Celem artykułu jest wskazanie istoty tego bilansu, podanie niezbędnych informacji dla dokonania wyłączeń oraz omówienie związanych z tym bilansem podstawowych pojęć i terminów zawartych w różnych aktach prawa gospodarczego. 1. Wprowadzenie Od 2006 r. wprowadzony został obowiązek przekazywania skonsolidowanego bilansu jednostki samorządu terytorialnego (JST) do Regionalnej Izby Obrachunkowej. Zwiększyło to rangę tego sprawozdania oraz wzbudziło zainteresowanie jego istotą oraz techniką sporządzania. Artykuł niniejszy nie rozwiązuje wszystkich problemów związanych z procedurami konsolidacyjnymi. Ma na celu wskazanie istoty skonsolidowanego bilansu, niezbędnych informacji dla dokonania wyłączeń. Przedstawione zostaną podstawowe pojęcia i terminy zawarte w różnych aktach prawa gospodarczego. Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego jest częścią sprawozdawczości finansowej, którego wzór został określony w załączniku 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 i zm.). Co do zasad sporządzania skonsolidowanego bilansu, rozporządzenie odsyła do odpowiedniego stosowania rozdziału 6 ustawy o rachunkowości, przy założeniu, iż jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego. Jednocześni e zarząd jednostki samorządu terytorialnego może rozszerzyć zakres informacji wykazywanych w skonsolidowanym bilansie jst. Określenie odpowiednie" jest dość wygodną formułą, jednakże jej zastosowanie w praktyce napotyka szereg wątpliwości. 1 / 11
Przyjęcie założenia, że jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego, którą można określić mianem wirtualnego podmiotu" wymaga analizy na gruncie zasad rachunkowości. Zgodzić należy się z uznaniem JST za odpowiednik grupy kapitałowej (lub grupy jednostek powiązanych). Natomiast nie można stawiać znaku równości pomiędzy podmiotem dominującym, który jest zobowiązany do sporządzenia skonsolidowanego bilansu, a grupą kapitałową, dla której sporządza się skonsolidowane sprawozdanie. To dualne potraktowanie Jednostki Samorządu terytorialnego można próbować wytłumaczyć wieloraką naturą samorządu terytorialnego (lokalne i regionalne wspólnoty samorządowe). Samorząd terytorialny wszystkich szczebli tworzony jest z mocy prawa. Jest odrębnym podmiotem prawa publicznego i prawa prywatnego, wyposażony w osobowość prawną i własny majątek. Przemiany ustrojowe powodujące zmiany formy prawnej (dawne przedsiębiorstwa gospodarki terenowej) łączenie i dzielenie jednostek mocą decyzji administracyjnych, przekształcanie zakładów budżetowych czy gospodarstw pomocniczych w spółki prawa handlowego, nie zawsze uwzględniały nadrzędne zasady rachunkowości. Z punktu widzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych, dla sporządzenia odpowiednich sprawozdań finansowych istotne jest majątkowe wyodrębnienie danej jednostki. W klasycznym przypadku, gdy jedna jednostka nabywa inną w zamian za posiadane środki pieniężne lub aporty rzeczowe, w jej księgach rachunkowych pojawia się pozycja inwestycje w jednostkach powiązanych, zmniejszają się wartości przekazanych składników majątkowych. Jeżeli powstała nowa jednostka, to przekazane składniki stanowią od tego momentu jej aktywa, a ich równowartość stanowi kapitały własne nowo powstałej jednostki. W przypadku gdy pojawiają się warunki sprawowania kontroli pierwszej jednostki nad drugą, to należy sporządzić skonsolidowane sprawozdanie finansowe pokazujące sytuację majątkową i finansową, jak gdyby funkcjonowała jedna jednostka. Trzeba więc po połączeniu pozycji sprawozdawczych wyłączyć dublujące się pozycje. Skoro w procesie konsolidacji do sprawozdania zostały włączone poszczególne składniki majątkowe jednostki zależnej (kontrolowanej) to nie występuje już pozycja inwestycji w jednostkach powiązanych. Należy także wyeliminować kapitał (fundusz podstawowy) jednostki zależnej oraz inne wzajemne transakcje. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego powiązania 2 / 11
