PROJEKTOWANIE KLUCZOWYCH MIERNIKÓW DOKONAŃ NA POTRZEBY SPRAWOZDANIA Z DZIAŁALNOŚCI

Transkrypt

1 Bartłomiej Nita Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu PROJEKTOWANIE KLUCZOWYCH MIERNIKÓW DOKONAŃ NA POTRZEBY SPRAWOZDANIA Z DZIAŁALNOŚCI Streszczenie Celem artykułu jest przedstawienie propozycji metodyki projektowania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności. W artykule uzasadniano stwierdzenie, że projektowanie mierników dokonań powinno stanowić kompleksowe, usystematyzowane podejście z uwzględnieniem potrzeb interesariuszy w ustalonym kontekście sytuacyjnym. W pierwszej części opracowania poddano analizie zapisy Krajowego standardu rachunkowości nr 9 Sprawozdanie z działalności oraz regulacji ustawowych. W drugiej części artykułu zaproponowano złożone z sześciu elementów podejście metodyczne do projektowania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności. Słowa kluczowe: sprawozdanie z działalności, kluczowe mierniki dokonań. 1. Wprowadzenie Współcześnie mamy do czynienia z nasilającą się konwergencją rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej (zob. szerzej [Kabalski 2012]). Jednym z przejawów przenikania tych dwóch obszarów rachunkowości jest wieloaspektowe raportowanie informacji o dokonaniach przedsiębiorstw za pomocą tzw. kluczowych mierników dokonań (key performance indicators KPI) 1. Mierniki te są wykorzystywane zarówno przez menedżerów na potrzeby zarządzania jednostką, jak też w pewnym zakresie ujawniane interesariuszom zewnętrznym, 1 W literaturze jest wiele kontrowersji na temat sformułowania dokonania, przy czym autor stoi na stanowisku, że ograniczenie tłumaczenia angielskiego słowa performance na język polski jako: wyniki, efektywność, wydajność jest zawężające [Nita 2009, s ].

2 254 Bartłomiej Nita m.in. w sprawozdaniu z działalności, które spośród raportów sporządzanych obligatoryjnie w największym stopniu zawiera informacje niefinansowe dotyczące rozwoju krytycznych czynników sukcesu i perspektyw rozwoju jednostki. Mając na względzie rozszerzanie się zakresu sprawozdawczości w nurcie społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw i postulaty propagatorów koncepcji tzw. sprawozdawczości zintegrowanej, pojawia się pytanie o ramy projektowania mierników dokonań w szczególności w kontekście nowego krajowego standardu rachunkowości nr 9 Sprawozdanie z działalności. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie autorskiej propozycji metodyki projektowania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności. Osiągniecie tak sformułowanego celu ma doprowadzić do uzasadnienia tezy zawartej w stwierdzeniu, że projektowanie mierników dokonań powinno stanowić kompleksowe, usystematyzowane podejście z uwzględnieniem potrzeb interesariuszy i nie może się ograniczać do arbitralnego zdefiniowania kilku mierników i podania ogólnych zasad ich stosowania w oderwaniu od kontekstu sytuacyjnego. W artykule wykorzystano, analizę zapisów zawartych w Krajowym standardzie rachunkowości nr 9 Sprawozdanie z działalności, która stanowi tło do własnych ustaleń w drodze wnioskowania logicznego z wykorzystaniem dorobku wielu autorów, którzy zajmują się teorią i praktyką raportowania dokonań. 2. Potrzeba stosowania mierników dokonań na tle standardów i regulacji prawnych Zgodnie z art. 49 ust. 3 ustawy o rachunkowości sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować o ile jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Zapis w ustawie wypływa ze zmienionej Dyrektywy Rady 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek. W sekcji tej dyrektywy, która odnosi się do rocznego sprawozdania z działalności, w art. 46 ust. 1 pkt b), zapisano, że w stopniu koniecznym dla zrozumienia rozwoju, wyników lub sytuacji spółki analiza zawiera zarówno finansowe oraz, w odpowiednich przypadkach, niefinansowe kluczowe wskaźniki wyników związane z daną działalnością, w tym informacje dotyczące ochrony środowiska i spraw pracowniczych. Należy nadmienić, że w oryginalnej wersji opublikowanej w języku angielskim znajduje się określenie key performance indicators, które zostało przetłumaczone na język polski jako kluczowe wskaźniki wyników. Ogólne zapisy dotyczące mierników dokonań, zawarte w dyrektywie Rady oraz odzwierciedlone w ustawie o rachunkowości, są istotnie poszerzone w Kra-

