Odwrotne obciążenie w międzynarodowym obrocie usługowym

Transkrypt

1 Odwrotne obciążenie w międzynarodowym obrocie usługowym Starszy Konsultant Podatkowy, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

2 Ogólne zasady międzynarodowego obrotu usługowego w ustawie o VAT. Art. 28b. 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym po- datnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. 2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 17 ust. 1 pkt 4. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: 4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miej- sca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, 2

3 Wspólnotowa definicja siedziby działalności gospodarczej podatnika Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.). Artykuł Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. 2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przed- siębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje doty- czące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. 3. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. 3

4 Wspólnotowa definicja stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Artykuł Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodar- czej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpo- wiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospo- darczej. 4

5 Artykuł Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodar- czej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokona- nie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. 2. W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospo- darczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlega- jącej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań ad- ministracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nada- nym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym pań- stwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej. 5

6 Wpływ stałego miejsca działalności na rozliczenie VAT: ustalenie obowiązku podatkowego w imporcie usług, ustalenie miejsce opodatkowania sprzedaży, określenie podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku od towarów i usług.»»» 6

7 Polska Usługodawca Niemcy Usługobiorca Gmbh Stałe miejsce GmBh Niemcy Polska Stałe miejsce GMBH 7

8 Przypisanie czynności (usługi) stałemu miejscu prowadzenia działalności reguły wspólnotowe (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011) Artykuł 20 działalność prowadzona tylko w jednym państwie UE W przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, i gdy podatnik prowa- dzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności go- spodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich we- ryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługo- biorca prowadzi działalność gospodarczą. 8

9 Artykuł 21 działalność prowadzona w więcej niż jednym państwie UE W przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uzna- nej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik pro- wadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodat- kowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wy- korzystuje ją do własnych potrzeb. W przypadku gdy podatnik nie ma miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca pro- wadzenia działalności gospodarczej, usługa podlega opodatkowaniu w stałym miejscu zamieszkania lub zwykłym miejscu pobytu podatnika. 9

10 Należyta staranność przy ustalaniu miejsce opodatkowania usługi. Artykuł Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić sta- łego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określa- jąc to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. 2. Stosowanie niniejszego artykułu pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków usługobiorcy. 10

11 Artykuł 25 moment ustalenia okoliczności istotnych dla identyfikacji miejsca opodatkowania czynności Na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie oko- liczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowe- go. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsce jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć. 11

12 Konieczne cechy stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: wystarczająca stałość, odpowiednia struktura (techniczna i personalna), zdolność do odbierania i wykorzystywania usług.»»» Czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wymaga posiadania: zatrudnionych» pracowników,» własnego sprzętu i lokalu? Czy niezależny podmiot (inny podatnik) może być uważany za stałe miejsce prowadzenia dzia- łalności swojego partnera biznesowego? 12

13 Praktyka orzecznicza TSUE. Wyrok TSUE w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku. 65 Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miej- sce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. TSUE nie wykluczył sytuacji, w której odrębny podatnik konstytuuje stałe miejsce prowadzenia działalności kontrahenta, któremu świadczy usługi. 13

14 Pytanie prejudycjalne do TSUE postanowienie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Wr 286/18 (sygn. sprawy przed TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że ( ) W wielu przypadkach swoboda prowa- dzenia działalności w Unii Europejskiej prowadzi przecież do zacierania się pojęć takich jak miejsce siedziby podatnika, czy miejsce jego obecności w innym państwie. W wyjątkowych sytuacjach dochodzić może nawet do sytuacji, gdy bezpośrednią obecność podatnika na danym rynku trudno odróżnić od obecności tego przedsiębiorcy za pośrednictwem innego podmiotu (jako odrębnego podatnika VAT). ( ) W koncepcjach takich jak kreowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez siedzi- bę powiązanego podmiotu chodzi o zachowanie równej konkurencyjności przedsiębiorstw (jak w wyroku TSUE z dnia 16 września 2004 r., DFDS, C-231/94, EU:C:1996:184) czy zapobieganie tworzenia rozwiązań (w zakresie świadczenia usług) zmierzających do osiągnięcia nieracjonalnego skutku podatkowego w VAT (por. wyroki TSUE m.in. w sprawach Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, Berkholz, C-231/94, EU.C.1985:299, Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184.). ( ) Jednocześnie w celu zapewnienia spójności wskazanych na wstępie regulacji jest możliwe przyjęcie kon- cepcji, że ze względu na wyżej wskazane powiązania i cele powoływania spółek zależnych spółka zależna każdorazowo jest uważana dla celów VAT za stałe miejsce prowadzenia działalności. 14