powstawały mocą decyzji. Czy organ założycielski można identyfikować z podmiotem dominującym w świetle prawa gospodarczego? Rozważania powyższe mają za zadanie wprowadzić czytelnika w naturę problemów odpowiedniego" stosowania przepisów odnośnie sprawozdań finansowych jednostek powiązanych (rozdział 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz. U. 76/2002, poz. 694 i zm.). Podsumowując powyższe rozważania należy zauważyć, że obsługa finansowo-księgowa jednostki samorządu terytorialnego jest prowadzona w urzędzie gminy (starostwie powiatowym, urzędzie marszałkowskim) - jednostce budżetowej. Urząd gminy ma szczególne zadania w zakresie obsługi osoby prawnej, organu podatkowego i działań własnych jako jednostki budżetowej. Zapis ustawowy, że zarząd JST ( organ wykonawczy) działa przy pomocy urzędu, a wydatki na Radę (organ stanowiący) są w planie finansowym tegoż urzędu spowodował (zdaniem Autorki) określenie, że podmiotem dominującym i jednocześnie grupą jednostek powiązanych jest Jednostka Samorządu Terytorialnego. Bowiem w myśl przepisów ustawy o rachunkowości obowiązek sporządzania skonsolidowanego sprawozdania ciąży na jednostce dominującej. Niezależnie od powyższych niuansów, należy wyjaśnić istotę oraz cel sporządzania sprawozdania jednostek powiązanych w sektorze samorządowym. 2. Cel sprawozdawczości finansowej Sprawozdania finansowe sporządzane są w celu dostarczenia określonej grupie odbiorców informacji niezbędnych dla podejmowania decyzji. 3 / 11
Użytkownicy informacji finansowej o sektorze samorządowym potrzebują jej do oceny efektywności gospodarowania zasobami publicznymi oraz do podejmowania decyzji o charakterze ekonomicznym, społecznym i politycznym. Komitet Sektora Publicznego, działający jako agenda Komitetu Międzynarodowej Federacji Rachunkowców (IFAC PSC) przyjął cztery aspekty potrzeb informacji finansowej. Po pierwsze powiernictwo oraz zgodność z prawem i ustawami, w szczególności: 1. ocena zgodności wykorzystania zasobów z przepisami prawa i uchwałą budżetową, 2. ocena kontroli nad zasobami publicznymi oraz stanu ich utrzymania. Po drugie stan finansów, na który składa się: 1. oszacowanie źródeł i rodzajów przychodów, 2. ocena alokacji i sposobu wykorzystania zasobów, 3. ustalenie stopnia pokrycia kosztów przez przychody, 4. oszacowanie przepływów pieniężnych wraz z zapotrzebowaniem na kredyty i pożyczki, 5. ocena zdolności do finansowania w przyszłości bieżącej działalności oraz nowych przedsięwzięć. Po trzecie osiągnięcia uzyskane poprzez wykorzystanie zasobów publicznych, rozpatrywane w aspektach: realizacji założonych celów, gospodarności i efektywności. Po czwarte wpływ działalności samorządowej na gospodarkę oraz ocena kierunków i priorytetów wydatków publicznych. Wszystkie powyżej wymienione grupy informacji ekonomiczno-finansowych można przedstawić w sprawozdaniach finansowych sporządzanych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Należy odpowiednio wykorzystać sprawozdania jednostkowe i łączne w celu sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego. 4 / 11
Według ustawy o rachunkowości konsolidacja jest to łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową poprzez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek zależnych i niebędących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt (art. 3 ust. 1 pkt 45). Następnie w art. 55 ust. 1 zdefiniowano skonsolidowane sprawozdanie finansowe - Jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP, sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedna jednostkę. Uszczegółowienie definicji skonsolidowanego sprawozdania finansowego znajduje swój wyraz w definicji zawartej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729). 1 Zawarte w nim regulacje także należy stosować odpowiednio" do sporządzania skonsolidowanego bilansu jednostki samorządu terytorialnego. Istotnym bowiem dla oceny sytuacji finansowej jednostek samorządu terytorialnego jest fakt uzupełnienia skonsolidowanego sprawozdania finansowego odpowiednio o dane jednostek współzależnych będących spółkami handlowymi (np. spółka z o.o. dwóch lub więcej gmin, której celem jest zaopatrzenie w wodę i gospodarkę ściekami) oraz dane jednostek stowarzyszonych. Tak więc w myśl rozporządzenia skonsolidowane sprawozdanie odpowiada w istocie sprawozdaniu jednostek powiązanych (to są te drobne nieścisłości pomiędzy przepisami wykonawczymi, które niestety dla osób niewtajemniczonych mogą stanowić istotną przeszkodę w prawidłowym zrozumieniu i przeprowadzeniu procedur konsolidacyjnych - uwaga Autorki). W praktyce podmiotów gospodarujących, w zależności od przyjętej przez jednostkę drogi rozwoju wyróżnić można dwa podstawowe kierunki powstawania grup kapitałowych: 1. - przez wydzielenie, - przez łączenie. 5 / 11
