Kwalifikacja gruntów gminnych dla celów VAT przysparza problemów zarówno organom podatkowym, jak i sądom. Kwalifikacja gruntów gminnych dla celów VAT przysparza problemów zarówno organom podatkowym, jak i sądom. W szczególności problemem jest to, czy kwalifikacja taka powinna być dokonywana na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. O tym problemie, a także o służebności gruntowej piszemy poniżej. Tereny zurbanizowane niezabudowane Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towar, to nie tylko rzecz ruchoma, budynki, budowle lub ich części oraz wszelkie postacie energii, ale także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Wynika stąd, iż sprzedaż gruntów, a właściwie nieruchomości gruntowych, podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji winna być opodatkowana podatkiem VAT. Nieruchomości te jako tereny niezabudowane dzielą się na dwie kategorie: 1. tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę - które opodatkowane są stawką 22% oraz 2. pozostałe tereny niezabudowane, czyli inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (rolne, leśne, nieużytki i inne) - których dostawa jest zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). 1 / 9
Przy czym tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, to stosownie do zapisów załącznika nr 6 pkt 3 ppkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) zurbanizowane tereny niezabudowane. Zalicza się bowiem do nich grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Do zadań własnych gminy należy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy. Zadania te, to: uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz poprzedzających te plany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych (art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku takiego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (vide art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Przy czym: - lokalizację inwestycji terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; - sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Jednakże w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium sporządza się dla obszaru w granicach 2 / 9
administracyjnych gminy, a ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Należy jednak podkreślić to, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego. Często jednak z braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie danego gruntu nie jest w nim określone. Należy zatem posiłkować się albo studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, albo też ewidencją gruntów, wreszcie decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podobnie w sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 8 stycznia 2008 roku (znak: ILPP1/443-297/07-2/MK). Przykład Jeśli istniejące studium" definiuje dane grunty jako np. łąki i pastwiska" czy też grunty orne", natomiast ewidencja gruntów i budynków prowadzona dla danego obszaru administracyjnego miejscowości wskazuje, iż ta nieruchomość to tereny zurbanizowane, niezabudowane", powstaje problem z jej opodatkowaniem podatkiem VAT. W takim przypadku, ponieważ studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i ewidencja gruntów zawierają rozbieżne informacje, należy uznać zgodnie z ewidencją gruntów, iż charakter przedmiotowej nieruchomości zdefiniowany został jako tereny zurbanizowane i niezabudowane. W związku zatem z faktem, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy nieruchomości 3 / 9
niezabudowanych innych niż przeznaczone pod zabudowę i tereny budowlane, przedmiotowa nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia. Grunty rolne Gruntami rolnymi są grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Tak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266, ze zm.). Przy czym przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu przestrzennym (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717, ze zm.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego ustanawiającym przepisy gminne, nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Jest to wyłącznie akt planistyczny, określający politykę przestrzenną gminy, stanowiący podstawę wszelkich późniejszych działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania przestrzennego (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 roku o sygn. akt I SA/Po 513/06). 4 / 9
Przykład Jeśli dane działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży: 1. w ewidencji gruntów zakwalifikowane zostały do gruntów ornych; 2. dla terenów, na których są one położone nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, 3. tereny te są objęte opracowaniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i zgodnie z tym studium są przeznaczone pod zabudowę przemysłową; 4. dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o pozwoleniu na budowę, to przyjęcie, że ma miejsce dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę ze stawką 22%, tylko dlatego, że działki te w dokumencie - studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta - leżą na terenie przeznaczonym pod zabudowę przemysłową, jest nieprawidłowe. W takim przypadku należy oprzeć się wyłącznie na ewidencji gruntów i uznać, iż ma miejsce dostawa gruntu rolnego zwolniona od VAT. Zamiana gruntów Odpłatna dostawa gruntów budowlanych, w tym wszelkie rodzaje zamian takich gruntów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. 5 / 9
Odpłatność za czynności dostawy towarów nie musi mieć bowiem postaci pieniężnej. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową, tj. zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną, czyli zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Zapis art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega jedynie na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Jak wynika z powyższego, realizowane na podstawie umowy zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku 22% podlegać będzie zamiana gruntu typu budowlanego. Służebność gruntowa 6 / 9
Świadczenie usług nie obejmuje tylko działań podatnika VAT, lecz także jego zobowiązania do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobo wiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi. Wśród czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji można wymienić służebność, która może powstać np.: w wyniku czynności prawnej (umowy), orzeczenia sądu, zasiedzenia lub orzeczenia administracyjnego. Stąd ustanowienie służebności za wynagrodzeniem, które otrzymuje od uprawnionego obciążony, czyli świadczący usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli świadczący usługę będzie miał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu i przechodu jest ze strony właściciela gruntu obciążonego tą służebnością zobowiązaniem się do tolerowania sytuacji oraz czynności przejazdu i przechodu osób uprawnionych na mocy tegoż ograniczonego prawa rzeczowego. Zatem ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej, zgodnie z ww. przepisami prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje po stronie właściciela gruntu obciążonego tym ograniczonym prawem rzeczowym. 7 / 9
W przypadku usług polegających na tolerowaniu czynności lub sytuacji można ustalić jedynie chwilę rozpoczęcia wykonywania tej usługi, nie można natomiast ustalić chwili wykonania (zakończenia) tego typu usługi, gdyż ma ona charakter permanentny, tj. ciągły i przestaje być wykonywana z chwilą zaprzestania tolerowania czynności lub sytuacji, czyli z chwilą zniesienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej. Nie jest zatem możliwe ustalenie w przypadku ww. usługi momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, nie później niż 7 dnia od jej wykonania. Moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku ww. czynności przyjmuje się zatem czasami zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ww. ustawy, stanowiącym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Także jeżeli zostanie pobrana opłata z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przed podpisaniem umowy w formie aktu notarialnego, to ma zastosowanie ww. przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż należność jest otrzymywana przed rozpoczęciem wykonywania usługi polegającej na tolerowaniu czynności lub sytuacji, i zgodnie z ww. przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania należności w tej części. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności nie powstaje zatem z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a z chwilą przyjęcia przedpłaty. Przyjmuje się jednak najczęściej, iż czynność ustanowienia prawa służebności gruntowej jest usługą podobną do usług najmu lub dzierżawy. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług polegających na ustanowieniu prawa służebności gruntowej (usługi o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy lub leasingu) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności 8 / 9
określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). 9 / 9