Spis treści. Wstęp... 9

Spis treści Wstęp................................................................. 9 Rozdział 1. Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych (Dorota A. Mikulska)........................ 11 1.1. Wprowadzenie...................................................... 11 1.2. Pojęcie i poziomy tworzenia polityki rachunkowości........................ 12 1.3. Zasady tworzenia polityki rachunkowości jednostki........................ 16 1.4. Elementy polityki rachunkowości jednostki............................... 22 1.5. Odpowiedzialność za politykę rachunkowości jednostki i obowiązek. jej ujawniania w sprawozdaniu finansowym.............................. 29 1.6. Podsumowanie...................................................... 32 Bibliografia............................................................ 33 Streszczenie........................................................... 34 Summary.............................................................. 34 Rozdział 2. Polityka rachunkowości w zakresie utraty wartości aktywów trwałych i jej ujawnianie w sprawozdaniu finansowym (Katarzyna Trzpioła).......................................... 35 2.1. Wprowadzenie...................................................... 35 2.2. Pojęcie i przesłanki utraty wartości aktywów trwałych...................... 36 2.3. Ujawnianie utraty wartości aktywów trwałych w świetle KSR 4............... 38 2.4. Ujawniania utraty wartości aktywów trwałych w świetle MSR 36............. 39 2.5. Wymagania prawne w zakresie ujawniania utraty wartości aktywów trwałych. a praktyka sprawozdań finansowych.................................... 43 2.6. Podsumowanie...................................................... 52 Bibliografia............................................................ 53 Streszczenie........................................................... 53 Summary.............................................................. 54

6 Spis treści Rozdział 3. Polityka rachunkowości w zakresie wyceny aktywów finansowych w świetle MSSF/MSR (Krystyna Barczyk)......................... 55 3.1. Wprowadzenie...................................................... 55 3.2. Pojęcie i klasyfikacja aktywów finansowych.............................. 56 3.3. Wycena początkowa aktywów finansowych............................... 60 3.4. Wycena aktywów finansowych na potrzeby sprawozdania finansowego......... 64 3.5. Reklasyfikacja aktywów finansowych i jej wpływ na kształt sprawozdania finansowego............................................................. 68 3.6. Podsumowanie...................................................... 71 Bibliografia............................................................ 72 Streszczenie........................................................... 72 Summary.............................................................. 73 Rozdział 4. Polityka rachunkowości w zakresie pomocy publicznej oraz jej wpływ na jakość sprawozdania finansowego (Katarzyna Kobiela-Pionnier)................................... 75 4.1. Wprowadzenie...................................................... 75 4.2. MSR 20 jako wytyczna polityki rachunkowości w odniesieniu do. sprawozdawczego ujęcia dotacji....................................... 77 4.3. Metody ujęcia dotacji w księgach rachunkowych........................... 79 4.4. Moment zakwalifikowania dotacji do przychodów.......................... 82 4.5. Wyodrębniona ewidencja księgowa..................................... 84 4.6. Typowe błędy związane z ujmowaniem i prezentacją dotacji w sprawozdaniach. finansowych....................................................... 86 4.7. Podsumowanie...................................................... 89 Bibliografia............................................................ 90 Streszczenie........................................................... 91 Summary.............................................................. 92 Rozdział 5. Polityka rachunkowości w jednostkach prowadzących działalność handlową a jakość śródrocznych sprawozdań finansowych (Bogna Sawicka)............................................. 93 5.1. Wprowadzenie...................................................... 93 5.2. Tradycyjne sposoby odzwierciedlania transakcji handlowych w księgach. rachunkowych...................................................... 95 5.3. Polityka rachunkowości jako narzędzie kształtowania obrazu sytuacji finansowej. jednostki w trakcie roku obrotowego................................... 100 5.4. Proponowane rozwiązania w zakresie ewidencji i prezentacji operacji. gospodarczych w jednostkach handlowych.............................. 103 5.5. Podsumowanie..................................................... 107 Bibliografia........................................................... 109 Streszczenie.......................................................... 109 Summary............................................................. 110

