Zakaz reklamy usług świadczonych przez doradców podatkowych jest niezgodny z postanowieniami dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. Doradca podatkowy nie może reklamować świadczonych przez siebie usług w formie reklamy wartościującej, zawierającej porównania, elementy zachęty, nakłaniania, obiecywania bądź gwarantowania skuteczności. Jaka forma reklamy jest zatem dopuszczalna? Artykuł 38 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2006 r. Nr 102, poz. 475) dalej: ustawa o DP stanowi, iż doradca podatkowy nie może reklamować świadczonych przez siebie usług. Zakaz ten dotyczy zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego reklamowania usług świadczonych przez doradców podatkowych. Bezpośrednia reklama polega na promowaniu usług przez doradców podatkowych w mediach, prasie bądź w inny sposób. natomiast pośrednia reklama polega na promowaniu usług doradztwa podatkowego za pośrednictwem innych podmiotów. Zakaz reklamy pośredniej wynika również z art. 38 ustawy o DP. Z przepisu tego wynika bowiem, iż organy podatkowe oraz pracownicy zatrudnieni w tych organach podatkowych, organy kontroli skarbowej oraz pracownicy tych urzędów kontroli skarbowej, a także minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz pracownicy Ministerstwa Finansów nie mogą w jakiejkolwiek formie reklamować konkretnego podmiotu świadczącego doradztwo 1 / 11
podatkowe. Z powyższego wynika także, iż zakaz reklamy dotyczy zarówno doradcy podatkowego jako podmiotu świadczącego usługi doradztwa podatkowego oraz przedmiotu doradztwa podatkowego, czyli konkretnych usług świadczonych przez poszczególnych doradców podatkowych. Reklama jest pojęciem złożonym, spełniającym wiele funkcji w zależności od kontekstu jej zastosowania. Istotą reklamy jest przekaz informacji, zazwyczaj w postaci oferty rynkowej, zaś celem kształtowanie zapotrzebowania konsumentów. Firmy, w dobie powszechnego dostępu do informacji, dla przyciągnięcia uwagi klienta posługują się różnymi instrumentami. Tradycyjne spoty reklamowe czy papierowe oferty są wypierane przez coraz nowsze kanały przepływu informacji, np. reklamy internetowe, bądź sponsoring. W celu określenia, czego dokładnie dotyczy zakaz reklamy doradcy podatkowego, należy sprecyzować pojęcie samej reklamy. W prawie polskim definicja reklamy znajduje się w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 1993 r. Nr 7, poz. 34). Z przepisu tego wynika, iż za reklamę należy uznać każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów i usług, popierania określonych spraw albo do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia. 2 / 11
Pojęcie reklamy zostało również zawarte w art. 71 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). Z przepisu tego wynika, iż ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje, skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do zawarcia umowy. Jeżeli treść i kontekst komunikatu nie daje podstaw do jednoznacznego zakwalifikowania go jako oferty, należy uznać go za zaproszenie do zawarcia umowy, co można traktować jako formę reklamy. Pojęcie reklamy zostało również zdefiniowane m.in. w ustawie z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 1993 r. Nr 47, poz. 211 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 ze zm.). Posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi we wskazanych ustawach jest jednak mało przydatne, ponieważ inny jest cel tych regulacji, a jak już wspomniano wcześniej reklama jest pojęciem spełniającym wiele funkcji w zależności od kontekstu używania tego pojęcia. Zatem przytoczonych powyżej definicji nie można stosować wprost do innych stanów faktycznych i prawnych, tzn. np. definicji z ustawy o radiofonii i telewizji nie można stosować w kontekście prawa podatkowego. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, dlatego aby sprecyzować jej znaczenie należy posłużyć się wykładnią językową. Według słownika języka polskiego, PWN, Warszawa 1989, reklama jest rozpowszechnianiem informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. Reklama jest więc działaniem mającym na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów bądź w przypadku doradztwa podatkowego skorzystania z konkretnych usług. 3 / 11
