Audytor powinien zalecić wprowadzenie istotnych informacji na temat efektów działań proekologicznych do systemu rachunkowości oraz do sprawozdawczości finansowej. Audyty ekologiczne stały się głównymi narzędziami diagnostycznymi systemów zarządzania środowiska 1, które służą do systematycznej oceny stanu rzeczywistego z oczekiwaniami. W ramach zarządzania jednostką można wyróżnić następujące rodzaje audytu: 1. audyt wstępny, który obejmuje 2 : - identyfikacje aspektów środowiskowych, - kontrole jednostki pod względem spełniania wymagań prawa ochrony środowiska, - sprawdzenie czy jednostka gospodarcza zaprojektowała system zarządzania środowiskowego tak, by wynikał z regulacji prawnych ochrony środowiska i uwzględnił w nim własną politykę środowiskową, - opis - czy jednostka zobowiązała się do ciągłego poprawiania wyników na rzecz ochrony środowiska; - audyt certyfikacyjny stanowi 3 : - potwierdzenie, że systemy zarządzania środowiskowego spełniają wymogi wszystkich punktów normy, - opis systemu zarządzania środowiska jednostki uwzględniający możliwości poprawy efektywności działań na rzecz środowiska, - opis, że jednostka spełnia założenia własnej polityki i realizuje wymogi własnych procedur; 1 / 7
- audyt produktu, który uwzględnia zgodność pomiędzy jakością produktu a wymaganiami klientów, parametrami technicznymi, jak również dokumentami kontroli i produkcji; - audyt procesu, który dostarcza ocenę przebiegu określonych procesów roboczych, z uwzględnieniem zgodności z podstawowymi instrukcjami procesowymi lub postępowania, planami pracy, cechami produktu, wymogami klientów, celowości i spójności tych dokumentów; - audyt procesu, który ocenia skuteczność całego systemu zarządzania jakością [4] ; - audyt ekologiczny (finansowy), który powinien dostarczać informacji na temat procesu zbierania informacji na temat poniesionych kosztów środowiskowych, wpływu zobowiązań środowiskowych na klienta, weryfikacji zobowiązań podatkowych. Kompleksowy audyt ekologiczny identyfikowany także jako przegląd ekologiczny powinien w jednostce odnieść się do: 1. oceny oddziaływania na środowisko i dotyczyć zgodności z normami środowiskowymi, zastosowania środków łagodzących zagrożenia, reakcji na nadzwyczajne zagrożenia; 2. oceny prognozowanych wpływów na środowisko z wpływami rzeczywistymi i dotyczyć sprawdzenia użyteczności i dokładności metod oddziaływania na środowisko, doskonalenia metod na podstawie materiału empirycznego i danych prognostycznych; 3. oddzielnej, samodzielnie funkcjonującej procedury oceny oddziaływania istniejącego obiektu - dotyczącej procesów certyfikacji i sprawdzania systemów zarządzania środowiskowego w przedsiębiorstwie, w przekształceniach własnościowych, w działalności kredytowej banków 5 ; 4. oceny prognozowanych wydatków na środowisko z wydatkami rzeczywistymi -obejmują cej wykaz kosztów przeznaczonych w rzeczywistości na ochronę środowiska w porównaniu z założeniami. 2 / 7
Przeprowadzanie audytu ekologicznego w jednostce gospodarczej powinno obejmować następujące etapy, uwzględniające cele, zadania i działania pomocnicze. I etap - analiza stanu faktycznego jednostki realizującej działalność proekologiczną Badaniu podlegają: - polityka, cele i program środowiskowy, jaki jest realizowany w jednostce, - kwalifikacje pracowników oraz możliwości organizacji ukierunkowanej na ochronę środowiska, - sytuacje związane z oddziaływaniem na środowisko, w tym badanie ilości zużytego powietrza, wody, - kontrola przebiegu procesu 6, - szeroko pojęta dokumentacja, w tym procesów technologicznych, dokumentacja księgowa. II etap - ocena informacji 3 / 7
Ocenie podlegają informacje zebrane w pierwszej fazie badania. Zalecane jest przeprowadzenie analizy słabych i mocnych stron jednostki w aspekcie zarządzania środowiskowego. Analiza ta stanowi podstawę dla opracowania planu działania według rozporządzenia EMAS. III etap - planowanie działań korygujących W obszarze rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej audytor powinien zalecić wprowadzenie istotnych informacji na temat efektów działań proekologicznych do systemu rachunkowości oraz do sprawozdawczości finansowej. Wśród zaleceń działającej przy ONZ Międzynarodowej Grupy Roboczej Ekspertów ds. Rachunkowości i Sprawozdawczości (opublikowanych na XV sesji ISAR w 1998 r.; obejmowały trzy dokumenty) odnajdujemy te dotyczące rachunkowości zasobów środowiska naturalnego oraz propozycje objęcia sprawozdawczością finansową kosztów i zobowiązań środowiskowych. Zgodnie z zaleceniami ISAR audytor powinien zwrócić uwagę właściwym osobom w jednostce na możliwości zastosowania nowych rozwiązań związanych z wprowadzeniem spójnego systemu rachunkowości, gdzie ewidencja obejmowałaby koszty i zobowiązania związane bezpośrednio z wydarzeniami kształtującymi wynik finansowy. Taki spójny system ułatwiłby w przyszłości badanie sprawozdań finansowych. 4 / 7