15 Podwykonawca jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego kontrahenta pogląd taki pojawił się już w orzecznictwie NSA. Wyrok z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16 ( ) Bez wątpienia bowiem na podstawie przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, prawidłowa była zaaprobowana przez sąd teza Ministra Finansów, że dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, opierają- cej się na zakupie wyprodukowanego dobra i jego dalszej dystrybucji, zasoby, jakimi dysponuje skarżąca pozwa- lają na przyjęcie, iż de facto prowadzi ona działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury odrębnego kontrahenta sprzedającego jej wyprodukowany towar oraz jego pracowników oraz innych podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane bezpośrednio z taką działalnością. W konsekwencji sąd słusznie uznał, że po stronie skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypad- ku realizowanych na terenie kraju dostaw, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. ( ) NSA zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidło- wo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów w zakresie zaplecza personalne- go jak i technicznego (maszyny, plac). 15

16 Wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1379/15 ( ) Odnośnie tej kwestii Sąd stwierdził bowiem, że: (...) zakład znajdujący się na terenie Polski, który pro- dukuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi ma- gazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpo- średnio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stało- ści prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania dzia- łalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i perso- nalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej admini- stracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju Zatem to nie kwestia powiązań z zakładem produkcyjnym była przesądzająca (choć nie można pozo- stawić jej całkowicie na uboczu), lecz korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji legła u podstaw oceny, że skarżąca dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczo- nych przez zakład produkujący wyłącznie na jej potrzeby. 16

17 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 912/18 (nieprawomocny): Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicz- nym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzyła w Polsce miejsca pro- wadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wyko- nywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyod- rębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazyno- wania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawi- ciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12). 17

18 Wyrok WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Op 317/18 (nieprawomocny): Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do stanu kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały okoliczności przemawiające za przyjęciem, iż B w lipcu 2016 r. posiadała w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, które było inne niż miejsce jej siedziby. Bezspornym bowiem było, że: spółka B w lipcu 2016 r. prowadziła działalność polegającą na sprowadzaniu paliw z państw UE na terytorium Polski oraz na ich dalszej odsprzedaży; w Polsce realizowane były czynności formalne i faktyczne związane z zakupem i dalszą odsprzedażą paliwa, a zatem jego przyjęcie i dokonanie formalności związanych z rozli- czeniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez zarejestrowanego odbiorcę (przyjęcie towaru i odprawa miały miejsce w siedzibie skarżącej spółki przy ul. [...] w [...]); w związku z nabyciem paliw na terenie kraju doko- nywano transportu i dalszej sprzedaży paliwa w lipcu 2016 r. na rzecz podmiotu krajowego C Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; B uzyskała w Polsce koncesję na obrót z zagranicą paliwami ciekłymi oraz zgodnie z wymogami ustawowymi utrzymywała w Polsce obowiązkowe zapasy paliw ciekłych na podstawie zawartej w dniu r. umowy z E Sp. z o.o.; wraz ze skarżącą korzystała, na podstawie zawartych umów, z pośrednictwa finansowego F SA z siedzibą w [...] w zakresie wza- jemnych rozliczeń związanych z uiszczaniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przedstawione okoliczności w pełni uprawniały, zdaniem Sądu, do stwierdzenia, że związane z obrotem paliwami ciekłymi (w tym z nabyciem wewnątrzwspól- notowym co realizowała skarżąca), który był przedmiotem działalności B, czynności faktyczne i prawne dokonywane były przez podmioty działające na terenie Polski (co dotyczyło także obsługi finansowej tych transakcji). Z infrastruktury i personelu tych podmiotów B korzystała, prowadząc w Polsce obrót paliwem. Umożliwiały one temu podmiotowi odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalno- ści gospodarczej poprzez stałą obecność zarówno osób obsługujących to miejsce prowadzenia działalności (personel), jak i zaplecze techniczne w tym przypadku umożliwiające odbiór paliwa. Istniały więc odpowiednie zasoby ludzkie i tech- niczne konieczne dla odbioru i wykorzystania usług. 18