3 Projektowanie kluczowych mierników jowym standardzie rachunkowości nr 9 Sprawozdanie z działalności, który przyjęto na posiedzeniu Komitetu Standardów Rachunkowości 15 kwietnia 2014 r. 2 Standard ten zawiera wiele ważnych rekomendacji dotyczących zawartości sprawozdania z działalności w szczególności w odniesieniu do kluczowych mierników dokonań. W sekcji V, która dotyczy zasad sporządzania i prezentacji sprawozdania z działalności, w pkt jednoznacznie wskazano, że dla scharakteryzowania działalności, wyników i sytuacji jednostki, w sprawozdaniu z działalności przytacza się kluczowe, służące do oceny mierniki finansowe i niefinansowe (w tym również mające charakter wskaźników, to jest relacji). Wyjaśniono również, że mierniki powinny być podane wraz ze stosownym opisem, celem ich stosowania, zasadami obliczania oraz źródłami danych. Komitet standardów rekomenduje przedstawianie mierników co najmniej dla bieżącego i poprzedniego roku obrotowego (dobrą praktyką jest prezentowanie danych za okresy dłuższe, np. 3- lub 5-letnie) oraz wyjaśnianie przyczyn zmian połączone z interpretacją ich treści ekonomicznej. Przydatne jest ponadto wskazanie trendu i omówienie możliwego kształtowania się poszczególnych mierników w przyszłości, a także ich porównanie do wielkości, które można uznać za wzorcowe lub przeciętne dla danego sektora. W standardzie zasugerowano ponadto (pkt 5.16), że na potrzeby doboru mierników jednostka może korzystać z zestawów mierników, które są opracowywane przez różne polskie lub międzynarodowe instytucje lub organizacje środowiskowe. Jedną z organizacji, która zajmuje się opracowywaniem mierników zgodnych z koncepcją społecznej odpowiedzialności biznesu, jest Global Reporting Initiative, która promuje spójne ramy raportowania zrównoważonego rozwoju w sakli globalnej. Do tej organizacji jako przykładu międzynarodowej instytucji wspierającej raportowanie odpowiedzialne społecznie bezpośrednio odwołuje się analizowany standard rachunkowości. Należy podkreślić, że w sekcji VI, dotyczącej zawartości sprawozdania z działalności, standard bardzo silnie nawiązuje do oceny wyników działalności za pomocą mierników dokonań zarówno finansowych, jak i niefinansowych. Wyraża się to w zapisie pkt. 6.30, zgodnie z którym sprawozdanie z działalności przedstawia za pomocą stosownych mierników finansowych i niefinansowych (w tym operacyjnych), wraz z ich opisem i analizą, najistotniejsze informacje o przebiegu realizacji celów jednostki w okresie sprawozdawczym oraz sytuacji finansowej na koniec tego okresu, przewidywanym jej rozwoju, w porównaniu z danymi za poprzedni okres lub okresy. Warto również zauważyć, że standard bardzo podkreśla znaczenie związków przyczynowo-skutkowych między pomiarem dokonań a celami jednostki. Według standardu informacje ujawniane 2 Standard został opublikowany w formie komunikatu Ministra Finansów nr 4 i ma zastosowanie do sprawozdań z działalności sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania.