Audytor powinien zwrócić uwagę na uznawalność kosztów środowiskowych jednostki. Koszty środowiskowe powinny być uznane w okresie, w którym zostały zidentyfikowane i zakwalifikowane jako aktywa. Należy także je kapitalizować i rozpocząć ich amortyzowanie w ciężar kosztów w bieżącym i przyszłym okresie bądź powinny one natychmiast i jednorazowo obciążyć rachunek wyników. ISAR zaleca, by koszty środowiskowe były kapitalizowane bezpośrednio bądź pośrednio w odniesieniu do przyszłych korzyści ekonomicznych, gdy: 1. następuje zwiększenie potencjału, poprawa bezpieczeństwa innych posiadanych aktywów, 2. mamy do czynienia z redukcją lub przeciwdziałaniem środowiskowemu skażeniu, którego pojawienie się może nastąpić w przyszłych zdarzeniach, 3. chodzi o ochronę środowiska. ISAR zaleca, by wszystkie koszty włączyć w poczet aktywów. Dotyczy to także wydatków, które bezpośrednio nie generują zysków, ale ich poniesienie powoduje, że inne aktywa przynoszą korzyść ekonomiczną. Wyodrębniamy jednak koszty poniesione np. na usuwanie odpadów, koszty kar, audytów środowiskowych. Takie koszty, zgodnie z zaleceniem, powinno się wykazywać w rachunku wyników. Natomiast gdy koszt środowiskowy uznany jako element aktywów jest związany z innym aktywem, to powinno się go wykazać jako część tego aktywa i nie prezentować osobno. Zobowiązania środowiskowe zgodnie z zaleceniami ISAR należy ujmować w okresie, w którym powstały, a jednostka powinna je traktować jako jej zobowiązania do poniesienia kosztów z zakresu ochrony środowiska. Warunkiem koniecznym uznania zobowiązania środowiskowego jest to, że nie musi ono wynikać jedynie z regulacji prawnych, lecz także z prowadzonej polityki ekologicznej, zasad etycznych czy moralnych. Zgodnie z zaleceniem ISAR, w przypadku braku możliwości oszacowania zobowiązań środowiskowych należy poinformować o tym w notach uzupełniających do sprawozdania finansowego. Komisja zaleca, aby były wykazywane oddzielnie jako składnik aktywów z zastrzeżeniem, gdy istnieje inne prawo regulujące 5 / 7
postępowanie w tej sprawie; proponuje się także ich wykazanie w notach. Zgodnie z treścią dokumentu audytor może zaproponować, by zakres informacji na temat kosztów i zobowiązań środowiskowych był większy niż jest to ustalone przez organa określające standardy. Działania te związane są z wyjaśnieniem nowych pozycji w bilansie i rachunku wyników. Informacje te powinny być zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym, w wyjaśnieniach do sprawozdań bądź w oddzielnych raportach, a kryterium ich prezentacji powinna być istotność. IV etap - sprawozdanie Audytor środowiskowy ma za zadanie przygotowanie dokumentacji kontroli według etapów i wyników przeprowadzania badania w jednostce gospodarczej. Sprawozdanie powinno zawierać wskazówki dotyczące sposobów udoskonalania zarządzania środowiskowego, jak też prowadzenia rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Zakres obowiązków audytora środowiskowego powinien zostać rozszerzony. Nie może on ograniczać się jedynie do badania sprawozdania finansowego jednostki - powinien także mieć niezbędną wiedzę z zakresu ochrony środowiska, by prawidłowo ocenić wpływ oddziaływania danego przedsiębiorstwa na środowisko, procesy technologiczne w jednostce, a także wiedzę z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, dotyczącą technologii, inżynierii, procesów produkcji, prawa ochrony środowiska. 6 / 7
1. Nahotko S., Podstawy ekologicznego zarządzania przedsiębiorstwem, OPOV, Bydgoszcz 2002, str. 140. 2. op. cit., str. 141. 3. op. cit., str. 141. 4. Kramer M. i inni, Międzynarodowe zarządzanie środowiskiem, Tom II: Instrumenty i systemy zarządzania, BECK, Warszawa 2005, str. 20. 5. Nahotko S., op. cit., str. 140. 6. Kramer M. i inni, op. cit., str. 27. 7 / 7