynku lub pomieszczenia w oznaczonym czasie Zakup umowy zbywalnej na osobę trzecią Umowy dotyczące przyszłej produkcji, na przykład umowy z piłkarzami i autorami Płatność jako dochody z tytułu własności Renta Dzierżawa związana z wykorzystywaniem zasobów, tj. płatność z tytułu krótkotrwałego korzystania z zasobu naturalnego Regularne płatności z tytułu prawa do poboru wody Leasing finansowy, tj. zakup aktywów niefinansowych finansowanych jednocześnie poprzez pożyczkę Transfer dochodów Zezwolenia na podjęcie określonej działalności wydawane przez jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych, nieuzależnione od kryteriów kwalifikujących lub za opłatą, która nie jest współmierna z kosztami administracyjnymi procedury udzielania zezwoleń PL 13 PL

15 Zezwolenia na emisję udzielane przez jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych w celu zredukowania łącznej wielkości emisji Pozostałe podatki związane z produkcją Transakcja finansowa: pożyczka Pozostałe zmiany wolumenu aktywów Leasing finansowy, tj. zakup aktywów niefinansowych finansowanych jednocześnie poprzez pożyczkę Wyczerpanie zasobów naturalnych przez właściciela Nielegalne pozyskiwanie drewna, nielegalny połów ryb lub polowania (nierekompensowana konfiskata aktywów kultywowanych lub zasobów naturalnych) Zmiana ceny aktywów Wygaśnięcie umów, licencji i zezwoleń rejestrowanych jako aktywa PL 14 PL

16 15.32 Ograniczając na przykład liczbę samochodów uprawnionych do przeznaczenia na taksówki lub liczbę kasyn poprzez wydawanie zezwoleń, jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych w rzeczywistości umożliwiają zatwierdzonym podmiotom czerpanie zysków z monopolu i odzyskują część z tych zysków w postaci opłaty. Opłaty takie rejestruje się jako pozostałe podatki. Zasadę te stosuje się we wszystkich przypadkach, w których jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych wydają zezwolenia, aby ograniczyć liczbę jednostek prowadzących działalność w określonym obszarze, przy czym limit ustalany jest w sposób arbitralny i nie jest uzależniony tylko od kryteriów kwalifikujących Zasadniczo, jeżeli zezwolenie jest ważne przez kilka lat, płatność rejestruje się w ujęciu memoriałowym w pozycji pozostałe kwoty do otrzymania/zapłacenia w kwocie odpowiadającej opłacie za zezwolenie obejmującej przyszłe lata Motywacją do nabycia takiego zezwolenia jest przekonanie posiadacza zezwolenia, że dzięki niemu nabędzie on prawa do czerpania zysków z monopolu, bowiem przyszłe dochody będą wyższe niż płatności dokonane w celu nabycia tych praw. Korzyści czerpane przez posiadacza, przewyższające wartość należną jednostce wydającej zezwolenie, są traktowane jako aktywa, jeżeli posiadacz zezwolenia może je zrealizować poprzez przeniesienie aktywów. Taki rodzaj aktywów opisuje się jako zezwolenie na podjęcie określonej działalności (AN.223) Zezwolenie na podjęcie określonej działalności po raz pierwszy pojawia się jako aktywa na rachunku innych zmian wolumenu aktywów. Zmiany wartości, zarówno wzrost, jak i zmniejszenie, rejestruje się na rachunku przeszacowań Wartość zezwolenia jako aktywów określa się poprzez wartość, po której można je sprzedać, lub, jeżeli takie dane liczbowe nie są dostępne, szacuje się jako bieżącą wartość przyszłych zysków z monopolu. Jeżeli zezwolenie zostaje odsprzedane, nowy właściciel nabywa prawo do uzyskania zwrotu środków finansowych od jednostek sektora instytucji rządowych i samorządowych w przypadku anulowania zezwolenia, jak również prawo czerpania zysków z monopolu Wydane przez jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych zezwolenie na podjęcie określonej działalności gospodarczej może być traktowane jako aktywa, wyłącznie jeżeli spełnione są wszystkie wymienione warunki: a) w przedmiotowej działalności nie wykorzystuje się aktywów będących własnością jednostek sektora instytucji rządowych i samorządowych; w przeciwnym razie zezwolenie na użytkowanie aktywów traktuje się jako leasing operacyjny, leasing finansowy, dzierżawę związaną z wykorzystywaniem zasobów naturalnych lub ewentualnie nabycie aktywów stanowiących zezwolenie na użytkowanie aktywów według uznania licencjobiorcy w dłuższym okresie; b) zezwolenie nie podlega kryterium kwalifikującemu; zezwolenia wydane w ten sposób są traktowane jako podatki albo jako płatności za usługi; c) liczba zezwoleń jest ograniczona, dzięki czemu posiadacz, podejmując daną działalność gospodarczą, może czerpać zyski z monopolu; d) posiadacz zezwolenia musi mieć możliwość odsprzedania zezwolenia stronie trzeciej. PL 15 PL