Spis treści 7 Rozdział 6. Polityka rachunkowości w zakresie metod konsolidacji wspólnych przedsięwzięć i jej wpływ na sytuację majątkowo-finansową grupy kapitałowej (Anna Białek-Jaworska, Renata Samburska)...... 111 6.1. Wprowadzenie..................................................... 111 6.2. Konsolidacja jednostek współkontrolowanych w świetle literatury............ 112 6.3. Charakterystyka wspólnych przedsięwzięć opartych na kontroli aktywów. lub działalności oraz jednostek współkontrolowanych typu LINK lub SCALE.. 115 6.4. Typ działalności współkontrolowanej jednostki a metoda konsolidacji......... 116 6.5. Pozostałe czynniki determinujące wybór metody konsolidacji wspólnych. przedsięwzięć..................................................... 118 6.6. Metody konsolidacji wspólnych przedsięwzięć a charakter działalności. joint ventures......................................................119 6.7. Badanie symulacyjne................................................ 125 6.8. Podsumowanie..................................................... 128 Bibliografia........................................................... 130 Streszczenie.......................................................... 131 Summary............................................................. 131 Rozdział 7. Polityka rachunkowości a zakres informacji środowiskowych prezentowanych w sprawozdaniu finansowy (Aleksandra Ferens)......................................... 133 7.1. Wprowadzenie..................................................... 133 7.2. Rachunkowość jako system informacyjny............................... 134 7.3. Znaczenie informacji środowiskowych dla przedsiębiorstwa................. 135 7.4. Zakres ujawnień informacji środowiskowych w sprawozdaniu finansowym..... 138 7.5. Podsumowanie..................................................... 145 Bibliografia........................................................... 146 Streszczenie.......................................................... 147 Summary............................................................. 147 Rozdział 8. Polityka rachunkowości jako element badania sprawozdania finansowego (Jadwiga Szczotka)............................... 149 8.1. Wprowadzenie..................................................... 149 8.2. Pojęcie, cel i zakres badania sprawozdania finansowego.................... 150 8.3. Badanie polityki rachunkowości w świetle KSRF......................... 152 8.4. Badanie polityki rachunkowości w świetle MSRF......................... 157 8.5. Podsumowanie..................................................... 162 Bibliografia........................................................... 162 Streszczenie.......................................................... 163 Summary............................................................. 163

8 Spis treści Rozdział 9. Jakość sprawozdania finansowego w kontekście rynku kapitałowego (Andrzej Kuciński)............................... 165 9.1. Wprowadzenie..................................................... 165 9.2. Cechy jakościowe sprawozdania finansowego............................ 166 9.3. Uczestnicy rynku kapitałowego jako główni użytkownicy informacji. sprawozdawczej................................................... 170 9.4. Efektywność informacyjna rynków kapitałowych......................... 172 9.5. Fałszowanie sprawozdań finansowych.................................. 174 9.6. Podsumowanie..................................................... 181 Bibliografia........................................................... 182 Streszczenie.......................................................... 184 Summary............................................................. 184 Rozdział 10. Społeczna odpowiedzialność jako perspektywiczny obszar w sprawozdawczości przedsiębiorstw (Grzegorz Zasuwa).......... 185 10.1. Wprowadzenie.................................................... 185 10.2. Idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw....................... 186 10.3. Główne przyczyny rozszerzania tradycyjnej sprawozdawczości finansowej.... 188 10.4. Podstawowe regulacje prawne w zakresie raportowania odpowiedzialności. społecznej....................................................... 191 10.5. Miejsce informacji o społecznej odpowiedzialności w sprawozdawczości. przedsiębiorstw................................................... 194 10.6. Podsumowanie.................................................... 197 Bibliografia........................................................... 198 Streszczenie.......................................................... 199 Summary............................................................. 200

Wstęp We współczesnym świecie coraz większą wagę przywiązuje się do jakości informacji generowanych przez system rachunkowości. Sprawozdanie finansowe finalny produkt rachunkowości stanowi bowiem źródło informacji o sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowym jednostki dla szerokiego kręgu interesariuszy: właścicieli, potencjalnych inwestorów, menedżerów, wierzycieli, klientów, pracowników, instytucji statystycznych, władz publicznych oraz innych podmiotów z otoczenia jednostki. Użyteczne, a więc pomocne w procesie podejmowania decyzji gospodarczych, są jednak tylko te sprawozdania finansowe, które zapewniają ich użytkownikom wymaganą (oczekiwaną) przez nich jakość informacji sprawozdawczych. Wyznacznikami tej jakości, jak podkreśla Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, są: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność i porównywalność. W szczególności wymaga się, aby sprawozdanie finansowe: było łatwe dla zrozumienia i nie zawierało informacji niejasnych oraz skomplikowanych; wpływało na decyzje gospodarcze użytkowników oraz pomagało im ocenić przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia bądź też potwierdzić lub korygować ich poprzednie oceny; nie zawierało istotnych błędów, było bezstronne i wiernie odzwierciedlało sytuację majątkowo-finansową jednostki, jej wynik finansowy oraz kształtujące go zdarzenia; umożliwiało dokonanie porównań z innymi sprawozdaniami tej samej jednostki oraz sprawozdaniami innych jednostek. Najważniejszym czynnikiem determinującym jakość sprawozdania finansowego jest świadoma i odpowiedzialna polityka rachunkowości. Może ona stanowić istotne wsparcie w procesie pozyskiwania wysokiej jakości informacji sprawozdawczych. Niniejsze opracowanie ma na celu przybliżenie tej kwestii.