19 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3301/16 (nieprawomocny) W istocie bowiem wszystkie procesy biznesowe, żywotne dla bieżącej działalności Skarżącej w zakresie sprzedaży na rzecz nabywców na rynku polskim, Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych, wyprodukowanych w Polsce przez [...], będą ulokowane w Polsce. Procesy te obejmują, w szczególności: składowanie, magazynowanie, przechowywanie i przemieszczanie tych towarów, ich załadunek i rozładunek, transport/spedycja (za pośrednictwem własnych zasobów [...] lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi), bezpośrednie spotkania z krajowymi klientami i przedstawianie im parametrów technicznych i szczegółów funkcjonowania urządzeń, oferowanie produktów (zgodnie z ogólnymi wskazówkami, cenami i warunkami sprzedaży określonymi przez Skarżącą), negocjowanie warunków sprzedaży w zakresie np. rodzaju i natury produktów oraz terminów dostaw (na podstawie wytycznych dostarczonych przez Skarżącą), przyjmowanie zamówień, wydawanie towarów, szerokie działania promocyjne i marketingowe, a także wspieranie działań lokalnych dystrybutorów, przekazywanie lokalnym dystrybutorom wskazówek i instrukcji Skarżącej oraz weryfikowanie czy lokalni dystrybutorzy wywiązują się z zobowiązań umownych wobec Skarżącej, a od 2016r. nadzór, kontrola i koordynacja działa lokalnych dystrybutorów oraz pozyskiwanie nowych polskich klientów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego również obsługa administracyjna i księgowa (wystawianie faktur, sprawdzanie poprawności danych na fakturach, księgowanie faktur, sprawdzanie poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką [dokumenty CMR, dowody wydania towarów], zarządzanie dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z kraju, sporządzanie deklaracji Instrastat, archiwizacja dokumentów) oraz wykonywanie obowiązków podatkowych, w tym w zakresie rozliczania VAT (prowadzenie rejestrów VAT i sporządzanie deklaracji VAT, udział w kontrolach działalności Skarżącej prowadzonych przez polską administrację podatkową), ma być dokonywane przez polskiego kontrahenta Skarżącej. 19

20 Praktyka interpretacyjna DKIS: Interpretacja z dnia 8 lutego 2017 r. sygn IPPP JF: Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podat- nik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. ( ) W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie będzie osobiście dysponował magazynem na te- renie Polski, ani nie będzie posiadać w Polsce biura, budynku lub powierzchni. Ponadto, nie będzie też posiadać na terytorium Polski stałej infrastruktury (pojazdy, narzędzia, wyposażenie), ani pracowników, czy przedstawiciela (poza celnym przedstawicielem pośred- nim) uprawnionych do działania w jej imieniu. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowa- dzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego podatnikowi musi przysługiwać porówny- walna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na nabywanie usług i towarów w Polsce (w tym ich magazynowania, pakowania i dystrybucji) oraz ich sprzedaży na terytorium Polski, z wykorzystaniem zaplecza techniczne- go i personalnego podmiotów trzecich, zleca tym podmiotom (a podmioty te działają poprzez swoich pracowników), obsługę towarów Spółki. ( ) Zatem nie ma znaczenia czy działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski bezpośrednio przez pracowni- ków Spółki, czy też przez osoby trzecie na podstawie odpowiednich umów. Istotnym jest osiągnięcie zamierzonego rezultatu w postaci osiąganych zysków, posiadanej wiedzy biznesowej, a w tym kontekście kontroli nad zapleczem technicznym oraz personalnym. W takich warunkach niezależnie gdzie podejmowane są decyzje, to faktyczne prowadzenie aktywności gospo- darczej, czyli czynności wykorzystywania towarów i usług w sposób ciągły dla celów zarobkowych (bez względu na cel i rezul- tat) odbywa się na terytorium Polski. 20