Sposoby te przeanalizować można także w aspekcie jednostek samorządu terytorialnego. W celu realizacji swoich zadań jednostka samorządu terytorialnego może tworzyć jednostki organizacyjne, wyposażając je w majątek niezbędny do realizacji przydzielonych zadań. Wówczas składniki majątkowe - wydzielone z majątku podmiotu dominującego - wykazane są w bilansie jednostkowym (jednostki zależnej). Wydzielenie jednostek organizacyjnych wynika z obowiązującego prawa w zakresie możliwości prowadzenia działalności komunalnej, instytucji kultury, systemu oświaty, kultury fizycznej i sportu oraz wielu innych. Jednakże zapisy ustawowe, stanowiące że organ, który utworzył jednostkę organizacyjną, w przypadku jej likwidacji przejmuje jej majątek i zobowiązania, przemawiają za celowością sporządzania sprawozdania obrazującego cały majątek i sytuację finansową, niezależnie od wyodrębnienia organizacyjno-finansowego. Do łączenia dochodzi głównie poprzez przejmowanie udziałów kapitałowych (w drodze umowy o wspólnie prowadzonym przedsięwzięciu, np. związki międzygminne, wspólnie prowadzone instytucje kultury, spółki z o.o.) lub na skutek umowy kupna - sprzedaży (w celu zabezpieczenia potrzeb danej społeczności lokalnej). Wobec powyższego, cel skonsolidowanego bilansu jednostki samorządu terytorialnego należy rozpatrywać w aspektach sprawowania kontroli, współkontroli czy wywierania znaczącego wpływu (pomijając odesłania do istoty spółek handlowych). Skonsolidowane sprawozdanie przedstawia syntetyczny obraz oraz sytuację majątkową i finansową w zakresie zaangażowania oraz wykorzystania majątku publicznego i środków publicznych. 3. Podstawowe definicje i procedury 6 / 11
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej definicje grupy kapitałowej oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostek powiązanych, należy przeanalizować przesłanki sprawowania kontroli, współkontroli i znaczącego wpływu, aby ustalić jednostki objęte właściwą procedurą konsolidacyjną lub pominięte. Sprawowanie kontroli nad inną jednostką jest to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności. Jednostką zależną jest spółka handlowa (jednostka sektora finansów publicznych) kontrolowana przez jednostkę dominującą (jednostkę samorządu terytorialnego - jej organy). Natomiast sprawowanie współkontroli jest to zdolność jednostki na równi z innymi (np. inne jednostki samorządu terytorialnego) udziałowcami lub wspólnikami do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania wspólnych ekonomicznych korzyści z jej działalności. Jednostką współzależną jest spółka handlowa lub inna jednostka, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców bądź wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok. Znaczący wpływ na inną jednostkę jest to nie mająca znamion sprawowania kontroli lub współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną, w tym również dotyczącą podziału lub pokrycia wyniku finansowego innej jednostki. Obowiązek sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego spoczywa na jednost ce dominującej, którą jest spółka handlowa (odpowiednio - jednostka samorządu terytorialnego) sprawująca kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, a w szczególności: 7 / 11