17 Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie jest spełniony, płatności traktuje się jako podatki lub płatności za usługi Bardzo rzadko się zdarza, aby jednostki inne niż jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych były w stanie ograniczyć dostęp do danej działalności. Jednym z przykładów może być obowiązkowa lub pożądana przynależność do stowarzyszenia zawodowego, w którym liczba członków jest ściśle ograniczona. Kolejnym przykładem jest sytuacja, w której właściciel nieruchomości ogranicza liczbę jednostek działających w obrębie jego nieruchomości, np. hotel prowadzący politykę, zgodnie z którą tylko jedna firma przewozowa może wozić jego gości. W tego rodzaju przypadkach zezwolenia traktuje się jako płatności za usługi. Zasadniczo płatność rejestruje się w ujęciu memoriałowym przez cały okres ważności zezwolenia. Nie istnieją żadne zasadnicze powody, dla których takie zezwolenia nie mogłyby być traktowane jako aktywa, gdyby były zbywalne, co jednak zdarza się rzadko Zezwolenie na podjęcie określonej działalności wydane przez jednostkę inną niż jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych może być traktowane jako aktywa, wyłącznie jeżeli spełnione są wszystkie wymienione warunki: a) w przedmiotowej działalności nie wykorzystuje się aktywów będących własnością jednostki wydającej zezwolenie, w przeciwnym razie zezwolenie na użytkowanie aktywów traktuje się jako leasing operacyjny, leasing finansowy lub dzierżawę związaną z wykorzystywaniem zasobów naturalnych; b) liczba zezwoleń jest ograniczona, dzięki czemu posiadacz, podejmując daną działalność gospodarczą, może czerpać zyski z monopolu; c) posiadacz zezwolenia musi być prawnie i faktycznie upoważniony do odsprzedania zezwolenia stronie trzeciej. Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie jest spełniony, płatności traktuje się jako płatności za usługę W celu zredukowania łącznej wielkości emisji instytucje rządowe i samorządowe wydają zezwolenia na emisję dwutlenku węgla. Zezwolenia te nie wiążą się z użytkowaniem aktywów naturalnych, ponieważ atmosfera nie ma przypisanej wartości, więc nie stanowi ona aktywa gospodarczego, a zatem opłaty za zezwolenia klasyfikuje się jako podatki. Zezwolenia te cechuje zbywalność; będzie też istniał aktywny rynek obrotu takimi zezwoleniami. Zezwolenia stanowią zatem aktywa i podlegają wycenie po cenie rynkowej, po której można je sprzedać. PARTNERSTWO PUBLICZNO-PRYWATNE (PPP) Partnerstwo publiczno-prywatne (PPP) to długoterminowa umowa między dwoma jednostkami, na mocy których jedna jednostka nabywa lub tworzy aktywa, eksploatuje je przez jakiś czas, a następnie przekazuje je drugiej jednostce. Takie umowy są zazwyczaj zawierane między przedsiębiorstwem prywatnym a jednostką sektora instytucji rządowych i samorządowych, ale możliwe są inne kombinacje, w których przedsiębiorstwo publiczne jest jedną ze stron lub prywatna instytucja niekomercyjna jest drugą stroną. PL 16 PL