W wyroku z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 157/08 WSA wyraził pogląd, iż: Za reklamę można bowiem uznać również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego, czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi ". Minister Finansów w Biuletynie Skarbowym MF nr 2007/5/12 stwierdza, iż za reklamę można uznać działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary poprzez poszerzenie wiedzy o nich mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych nabywców do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo. Można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy/przedsiębiorcy. Taka wykładnia tym samym rozszerza katalog czynności/działań uznawanych za reklamę w rozumieniu prawa podatkowego. Należy stwierdzić, iż każde działanie podatnika zmierzające do promowania swoich usług, niezależnie od rodzajów działań nosi znamiona działalności reklamowej, również promowanie przedsiębiorstwa. Zakaz reklamy w doradztwie podatkowym dotyczy zarówno reklamy publicznej, jak i niepublicznej. 4 / 11
Zatem rodzi się pytanie: jak promować swoje usługi w dobie gospodarki wolnorynkowej, gdzie konkurencyjność jest wyznacznikiem efektywnego funkcjonowania przedsiębiorstw? Ministerstwo Finansów prowadzi rejestr osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego, według stanu na lipiec 2009 roku rejestr ten liczy 378 podmiotów. Natomiast na liście Krajowej Izby Doradców Podatkowych osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zawodu doradcy podatkowego jest 9070. Popyt na usługi doradztwa podatkowego jest raczej zgłaszany przez duże przedsiębiorstwa i pozostałe podmioty prowadzące działalność gospodarczą, choć coraz częściej popyt na te usługi deklarują również osoby fizyczne będące podatnikami. Konkurencja na szeroko rozumianym rynku doradztwa podatkowego nie jest mała i w dużej mierze zależy od kondycji gospodarki oraz od zmian przepisów prawa podatkowego. W celu interpretacji zagadnienia zakazu reklamy przez doradców podatkowych należy sprecyzować, co jest zaliczane do usług doradztwa podatkowego oraz kto jest uprawniony do wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie z ustawą o DP czynności doradztwa podatkowego obejmują: 1. udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych; 2. prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów im pomocy w tym zakresie; 3. sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Czynności doradztwa podatkowego wymienione powyżej dotyczą również czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w rozumieniu przepisów ustawy z 5 / 11
dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy o DP. Doradca podatkowy to tzw. zawód zaufania publicznego. Uważa się, że status zawodu zaufania publicznego dotyczy w Polsce 14 profesji, m.in. niektórych zawodów prawniczych, tj. adwokatów, notariuszy, radców prawnych, komorników oraz doradców podatkowych. Zawód zaufania publicznego charakteryzuje się więzią zaufania między klientem a osobą wykonującą ten zawód, obowiązkową tajemnicą zawodową, wysoką jakością świadczonych usług, nienaganną postawą moralną i etyczną oraz członkostwem w korporacji zawodowej osób wykonujących ten zawód. Podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego są: 1. osoby fizyczne, wpisane na listę doradców; 2. adwokaci i radcowie prawni; 3. biegli rewidenci, 4. osoby prawne, czyli podmioty mogące wykonywać doradztwo podatkowe wyłącznie przez doradców podatkowych, radców prawnych lub biegłych rewidentów zatrudnionych w tych podmiotach, którymi są: 1. organizacje zawodowe posiadające osobowość prawną, spółdzielnie, stowarzyszenia lub izby gospodarcze, jeżeli przedmiotem ich działalności statutowej jest również doradztwo podatkowe świadczone wyłącznie na rzecz ich członków; 2. podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do badania sprawozdań finansowych; 3. graniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które spełniają łącznie następujące warunki: - większość członków zarządu stanowią doradcy podatkowi, a jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2 osób, to jedna z nich jest doradcą podatkowym, - większość głosów w zgromadzeniu wspólników (akcjonariuszy) oraz w organach nadzoru przysługuje doradcom podatkowym, - w spółce akcyjnej wydawane są wyłącznie akcje imienne, - zbycie akcji lub udziałów albo ustanowienie na nich zastawu wymaga zezwolenia 6 / 11