1. posiadająca bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki ( zależnej) także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub 2. uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub 3. uprawniona jako udziałowiec do powoływania albo odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innej jednostki ( zależnej), bądź 4. będąca udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki ( zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki ( zależnej ) lub 5. będąca udziałowcem lub wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką handlową i sprawująca współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu. Znaczący inwestor to spółka handlowa (jednostka samorządu terytorialnego) posiadająca w innej jednostce - nie będącej jednostką zależną - nie mniej niż 20% głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywierająca znaczący wpływ lub sprawująca współkontrolę nad tą jednostką, przy czym liczbę głosów ustala się z zachowaniem zasady określonej w pkt. a) w odniesieniu do jednostki dominującej. Udział w ogólnej liczbie głosów może być mniejszy niż 20%, jeżeli inne okoliczności wskazują na wywieranie znaczącego wpływu lub sprawowanie współkontroli. Jednostką stowarzyszoną jest spółka handlowa (jednostka finansów publicznych) na którą znaczący inwestor wywiera znaczący wpływ. 8 / 11
Konsolidacja sprawozdań finansowych realizowana jest poprzez zastosowanie odpowiednich metod i procedur, które umożliwiają sporządzenie na podstawie sprawozdań jednostkowych, będących efektem wyodrębnionych z punktu widzenia rachunkowości jednostek wchodzących w skład grupy jednostek powiązanych, skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Jednost ki powiązane to jednostka dominująca lub znaczący inwestor, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Pierwszym krokiem w stosowaniu procedur konsolidacyjnych jest ustalenie stopnia zależności ekonomiczno-organizacyjnej w odniesieniu do poszczególnych jednostek oraz jednostek nieobejmowanych konsolidacją na mocy wyłączeń ustawowych. Sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe można zastosować - w określonych przepisami ustawy o rachunkowości przypadkach - jedną z dwóch metod: 1. metodę konsolidacji pełnej, w odniesieniu do jednostek zależnych, 2. metodę konsolidacji proporcjonalnej, w stosunku do jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi. Natomiast udziały w jednostkach stowarzyszonych i w jednostkach współzależnych będących spółkami handlowymi wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu jednostek powiązanych metodą praw własności. Podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (bilansu) jest dokumentacja konsolidacyjna, na którą składają się w szczególności: - sprawozdania finansowe jednostek tworzących grupę (można wykorzystać sprawozdania łączne jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), - wszelkie korekty i wyłączenia. 9 / 11
Należy zauważyć, że przeniesienie majątku możliwe jest w różnych wariantach: 1. pełne przeniesienie, 2. pełne przeniesienie z wyjątkiem gruntów i/lub budynków, 3. przeniesienie w pełni majątku obrotowego, natomiast majątek trwały jest dzierżawiony. Zawarte w decyzji/statucie informacje o zakresie przeniesienia majątku mają wpływ na procedury konsolidacyjne, zwłaszcza wyłączenia i korekty. Główne eliminacje (wyłączenia) dotyczą: 1. wartości nabycia akcji (udziałów) jednostek zależnych przez jednostkę dominującą, 2. kapitałów (funduszy) własnych jednostek zależnych, 3. wewnątrzgrupowych transakcji, 4. niezrealizowanych zysków lub strat, 5. dywidend należnych jednostce dominującej od jednostek zależnych, 6. przepływów pieniężnych dokonujących się między jednostkami tworzącymi grupę. Każda z metod konsolidacji oraz wycena lokat metodą praw własności powinna być odpowiednio stosowana z uwzględnieniem sposobu przeniesienia (wydzielenia, łączenia) majątku. Wyłączenia konsolidacyjne są ściśle związane z przyjętymi rozwiązaniami ewidencyjnymi. 1. Należy zauważyć, że wydane jest także Rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego; Dz. U. Nr 152, poz. 10 / 11
1728. Zdaniem Autorki wydanie analogicznego rozporządzenia w odniesieniu do samorządowej grupy kapitałowej rozwiałoby wiele wątpliwości odnośnie statusu np. instytucji kultury prowadzonych wspólnie, związków międzygminnych i innych jednostek organizacyjnych, które nie są spółkami handlowymi. 11 / 11