III SA/Wa 2690/11 Warszawa, 29 czerwca 2012 WYROK

III SA/Wa 2690/11 Warszawa, 29 czerwca 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: UZASADNIENIE 1. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się 14 marca 2011r. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie obowiązku dokonania tzw. korekty zwiększającej (art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "u.p.t.u.") w związku ze zbyciem na rzecz osób trzecich, wierzytelności, w stosunku do których Spółka dokonała wcześniej, stosownie do art. 89a ust. 1 u.p.t.u. korekty VAT należnego. Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że: prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług [...]. Gdy ma trudności w uzyskiwaniu płatności od swoich klientów, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., wysyła do dłużników zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem. Jeśli dłużnik nie ureguluje należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, Spółka po uprzednim sprawdzeniu, że wszystkie wymogi wymienione w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. są spełnione, dokonuje korekty zmniejszającej VAT należnego, wynikającego z tych należności. W niektórych przypadkach, po dokonaniu ww. korekty, w trybie art. 89a u.p.t.u., Spółka rozważa zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonała ww. korekty. W związku z tym Spółka zapytała: czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie powoduje po jej stronie obowiązku "odwrócenia" korekty (dokonania korekty zwiększającej), zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u.? W ocenie Spółki, zbycie ww. wierzytelności na rzecz osób trzecich, nie generuje po jej stronie obowiązku dokonania korekty zwiększającej. Nie dochodzi bowiem do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Przepisy podatkowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. aby można było obniżyć VAT

należny, wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść ust. 4 art. 89a u.p.t.u. wskazuje na obowiązek "odwrócenia" korekty jedynie, gdy dojdzie do "uregulowania należności", co należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz Spółki przez dłużnika. Wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż wierzytelności nie może być traktowana jako uregulowanie należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Podmiot nabywający wierzytelność nie uiszcza należności, jaką dłużnik winien był uregulować; płaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika. Zbycie wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 444/10. Wskazała też, że odmienna interpretacja prowadziłaby do zachwiania podstawowego mechanizmu VAT. "Odwrócenie" korekty VAT należnego, któremu nie towarzyszyłaby jednoczesna korekta VAT naliczonego przez dłużnika (art. 86b u.p.t.u.) skutkowałoby powstaniem sytuacji, w której ten sam podatek zostałby przez każdą ze stron transakcji rozpoznany w dwóch różnych wielkościach. Zdaniem Spółki art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do spłaty należności przez dłużnika i nie ma zastosowania, gdy po dokonaniu korekty VAT należnego, wierzyciel (Spółka) zbędzie wierzytelności, której ta korekta dotyczyła. Zbycie wierzytelności nie stanowi uregulowania długu, więc Spółka nie będzie obowiązana do dokonywania "odwrócenia" korekty zwiększającej VAT należnego. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku dokonania korekty zwiększającej w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz osób trzecich po wcześniejszym skorygowaniu VAT należnego na mocy art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów, po odwołaniu się do treści art. 89a u.p.t.u., stwierdził, że zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w 1 tego przepisu, zaś ust. 4 nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Bez znaczenia jest także forma uregulowania należności bez względu czy ureguluje ją dłużnik, czy jej uregulowanie nastąpi przez jej zbycie na rzecz osoby trzeciej -nastąpi "uregulowanie należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Tym samym podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ma obowiązek dokonania zwiększenia VAT należnego uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu, za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Podatnik ma więc obowiązek "odwrócenia" dokonanej korekty, z uwagi na "uregulowanie należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., tj. zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty VAT należnego. 3. Minister Finansów, mimo skierowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz uznanie, iż przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. - przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta; 2) art. 14c 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - przez pominięcie orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); 3) art. 14a i art. 121 1 O.p. - przez nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Zdaniem Spółki dokonanie wykładni art. 89 ust. 4 u.p.t.u. sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu, prowadzi do naruszenia podstawowych zasad VAT - neutralności i proporcjonalności, jest nadinterpretacją ww. przepisu. "Zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich" nie jest tożsame z "uregulowaniem należności przez dłużnika". Uregulowania należności wiąże się nierozerwalnie z wygaśnięciem długu, natomiast podmiot nabywający wierzytelność nie spłaca (nie uiszcza) należności, którą powinien uregulować dłużnik względem Spółki. W wyniku sprzedaży wierzytelności powstaje nowe zobowiązanie: nabywca wierzytelności zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Nabywający wierzytelność dokonuje wypłaty wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przysługującej Spółce wobec dłużnika, stając się jednocześnie jedynym wierzycielem dłużnika z tego tytułu. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do wygaśnięcia długu, ale do zmiany wierzyciela i nie może być traktowane jako jedna z form uregulowania długu. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. 4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy podatnik, który skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w u.p.t.u. w rozdziale 1a Działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe", a w szczególności uwzględnił treść art. 89a u.p.t.u., ma obowiązek dokonać korekty zwiększającej VAT należny, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej.