udzielonego przez zarząd spółki. Mając na uwadze powyższe fakty należy stwierdzić, iż wszystkie podmioty spełniające warunki uznania ich za podmioty mogące wykonywać zawód doradcy podatkowego zgodnie z ustawą o DP, wykonujące czynności doradztwa podatkowego również sprecyzowane w ustawie o DP, podlegają zakazowi reklamy. Rozpatrując regulacje w zakresie reklamy doradcy podatkowego należy mieć na uwadze uchwałę nr 28/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (dalej: Kodeks Etyki). W dokumencie tym zawarty został rozdział Informacja i reklama", w którym w odniesieniu do art. 38 ustawy o DP sprecyzowano, na czym polega zakaz reklamy przez doradców podatkowych. Zgodnie z tą uchwałą doradca podatkowy jest zobowiązany postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej. Zasady podstawowe stanowią m.in., że doradca podatkowy ma wykonywać czynności zawodowe według najlepszej woli i wiedzy, uczciwie i rzetelnie z zachowaniem należytej staranności, mając na uwadze przepisy prawa oraz dobro klienta. Doradcę Podatkowego obowiązuje zakaz reklamowania świadczonych przez siebie usług, przy czym nie uznaje się za reklamę rozpowszechniania informacji dotyczących nazwy, danych teleadresowych, godzin i dni urzędowania oraz zakresu świadczonych usług. Art. 9 Kodeksu Etyki stanowi, iż: 7 / 11
1. Doradca podatkowy może informować o świadczonych przez siebie usługach. Przekazywane informacje powinny być obiektywne, rzetelne i wyważone, a także nie naruszać norm estetyki i dobrych obyczajów oraz godności zawodu. 2. Informacjami, o których mowa w ust. 1 są w szczególności: adresy pocztowe, adresy poczty elektronicznej, numery telefonów, faksów, liczba zatrudnionych doradców, informacje o przebiegu kariery i tytułach naukowych, publikacjach, informacje o zakresie działalności doradcy lub spółki doradztwa podatkowego, w tym o planowanej działalności, organizacji lub udziale w szkoleniach lub konferencjach o tematyce podatkowej, prawnej, ekonomicznej lub rachunkowej, z wyjątkiem zakazanej reklamy. 3. Prezentowanie informacji o doradcy podatkowym lub spółce doradztwa podatkowego, jeżeli informacja ta ma charakter wartościujący, zawiera porównania, element zachęty, nakłaniania, obiecywania lub gwarantowania skuteczności, jest zakazaną reklamą. 4. Przy okazji wystąpień publicznych lub w publikacjach o charakterze profesjonalnym lub naukowym dozwolone jest podawanie tytułu doradca podatkowy", informacji o karierze zawodowej lub naukowej, a także o firmach, z którymi doradca podatkowy współpracuje lub funkcji, którą pełni lub pełnił w samorządzie doradców. 5. Doradca podatkowy lub spółka doradztwa podatkowego nie może korzystać z pośrednictwa w zakresie reklamy, jeśli służy to obejściu zakazu reklamy. Zatem czy przesłanie do potencjalnego klienta dokumentu zawierającego nazwę, dane teleadresowe, godziny i dni urzędowania oraz zakres świadczonych usług nie jest reklamą? Z przytoczonego artykułu Kodeksu Etyki tak właśnie wynika. Jednak z drugiej strony ze zdefiniowanego pojęcia reklamy wynika, iż należy uznać za nią również działania promujące markę produktu lub nazwę firmy, składające się na tzw. reklamę instytucjonalną. Powszechna praktyka jest taka, iż przepisy Kodeksu Etyki stosuje się jako wykonawcze do ustawy o DP. 8 / 11
Dynamiczny rozwój gospodarki rynkowej spowodował, iż reklama stała się zjawiskiem masowym i stanowi rację bytu większości przedsiębiorstw. Wykorzystywanie coraz nowszych technik, public relations utrudnia rozróżnienie, co jest reklamą, a co nią nie jest. Zakaz reklamy usług świadczonych przez doradców podatkowych jest niezgodny z postanowieniami dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (Dz.Urz.UE.L z 2006 UE L 376/68). Postanowienia tego dokumentu dotyczą m.in. usług świadczonych zarówno na rzecz przedsiębiorców, jak i konsumentów obejmujące m.in. doradztwo prawne i podatkowe. Wspólnota Europejska dąży do harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji działań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między państwami członkowskimi. Przytoczona