4 256 Bartłomiej Nita w postaci mierników mają umożliwić użytkownikom poznanie czynników wpływających na działalność i kształtujących wynik oraz sytuację jednostki jak też wykazanie związków zachodzących między wynikami a postawionymi celami, a także umożliwić śledzenie tendencji i trendów, a na tej podstawie zrozumienie, w jakim stopniu obecne wyniki mogą wpływać na potencjalne wyniki w przyszłości. Wreszcie w nawiązaniu do art. 49 ust. 2 pkt. 2 ustawy o rachunkowości standard jednoznacznie odnosi się do ujawniania w sprawozdaniu z działalności informacji o przewidywanym rozwoju jednostki. Zgodnie z pkt standardu dobrą praktyką jest podbudowa przewidywań za pomocą prognoz i projekcji, w tym kluczowych mierników finansowych i niefinansowych, umożliwiających ocenę perspektyw jednostki co najmniej w najbliższym roku. Zapisy standardu wskazują również na potrzebę wytyczania celów w dłuższym horyzoncie czasowym. 3. Metodyka projektowania mierników dokonań Jak wcześniej ustalono, raportowanie kluczowych mierników dokonań w sprawozdaniu z działalności wynika z konieczności zaspokojenia potrzeb interesariuszy zewnętrznych jednostki w kontekście oceny stopnia osiągania celów podmiotu. Takie podejście zaprezentowano schematycznie na rys. 1. Misja Wizja Cele strategiczne Krytyczne czynniki sukcesu Kluczowe mierniki dokonań Rys. 1. Zależność między misją i wizją oraz kluczowymi miernikami dokonań Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Epstein i Manzoni 1997, s. 29]. Przedstawione podejście zakłada występowanie łańcucha zależności prowadzącego od misji jednostki do kluczowych mierników dokonań. Misja i wizja są wstępnie przekładane na wiązkę celów strategicznych, których osiąganie wymaga zidentyfikowania krytycznych czynników sukcesu CSF (critical success factors). Czynniki te są następnie przekładane na kluczowe mierniki dokonań KPI (key performance indicators), które umożliwiają ich skwantyfikowanie i pomiar stopnia osiągania celów. Mając na względzie te zależności i złożony kontekst działania współczesnych organizacji, projektowanie mierników dokonań powinno obejmować sześć elementów. rozpoznanie uwarunkowań sytuacyjnych jednostki, uzgodnienie atrybutów projektowanych mierników,

5 Projektowanie kluczowych mierników określenie krytycznych czynników sukcesu, powiązanie krytycznych czynników sukcesu z obszarami pomiaru dokonań, uwzględnienie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, techniki opracowania i okresowego przeglądu mierników. Punkt wyjścia do rozważań w zakresie projektowania mierników dokonań stanowi analiza uwarunkowań sytuacyjnych. J.D. Wisner i S.E. Fawcett [1991, s. 9] jako jedni z pierwszych docenili znaczenie kontekstu działalności przedsiębiorstwa przy kształtowaniu systemów pomiaru dokonań. Podkreślali oni konieczność okresowych przeglądów stosowanych w organizacji mierników z punktu widzenia ich dostosowania do zmian zachodzących głównie w otoczeniu konkurencyjnym. Jedno z wymagań stawianych współczesnym systemom zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa dotyczy stymulowania ciągłego doskonalenia i organizacyjnego uczenia się. Takiego postulatu nie można zrealizować w oderwaniu od uwarunkowań sytuacyjnych, które powinny wymuszać dynamiczny charakter systemów performance management. Wraz ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu zarówno wewnętrznym, jak i zewnętrznym, stosowane mierniki należy poddawać modyfikacji. Na rys. 2 zaprezentowano propozycję typologii czynników sytuacyjnych, które należy uwzględnić przy projektowaniu mierników dokonań. Wszystkie czynniki podzielono na dwie grupy: zmienne wewnętrzne i zewnętrzne. Do zbioru zmiennych wewnętrznych zaliczono przede wszystkim czynniki strategiczne, czyli te, które determinują kształtowanie mierników dokonań. Mając na względzie, że mierniki powinny służyć monitorowaniu długoterminowych celów przedsiębiorstwa oraz stymulowaniu implementacji strategii, umieszczono w tym zbiorze misję, wizję oraz rodzaj strategii. Kolejny aspekt projektowania mierników dokonań odnosi się do określenia atrybutów tych mierników. Zanim bowiem nastąpi ostateczne zdefiniowanie zbioru mierników, należy jednoznacznie określić pożądane cechy charakterystyczne oraz warunki, które powinny być spełnione, aby dany miernik stanowił ogniwo efektywnego systemu zarządzania dokonaniami. W tabeli 1 zestawiono propozycję sześciu zasadniczych atrybutów, które należy uwzględnić przy projektowaniu kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności. Po uzgodnieniu atrybutów mierników kolejny element projektowania dotyczy rozpoznania krytycznych czynników sukcesu (critical success factors), czyli specyficznych obszarów działalności przedsiębiorstwa, na których menedżerowie powinni skoncentrować uwagę, jeśli chcą doprowadzić do osiągnięcia jego celów. Zgodnie z oficjalnym słownikiem CIMA [2005, s. 47] krytyczny czynnik sukcesu to element działalności organizacji, który ma główne znaczenie ze względu na jej przyszły sukces i zmienia się z upływem czasu.