18 Jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych angażują się w PPP z wielu powodów, takich jak nadzieja, że prywatne zarządzanie doprowadzi do większej wydajności produkcji, że można uzyskać dostęp do szerszego wachlarza źródeł finansowania oraz z chęci zmniejszenia długu publicznego. W okresie objętym umową podmiot, który zawarł PPP z partnerem publicznym, jest właścicielem prawnym aktywów. Po upłynięciu okresu objętego umową strona publiczna staje się zarówno właścicielem ekonomicznym, jak i właścicielem prawnym aktywów. Więcej szczegółowych informacji na temat traktowania PPP zawarto w rozdziale 20 Rachunki sektora instytucji rządowych i samorządowych. UMOWY DOTYCZĄCE KONCESJI NA USŁUGI Umowy dotyczące koncesji na usługi zapewniają przedsiębiorstwu wyłączne prawo świadczenia określonych usług. Na przykład w przypadku koncesji na usługi publiczne przedsiębiorstwo prywatne zawiera umowę z jednostką sektora instytucji rządowych i samorządowych, na mocy której otrzymuje wyłączne prawo użytkowania obiektu użyteczności publicznej (np. systemu zaopatrzenia w wodę lub płatnej autostrady), przeprowadzania prac konserwacyjnych infrastruktury publicznej i inwestowania w infrastrukturę publiczną przez określoną liczbę lat. Umów dotyczących koncesji na usługi nie należy rejestrować jako aktywa, jeżeli nie są zbywalne i nie posiadają wartości, którą można zrealizować poprzez ich przeniesienie. ZBYWALNY LEASING OPERACYJNY (AN.221) Zbywalny leasing operacyjny to prawo własności stron trzecich dotyczące aktywów niefinansowych innych niż zasoby naturalne. Leasing powinien przynosić posiadaczowi korzyści ekonomiczne przewyższające opłaty do zapłacenia, zaś posiadacz powinien mieć możliwość realizacji tych korzyści poprzez ich przekazanie. Wartość leasingu stanowi dla posiadacza zysk w kwocie, o jaką przewyższa wartość należną jednostce wydającej. Zbywalny leasing operacyjny może obejmować wszystkie rodzaje umów najmu i leasingu operacyjnego. Na przykład najemca może podnająć mieszkanie stronie trzeciej. UPRAWNIENIA DO PRZYSZŁYCH WYROBÓW I USŁUG NA ZASADZIE WYŁĄCZNOŚCI (AN.224) Umowy dotyczące przyszłej produkcji również mogą powodować powstanie aktywów w postaci praw własności stron trzecich. Wartością takich umów jest dla posiadacza zysk przewyższający wartość należną jednostce wydającej. Przykłady: a) prawo wyłączności na zatrudnienie danej osoby (np. piłkarzy) lub na publikowanie dzieł literackich lub nagrań muzycznych. Wartością tych praw jest zysk, jaki można czerpać, przekazując te prawa po kosztach wyższych niż koszty anulowania istniejącej umowy; b) umowy w sprawie korzystania z budynku lub pomieszczenia w oznaczonym czasie. Tylko niektóre umowy tego typu należy uznać za nabycie aktywów: PL 17 PL

19 (1) jeżeli właściciel posiada w użytkowaniu wieczystym określoną przestrzeń, ma prawo do działania jako członek komitetu zarządzającego systemem, może sprzedać lub przekazać swój udział według własnego uznania, wówczas taka umowa najprawdopodobniej jest składnikiem aktywów tego samego rodzaju, co dom; (2) jeżeli właściciel zawarł umowę na użytkowanie lokalu w danym przedziale czasowym przez określony czas, istnieje prawdopodobieństwo, że jest to leasing płatny z góry, tj. spożycie w sektorze gospodarstw domowych płatne z góry; (3) taki leasing płatny z góry może niekiedy zostać podnajęty lub sprzedany na pozostały okres leasingu jako zbywalny leasing operacyjny; (4) uczestnik porozumienia w sprawie korzystania z budynku lub pomieszczenia w oznaczonym czasie w oparciu o system punktowy może posiadać jedynie należności z tytułu aktywów. PL 18 PL