dyrektywa, zwana potocznie dyrektywą usługową ma tym samym na celu ujednolicenie rynku usług w Unii Europejskiej. Artykuł 96 dyrektywy usługowej stanowi, iż usługodawca powinien mieć możliwość podania swojego adresu poczty elektronicznej oraz adresu strony internetowej z tego względu, że jest to jeden ze środków, za pomocą których może on łatwo udostępnić usługobiorcy informacje, do których dostarczenia jest zobowiązany. Ponadto obowiązek udostępnienia określonych informacji w dokumentach informacyjnych usługodawcy prezentujących szczegółowo jego usługi nie dotyczy informacji handlowych o charakterze ogólnym, takich jak reklamy, lecz dokumentów szczegółowo opisujących proponowane usługi, w tym dokumentów na stronie internetowej. W artykule 100 dyrektywy usługowej czytamy, iż niezbędne jest zaprzestanie stosowania 9 / 11
całkowitych zakazów dotyczących informacji handlowych dostarczanych przez przedstawicieli zawodów regulowanych, nie poprzez usuwanie zakazów dotyczących treści informacji handlowej, lecz przez zniesienie tych zakazów, które generalnie zakazują korzystania przez przedstawicieli danego zawodu z jednej lub więcej form przekazywania informacji handlowych, jak np. zakaz wszelkiej reklamy w jednym lub kilku rodzajach mediów. W odniesieniu do treści i metod przekazywania informacji handlowych niezbędne jest zachęcanie przedstawicieli wolnych zawodów do sporządzania - zgodnie z prawem wspólnotowym - kodeksów postępowania na poziomie wspólnotowym". Z treści tego artykułu jasno wynika, iż przepis w ustawie o DP dotyczący zakazu reklamy usług świadczonych przez doradcę podatkowego jest niezgodny z postanowieniami dyrektywy usługowej. Wspólnota Europejska dąży do tworzenia coraz ściślejszych związków między państwami i narodami Europy oraz do zapewnienia postępu gospodarczego i społecznego. Celem priorytetowym jest zapewnienie swobody przedsiębiorczości. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są obowiązane do znoszenia przeszkód w rozwoju działalności usługowej oraz promowania zrównoważonego i trwałego postępu gospodarczego i społecznego. Aby dostosować polskie prawo do postanowień dyrektywy usługowej z dnia 5 marca 2009 r. powstał projekt ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym, który został przez Ministerstwo Finansów skierowany 10 marca 2009 r. do uzgodnień międzyresortowych. Nie jest jeszcze znany tekst ustawy oraz data wejścia w życie nowelizacji przepisów dotyczących ograniczenia reklamy usług w ustawie o DP. Stosowanie reklamy przez doradców podatkowych powinno wynikać głównie z zasad, jakie dotyczą wykonywania przez doradcę podatkowego zawodu uznanego za zawód zaufania publicznego. Z doniesień w prasie w sprawie zmiany ustawy o DP wynika jednak, iż pomimo wykreślenia tego zapisu w ustawie, doradców podatkowych obowiązywać będą zasady etyki. A w ślad za tym ograniczenia w możliwości stosowania przez nich reklamy, określone w Kodeksie 10 / 11
Etyki. Należy zastanowić się czy nie należałoby zmienić również tych przepisów tak, by prawo dotyczące doradców podatkowych w zakresie reklamy było zgodne z przepisami dyrektywy usługowej. W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż doradcy podatkowi nie mogą wykonywać innej działalności niż doradztwo podatkowe. Lista czynności, które mogą podejmować, jest katalogiem zamkniętym i sprowadza się do działalności edukacyjnej, szkoleniowej, wydawniczej, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz doradztwa podatkowego. Doradcy podatkowi mają jednak otrzymać szersze uprawnienia, np. do reprezentowania klientów w sprawach celnych czy egzekucji. Projekt ustawy zawiera również inne zmiany dotyczące przepisów o wykonywaniu zawodu doradcy podatkowego Zgodnie z ustawą o DP doradca podatkowy nie może reklamować świadczonych przez siebie usług, jednak ten zakaz nie jest tak restrykcyjny, jakby się wydawało. Kodeks Etyki wskazuje czynności nie uznawane za reklamę w rozumieniu przepisów o doradztwie podatkowym. Doradca podatkowy może zatem promować swoje usługi w taki sposób, aby nie naruszać tym samym niezależności, godności i uczciwości zawodowej, zasad etyki zawodowej, a także tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego jako zawodu zaufania publicznego. 11 / 11