6 258 Bartłomiej Nita Zmienne sytuacyjne Wewnętrzne Z ewnętrzne Strategiczne Organizacyjne Sektorowe Makroekonomiczne Misja, wizja Rodzaj strategii Strategiczne konsekwencje cyklu życia organizacji Kluczowe kompetencje Słabe strony organizacji Wielkość organizacji Struktura organizacyjna i struktura odpowiedzialności Struktura własności i forma prawna Stopień dywersyfikacji Kultura organizacyjna i styl zarządzania Posiadane zasoby Stosowane rozwiązania technologiczne i organizacji produkcji Obecny przepływ informacji Cykl życia w rozwoju produktów Obecna pozycja konkurencyjna na rynku Ogólna atrakcyjność i specyfika sektora Dynamika zmian na rynku Struktura rynku, klientów i potencjał nabywczy Nasilenie konkurencji w sektorze Trendy w zakresie rozwiązań technologicznych Szanse i zagrożenia w otoczeniu Polityka fiskalna i monetarna państwa Klimat polityczny Rozwiązania prawne i zakres regulacji państwowej Ogólna kondycja gospodarki narodowej Czynniki demograficzne Rys. 2. Czynniki sytuacyjne uwzględniane przy projektowaniu mierników dokonań Źródło: [Nita 2009, s. 265].

7 Projektowanie kluczowych mierników Atrybuty kluczowych mierników dokonań Tabela 1 Atrybut Cel stosowania miernika Powiązanie ze strategią Formalna postać miernika Źródła danych Ukierunkowanie na sprzężenie i ciągłe doskonalenie Możliwość kaskadowania Źródło: opracowanie własne. Wyjaśnienie Stosowanie konkretnego miernika musi być celowe i czytelnik sprawozdania z działalności ma wiedzieć, czemu służy jego obliczanie. Należy wyraźnie określić kategorie ekonomiczne, których pomiar ma być realizowany za pomocą określonego miernika. Może to być rentowność, jakość, szybkość dostaw itd. Chodzi o to, aby wskazać na konkretny obszar pomiaru, do którego ma odnosić się dany miernik. Wszystkie mierniki powinny wykazywać mniej lub bardziej bezpośredni związek ze strategią przedsiębiorstwa. Kluczowy miernik dokonań ma stanowić odzwierciedlenie krytycznych czynników sukcesu, czyli tych obszarów, które należy doskonalić, aby zapewnić realizację strategii. Np. jeśli strategia przedsiębiorstwa zakłada konkurowanie poprzez oferowanie najniższych cen, a krytycznym czynnikiem sukcesu będą niskie koszty, wówczas mierniki powinny się odnosić do poziomu i struktury kosztów. Formalna postać miernika powinna być możliwie prosta po to, aby wyeliminować trudności związane z obliczeniami oraz interpretacją. Skomplikowana formuła może doprowadzić do powstawania rozbieżności przy określaniu poziomu miernika dzięki zastosowaniu różnych procedur obliczeniowych i różnych systemów informatycznych. Wraz ze wzrostem stopnia złożoności danego miernika, pojawiają się również problemy z interpretacją. Warto podkreślić, że sama nazwa miernika powinna być czytelna oraz wskazywać na jego zawartość i wymowę ekonomiczną. Należy wskazać źródła danych wykorzystanych przy obliczeniach oraz procedury ich pozyskiwania i przetwarzania. Warunek ten ma istotne znaczenie ze względu na potrzebę zapewnienia porównywalności pomiaru dokonań w czasie. W związku z tym przy obliczaniu konkretnego miernika należy z okresu na okres korzystać z tych samych źródeł oraz dokonywać transferu danych za pomocą tych samych kanałów informacyjnych. Odstępstwa od tych reguł mogą doprowadzić do obniżenia wiarygodności i przydatności informacyjnej sprawozdania z działalności. Sprawozdanie z działalności zawiera informacje prospektywne dotyczące planów rozwojowych jednostki, dlatego ukierunkowanie na sprzężenia i ciągłe doskonalenie wymaga, aby dla każdego miernika wyznaczyć poziom docelowy w ujęciu względnym lub bezwzględnym. Konfrontacja rzeczywistych dokonań z założeniami wyzwala sprzężenie zwrotne ukierunkowane na ciągłe doskonalenie. Należy projektować mierniki w taki sposób, aby umożliwić pomiar dokonań w różnych obszarach działalności i ujawniać dokonania w przekroju różnych segmentów lub obszarów funkcjonalnych.