5. Zdaniem Sądu Minister Finansów, dokonując wykładni wskazanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów - art. 89a ust. 1 i 4 u.p.t.u. - pominął ich treść i nie wziął pod rozwagę okoliczności przedstawionych we wniosku. Z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że jeśli po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W art. 89 ust. 1a u.p.t.u. wskazano, kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że dopełniła przed sprzedażą wierzytelności osobie trzeciej wszystkich warunków wskazanych w ust. 2 art. 89a u.p.t.u. 6. Sąd wskazuje, że z literalnego brzmienia ww. przepisów art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nazywanej "ulgą na złe długi" dokona sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w tym przepisie "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zbycie zatem wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie generuje po stronie zbywcy (podatnika sprzedawcy - wierzyciela) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą

sytuacją zapłata wynagrodzenie (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu - "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. O uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług). 7. Sąd stwierdza ponadto, podzielając w tym zakresie stanowisko doktryny, że ustawodawca nie ustrzegł się błędów wprowadzając tzw. "ulgę na złe długi" (por. uwagi wstępne A. Bartosiewicza do art. 89a u.p.t.u. w Komentarzu autorstwa A. Bartosiewicz, R. Kubacki do u.p.t.u. zamieszczonym w Lex). W rozdziale 1a Działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" nie unormowano bowiem przypadku, gdy po skorzystaniu z ulgi wskazanej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik sprzeda osobie trzeciej wierzytelność. Choć z treści art. 89a u.p.t.u. wynika, że korekta VAT należnego, dokonana przez podatnika w ramach ulgi za tzw. złe długi, nie jest ostateczna, nie oznacza to, że zapłata podatnikowi-sprzedawcy wynagrodzenia przez nabywcę wierzytelności (co do której dokonano korekty VAT należnego w związku z uprawdopodobnioną nieściągalnością długu), powoduje potrzebę odwrócenia korekty, a co za tym idzie zwiększenia VAT należnego u podatnika-sprzedawcy (wierzyciela skarżącej Spółki). 8. Sąd uznaje w związku z tym, że zbycie wierzytelności przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego "uregulowania należności", o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Tym samym pogląd organu udzielającego interpretacji indywidualnej w wyżej wskazanym zakresie jest wadliwy. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług wierzytelność pierwotna istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika sprzedawcy. Podatnik dłużnik pozostaje ten sam. Błędne jest zatem utożsamianie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą Spółkę, w związku z umożliwieniem wejścia w prawa wierzyciela osobie trzeciej (z tytułu sprzedaży wierzytelności dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy), z zapłatą długu, o której mowa w dyspozycji art. 89a ust. 4 u.p.t.u., jak również odwoływanie się w związku z tym do treści art. 89a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zmiana wierzyciela nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel wierzyciel przy następstwie prawno-podatkowym. Tym samym samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z ulgi na tzw. złe długi, o której mowa art. 89a u.p.t.u. nie będzie powodować po stronie skarżącej Spółki obowiązku zwiększenia VAT należnego, który Spółka z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. skorygowanego uprzednio. Nie przewiduje tego z całą pewnością ani brzmienie art. 89a ust. 4, ani treść art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., o czym świadczą rozważania powyższe. Zasadny był zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności,

Spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta. 9. Zdaniem Sądu oczywiście bezzasadny jest natomiast zarzut skargi o naruszeniu art. 14c 2 O.p. - przez pominięcie orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ostatni z przepisów nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również żadne z orzeczeń powoływanych przez skarżącą Spółkę nie odnosiło się do treści ww. przepisu. 10. Sąd stwierdza jednak, że nie stanowi ustosunkowania się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Spółkę stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 444/10 jest nieprawomocny, nieostateczny, więc nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Skoro bowiem Spółka poglądy zawarte w ww. orzeczeniu uznała za własne należało się odnieść do tez postawionych w ww. wyroku, jako do argumentacji własnej Spółki. W orzeczeniu tym Sąd poniósł, że powstaje pytanie czy przewidując warunek "wierzytelności nie zostały zbyte" ustawodawca dążył do ograniczenia możliwości skorzystania z skorygowania podatku należnego wyłącznie do tych wierzytelności, które przysługiwały podatnikowi w dacie dokonywania korekty, co oznacza, że zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty jest obojętne prawnie, czy określenie "zbycie wierzytelności" uznać należy za sposób uregulowania wierzytelności. Sąd odpowiadając na to pytanie uznał, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z faktury, czy też szerzej z tytułu stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z jego dłużnikiem, ale realizowane są w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stwierdzić należy, że brak dokonania ocen argumentów Spółki, mających oparcie w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie stanowi o naruszeniu art. 121 1 O.p., niemniej jednak wadliwość ta pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację w całości nie uznał stanowiska Spółki za prawidłowe. 11. Sąd biorąc pod uwagę, powyższe rozważania uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie, na mocy art. 146 1 P.p.s.a., zaskarżonej interpretacji indywidualnej (punkt pierwsze sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).