21 Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z dnia: 1) 30 marca 2018 r. sygn KDIP MC, 2) 19 czerwca 2018 r. sygn KDIP MC, 3) z dnia 2 listopada 2018 r. sygn KDIP MC 21

22 Krajowa praktyka a orzecznictwo TSUE Opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbo- wej w Gdańsku: Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie wymogu wystar- czającej stałości miejsca działalności porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. 22

23 Wyrok w sprawie C-605/12 (Welmory): Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i tech- nicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwią- zaniu w krótkim czasie. ( ) Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charaktery- zuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostęp- ność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. 23

24 Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság. Co się tyczy ustalenia, jakie było rzeczywiste miejsce świadczenia rzeczonej usługi, ustalenie takie musi być oparte na elementach obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, takich jak fizyczne istnienie Lalibu, obejmujące posiadanie przezeń lokalu, personelu i wyposażenia (zob. analogicznie wyrok Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C- 196/04, EU:C:2006:544, pkt 67). 24

25 Realne możliwości zbadania okoliczności kreujących stałe miejsce prowadzenia działalności. Pytanie prejudycjalne do TSUE postanowienie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Wr 286/18 (sygn. sprawy przed TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics) Należy podkreślić, że ustaleń co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe dokonały na podstawie między innymi analizy umów o współpracy łączących B Ltd. (Korea) z jej spółką zależną. Dane te pozyskane zostały w ramach innego postępowania podatkowego i w chwili świadczenia usług (wystawia- nia faktur) nie były dostępne dla A sp. z o.o. Skoro dla oceny czy usługa była świadczona na rzecz stałego miej- sca prowadzenia działalności konieczne było sięganie do takich informacji, wydaje się, że zachodzi sytuacja opisa- na w art. 22 ust. 1 akapit 3 Rozporządzenia UE. 25

26 Okoliczności powodujące ryzyko uznania, że odrębny podatnik kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: 1) podmiot jest powiązany osobowo lub kapitałowo, 2) niezależny podmiot może być postrzegany przez osoby trzecie (w szczególności z uwagi na nazwę, udział w wykonywaniu czynności przez podatnika) za podmiot ściśle współdziałający z podatnikiem, 3) czynności niezależnego podmiotu służą wsparciu sprzedaży usług/towarów dla odbiorców w danym państwie UE (np. utrzymywanie domeny internetowej, wykonywanie usług reklamowych i marketingo- wych na dany rynek), 4) niezależny podmiot wykonuje usługi wyłącznie dla podatnika, 5) niezależny podmiot uczestniczy w procesie reklamy lub wsparcia sprzedaży oraz realizacji usługi/dosta- wy towarów, 26

27 Spółka A Gmbh działa w branży handlu meblami. Spółka A ma siedzibę w Niemczech, ale z uwagi na prowadzenie sprzedaży na terytorium Polski, zarejestrowała się również dla celów VAT w Polsce. Dla celów działalności w Polsce nie zatrudnia żadnych pracowników, ani nie posiada żadnego zaplecza technicznego (urządzeń, magazynów, biur). W Polsce Spółka A korzysta: 1) z usług produkcyjnych zapewnianych przez powiązaną Spółkę B (produkcja z materiału powie- rzonego przez Spółkę A), 2) transportowych świadczonych przez niezależną Spółkę C, 3) rachunkowo księgowych zapewnianych przez Spółkę D w zakresie rozliczenia VAT w Polsce, 4) marketingowych zapewnianych przez Spółkę B. Przy nabyciu usług Spółka A posługuje się nadanym jej w Niemczech numerem identyfikacji VAT DE Czy usługi spółek B- D podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce? 27

28 Dziękuję za uwagę, zapraszam do zadawania pytań 28