8 260 Bartłomiej Nita Jako przykłady krytycznych czynników sukcesu można podać: sieć dystrybucji, obsługę klienta, czas dostaw, reputację i prestiż przedsiębiorstwa, zarządzanie zasobami, oferowane ceny, jakość produktów. Krytyczne czynniki sukcesu to takie aspekty działania przedsiębiorstwa, które odróżniają je od konkurentów i dzięki temu umożliwiają osiąganie jego celów i zdobywanie przewagi. Przełożenie krytycznych czynników sukcesu na kluczowe mierniki dokonań wymaga identyfikacji obszarów pomiaru dokonań, które są charakterystyczne dla danego przedsiębiorstwa. W praktyce te obszary są ujawniane w zależności od uwarunkowań sytuacyjnych i na bazie związanych z nimi krytycznych czynników sukcesu projektowane są mierniki. Mimo że obszary te są kształtowane indywidualnie, formułuje się ogólne wytyczne ułatwiające identyfikację krytycznych czynników sukcesu dla konkretnego podmiotu. Według amerykańskiego Instytutu Specjalistów do spraw Rachunkowości Zarządczej IMA typowe krytyczne czynniki sukcesu na poziomie całego przedsiębiorstwa obejmują [Statement on Management 1998, s. 15]: wytwarzanie produktów postrzeganych przez nabywców jako odznaczających się wysoką jakością, szybkie projektowanie nowych produktów, utrzymywanie kosztów wytwarzania wyrobu lub świadczenia usługi na niskim poziomie, szybkie i wyczerpujące odpowiadanie na zapytania klientów. Specjaliści skupieni w IMA wyrażają przekonanie, że liczba krytycznych czynników sukcesu nie powinna być duża. Czynniki te odzwierciedlają działania i procesy, które wywierają najsilniejszy wpływ na całkowite dokonania przedsiębiorstwa i dzięki temu wyzwalają pozytywne rezultaty w obszarach wspomagających. W tabeli 2 zestawiono najczęściej postulowane obszary, które należy uwzględnić przy projektowaniu kluczowych mierników dokonań. Wymienione obszary dotyczą jakości, czasu, elastyczności przedsiębiorstwa w odpowiedzi na zmiany zachodzące w otoczeniu oraz aspektów finansowych. Dla każdego z obszarów zaproponowane krytyczne czynniki sukcesu o różnym poziomie szczegółowości. Niekiedy biorąc pod uwagę zarządzanie dokonaniami, rozróżnia się krytyczne czynniki sukcesu na wynikowe oraz przyczynowe. Czynniki wynikowe mają znaczenie ze względu na monitorowanie dokonań danego obiektu lub procesu i można je zdefiniować, odpowiadając na pytanie: jaki jest rezultat działania, jeśli cel zostanie osiągnięty?. Natomiast czynniki przyczynowe są istotne dla śledzenia wysiłków ukierunkowanych na osiąganie celów. Łatwo je ustalić, odpowiadając na pytanie: co należy zrobić, aby osiągnąć cel? [de Waal 2007, s. 123]. Ważną kwestią przy projektowaniu mierników dokonań jest uwzględnienie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Stosowane mierniki powinny odzwierciedlać z jednej strony potrzeby różnych szczebli zarządzania, z drugiej

9 Projektowanie kluczowych mierników zaś specyfikę obszarów funkcjonalnych. Należy rozważyć specyfikę różnych obszarów funkcjonalnych, takich jak produkcja lub marketing, ze względu na możliwości opisu ich rezultatów miernikami, które poddaje się następnie dezagreagacji. Krytyczne czynniki sukcesu, zidentyfikowane na poziomie przedsiębiorstwa jako całości, mogą być rozpisane na znacznie bardziej szczegółowe determinanty dokonań i kwantyfikowane za pomocą mierników na niższych poziomach. Obszary pomiaru dokonań i krytyczne czynniki sukcesu Tabela 2 Jakość Czas Elastyczność Finanse i koszty cechy użytkowe produktu solidność wykonania trwałość niezawodność sprawność estetyka niski poziom defektów Źródło: [Nita 2014, s. 70]. czas przerobu czas wytwarzania czas trwania procesów czas dostarczania wykorzystanie zasobów czas obsługi zwrotów okres wprowadzania produktów częstotliwość dostaw zróżnicowanie oferty asortymentowej innowacje i modyfikacje produktowe elastyczność wolumenu produkcji sterowanie strukturą zasobów koszty wytwarzania koszty logistyki koszty obsługi sprzedażowej i posprzedażowej ceny sprzedaży przychody przepływy pieniężne rentowność wartość dodana Ostatni komponent procedury projektowania kluczowych mierników dokonań obejmuje dobór odpowiednik technik wspomagających ich opracowanie. Według ekspertów IMA do podstawowych technik można zaliczyć m.in. diagram przyczynowo-skutkowy Ishikawy i analizę Pareto [Statement on Management 1998, s. 18]. Dużą rolę odgrywają systematyczne przeglądy stosowanych mierników, ponieważ umożliwią rewizję i ocenę zasadności kalkulacji i ujawniania mierników. Celem takich przeglądów jest zrozumienie, co jest obecnie przedmiotem pomiaru, dlaczego to jest mierzone, przez kogo (podmiot pomiaru) i w jakim obszarze. Nowe mierniki powinny być poddane ocenie m.in. ze względu na możliwość wspomagania realizacji strategii, przejrzystość i zrozumiałość i inne atrybuty.

