W przypadku nieodpłatnych świadczeń pojawia się wiele problemów związanych z ustaleniem nie tylko wartości przychodu, ale czy przychód wystąpił. W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w art. 12 ust. 1 pkt 2 wskazano jako przychody również wartość rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie przez podatnika. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatne świadczenia", wskazując jedynie sposób i kryterium ustalania ich wartości, pojawia się wiele problemów na podstawie ustawy o CIT związanych z ustaleniem nie tylko wartości przychodu, ale czy przychód wystąpił. Wykładnia pojęcia nieodpłatne świadczenia" była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). I tak w uchwale z 18 listopada 2008 r., sygnatura akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r., sygnatura akt II FPS 1/06 oraz w wyroku z 12 grudnia 2008 r., sygnatura akt II FSK 1361/07 i z 26 stycznia 2010 r., sygnatura akt II FSK 1417/08 wskazano, że (...) podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu". 1 / 5
Jedną z sytuacji powodujących problemy jest uzyskanie przez podatnika nieodpłatnie gwarancji lub weksla zabezpieczającego jego kredyt bankowy od podmiotu trzeciego. Stanowiska organów skarbowych i sądów administracyjnych są niejednolite i od kilku lat podatnicy pozostają w niepewności, czy gwarancja lub poręczenie wekslowe zabezpieczające kredyt bankowy, nawet gdy nie doszło do realizacji poręczenia lub gwarancji, tj. spłaty zobowiązania za dłużnika rodzi obowiązek rozpoznania przychodu na podstawie ustawy o CIT. Zdania w tym zakresie są podzielone. I tak zgodnie z jednym z nich już sama gotowość poręczyciela wekslowego lub gwaranta do potencjalnego zaangażowania w przyszłości swoich aktywów ma swoją wartość i podatnik ma obowiązek z tego tytułu rozpoznać przychód. Takie stanowisko prezentuje np. NSA wyrokach z 12 marca 2010 r., sygnatura akt II FSK 1776/08, z 26 stycznia 2010 r., sygnatura akt II FSK 1417/08, z 8 grudnia 2009 r., sygnatura akt II FSK 1156/08 i w wyroku z 12 grudnia 2008 r., sygnatura akt II FSK 1361/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi z 27 kwietnia 2010 r., sygnatura akt I SA/Łd 79/10, wskazując, że (...) za nieodpłatne świadczenie uznać należy także udzielenie nieodpłatnie gwarancji lub poręczenia wekslowego w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank". 2 / 5
Sąd argumentuje swoje stanowisko wskazując, że (...) gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka) niż poręczenie określone w art. 876 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.". Również Minister Finansów (dalej: MF) w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wskazywał, że już samo zawarcie nieodpłatnej umowy poręczenia jest wystarczające dla uznania, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. I takie stanowisko prezentowane jest np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2010 r., sygnatura ITPB3/423-137/10/MT i z 14 czerwca 2010 r., sygnatura ITPB3/423-132/10/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2010 r., sygnatura IPPB3/423-184/10-2/EŻ Drugie stanowisko natomiast wskazuje, że jeśli poręczenie wekslowe lub gwarancja nie zostanie zrealizowane, to po stronie podatnika nie powstaje obowiązek rozpoznania przychodu. Tak stwierdził np. WSA w Gliwicach w wyroku z 19 czerwca 2008 r., sygnatura akt I SA/GL 248/08 i WSA w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2007 r., sygnatura akt I SA/Łd 2033/06 wskazując, że... w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ono po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania". Zatem nie można uznać, że podatnik otrzymał coś kosztem innego podmiotu, a więc nie można stwierdzić, że powstało nieodpłatne świadczenie. 3 / 5
Pojawiały się również indywidualne interpretacje MF uznające takie rozumienie prawa podatkowego za prawidłowe. I takie stanowisko prezentowane jest np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2010 r., sygnatura ITPB3/423-726/09/PS i z 18 lutego 2010 r., sygnatura ITPB3/423-739b/09/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2010 r., sygnatura IPPB3/423-992/09-2/JC czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2010 r., sygnatura IBPBI/2/423-1489/09/PC. Jednak takie stanowisko organy skarbowe i sądy administracyjne prezentują rzadko, dominuje niestety to uznające, że otrzymanie przez podatnika nieodpłatnie poręczenia wekslowego lub gwarancji jest przychodem na gruncie ustawy o CIT. Jeśli podatnik przyjmie, że otrzymana nieodpłatnie od podmiotu trzeciego gwarancja lub weksel zabezpieczające jego kredyt bankowy jest przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wycenić wartość tego przychodu. W art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT wskazano, że wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 1-3). W oparciu o powyższe wytyczne ustalenie wartości porównywalnych świadczeń może okazać się w praktyce niezwykle trudne z uwagi na wiele elementów różnicujących nawet świadczenia tego samego rodzaju. Również cena rynkowa nie jest też zazwyczaj wielkością stałą, a mieści się w określonym przedziale. 4 / 5
Zatem w odniesieniu do wartości otrzymanej gwarancji lub poręczenia wekslowego wycena przychodu może okazać się problematyczna. Pomimo że na rynku znajdują się podmioty świadczące tego typu usługi finansowe, np. banki czy zakłady ubezpieczeń, to czy należy uwzględnić wartość najniższą, najwyższą czy średnią oferowanych usług? Czy znaczenie mają relacje pomiędzy klientem a usługobiorcą, które bardzo często mają wpływ na wycenę usługi? W celu uniknięcia konsekwencji podatkowych zasadne jest więc wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zarówno w zakresie powstania przychodu, jak i określenia jego wartości. 5 / 5