10 262 Bartłomiej Nita 4. Podsumowanie Coraz bardziej złożone potrzeby informacyjne zewnętrznych interesariuszy przedsiębiorstw powodują, że w ramach sprawozdania z działalności postuluje się ujawnianie tzw. kluczowych mierników dokonań. Z praktycznego punktu widzenia pojawia się problem odpowiedniego doboru i projektowania tych mierników, ponieważ nie ulega wątpliwości, że możliwości wieloaspektowego pomiaru i raportowania dokonań są współcześnie niemal nieograniczone. Proces projektowania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności powinien być dostosowany indywidualnie do potrzeb danego podmiotu. W artykule postuluje się, aby proces projektowania mierników uwzględniał sześć elementów. Za punkt wyjścia należy przyjąć rozpoznanie czynników sytuacyjnych, które determinują przedmiot, zakres i metody pomiaru. Następnie konieczne jest uzgodnienie atrybutów dobrych mierników oraz identyfikacja krytycznych czynników sukcesu, a także powiązanie tych czynników z obszarami pomiaru, takimi jak: jakość, elastyczność i koszty. Istotną rolę w raportowaniu kluczowych mierników dokonań odgrywa uwzględnienie struktury organizacyjnej i ujawnianie mierników w przekroju segmentów działalności czy realizowanych funkcji. Ostatni aspekt projektowania dotyczy doboru technik wspomagających opracowanie mierników oraz okresowe przeglądy, które pozwolą na dostosowywanie mierników do zmieniających się uwarunkowań sytuacyjnych, w tym oczekiwań odbiorców sprawozdania z działalności. Literatura CIMA Official Terminology [2005], CIMA Publishing, Oxford. Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 r. wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek. Epstein M.J., Manzoni J.F. [1997], The Balanced Scorecard and Tableau de Bord: Translating Strategy into Action, Management Accounting, vol. 79, nr 2. Kabalski P. [2012], Konwergencja rachunkowości finansowej i zarządczej pod wpływem Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 66(122). Krajowy standard rachunkowości nr 9 Sprawozdanie z działalności, Komunikat nr 4 Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego standardu rachunkowości nr 9 Sprawozdanie z działalności, Dz.Urz. z dnia 15 maja 2014 r., poz. 17. Nita B. [2008], Projektowanie mierników w zarządzaniu dokonaniami przedsiębiorstwa, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 15, Wrocław. Nita B. [2009], Rola rachunkowości zarządczej we wspomaganiu zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław.

11 Projektowanie kluczowych mierników Nita B. [2014], Sprawozdawczość zarządcza, PWN, Warszawa. Statement on Management Accounting: Tools and Techniques for Implementing Integrated Performance Management Systems [1998], Institute of Management Accountants, Montvale, NJ. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 1994 r., nr 121, poz Waal de A.A. [2007], Strategic Performance Management. A Managerial and Behavioural Approach, Palgrave Macmillan, Houndmills. Wisner J.D., Fawcett S.E. [1991], Linking Firm Strategy to Operating Decisions Through Performance Measurement, Production and Inventory Management Journal, vol. 32, nr 3. Design of Key Performance Measures for the Purposes of the Activity Report (Abstract) The aim of this paper is to propose a methodology for designing key performance indicators for the purposes of the activity report. It is argued in the paper that the design of performance measures should involve a comprehensive, systematic approach, taking into account the needs of stakeholders in the situational context. The first part of the article discusses records from the National Accounting Standards No. 9 Activity Report as well as the statutory regulations. The second part proposes a methodology approach to the design of key performance indicators for the purposes of the activity report. Keywords: annual report, the key measures of achievement.