10 Wstęp Rozdział I zawiera ogólną charakterystykę polityki rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych. Przedstawiono w nim najpierw istotę i poziomy tworzenia polityki rachunkowości, a następnie zidentyfikowano zasady determinujące kształt polityki rachunkowości tworzonej na poziomie jednostki. Poruszono także problematykę odpowiedzialności kierownika jednostki za opracowanie i stosowanie polityki rachunkowości. Kolejne rozdziały przybliżają zasady kształtowania polityki rachunkowości w obszarach najbardziej newralgicznych, tj. w zakresie: utraty wartości aktywów trwałych (rozdział 2), wyceny aktywów finansowych (rozdział 3), pomocy publicznej (rozdział 4), kosztów i przychodów z działalności handlowej (rozdział 5), metod konsolidacji wspólnych przedsięwzięć (rozdział 6) oraz informacji środowiskowych (rozdział 7). Konstrukcja tych rozdziałów jest podobna. Po wstępnym omówieniu danego zagadnienia, wskazano związane z nim dylematy polityki rachunkowości i ich wpływ na jakość informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. W rozdziale 8 przedstawiono politykę rachunkowości z punktu widzenia biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe. Problem wiarygodności informacji sprawozdawczych nabrał bowiem w ostatnich latach, nacechowanych ujawnionymi malwersacjami księgowymi i kryzysem finansowym, szczególnego znaczenia. Ostatnie dwa rozdziały ukazują sprawozdanie finansowe jako narzędzie komunikowania się jednostki z otoczeniem. W rozdziale 9 przybliżono zagadnienie jakości sprawozdania finansowego w kontekście rynku kapitałowego, gdyż jego uczestnicy stanowią główną grupę użytkowników informacji sprawozdawczej. W rozdziale 10 natomiast wskazano zakres społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw i wynikające z niej implikacje dla sprawozdawczości finansowej. Mając świadomość, iż niniejsza publikacja ukazuje tylko wybrane aspekty kształtowania polityki rachunkowości na poziomie jednostki i ich wpływ na jakość informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, wyrażam nadzieję, iż podjęte w niej problemy staną się inspiracją dla dalszych badań naukowych w tym zakresie. Polityka rachunkowości jednostki zmienia się bowiem wraz ze zmianą uwarunkowań prawnych oraz potrzeb informacyjnych i wymagań użytkowników sprawozdań finansowych, tak zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Główny cel rachunkowości pozostaje jednak niezmienny. Jest nim troska o to, by system rachunkowości dostarczał niezbędnych, przejrzystych, rzetelnych i wiarygodnych informacji przydatnych do podejmowania decyzji gospodarczych. Dorota A. Mikulska

Rozdział 1 Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych Dorota Anna Mikulska* 1.1. Wprowadzenie Sprawozdanie finansowe stanowi podstawowe źródło informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym jednostki prowadzącej księgi rachunkowe. Bilans informuje o wielkości i strukturze kontrolowanych przez jednostkę zasobów majątkowych oraz źródłach finansowania prowadzonej działalności, pozwala również rozpoznać rodzaj prowadzonej działalności i wskazuje, czy jest ona zyskowna. Analitycznym rozwinięciem informacji przedstawionych w bilansie są: rachunek zysków i strat, zawierający informacje o elementach kształtujących wynik finansowy; rachunek przepływów pieniężnych, informujący o zmianie stanu środków pieniężnych w okresie sprawozdawczym, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, dostarczające szczegółowych informacji o zmianach składników kapitału (funduszu) własnego jednostki oraz dodatkowe informacje i objaśnienia do poszczególnych pozycji sprawozdawczych, zawarte w części opisowej sprawozdania finansowego 1. * Dr Dorota Anna Mikulska, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II, Instytut Ekonomii i Zarządzania, Katedra Bankowości, adiunkt, e-mail: dorota.mikulska@kul.pl 1 W przypadku jednostek stosujących Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej pełne sprawozdanie finansowe (ściślej: sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia) składa się z: a) sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu, b) sprawozdania z całkowitych dochodów za dany okres, c) sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres, d) sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres, e) informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających oraz f) sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego porównawczego okresu, w którym jed-

12 Dorota Anna Mikulska Waga i znaczenie sprawozdań finansowych nie budzą w dzisiejszych czasach większych wątpliwości. Prezentowane w nich informacje ekonomiczne są podstawą podejmowania decyzji przez szeroki krąg użytkowników, począwszy od właścicieli i potencjalnych inwestorów, a skończywszy na wierzycielach, władzach publicznych, kadrze zarządzającej i pracownikach. Pozwalają także weryfikować efektywność działania zarządów i umożliwiają wnioskowanie o przyszłości jednostki. Z tego względu szczególnie ważne staje się zagadnienie ich jakości. Zwłaszcza, że zewnętrzni odbiorcy sprawozdań finansowych (ogólnego przeznaczenia) nie mają możliwości domagania się raportów dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych 2. Aby sprawozdanie finansowe można było uznać za użyteczne dla jego adresatów, musi ono jasno i bez zawoalowania odzwierciedlać stan faktyczny, a odbiorcy sprawozdania muszą znać zasady i metody jego budowy oraz zawartość informacyjną poszczególnych pozycji. Zadaniu temu wychodzi naprzeciw szeroko rozumiana polityka rachunkowości. Od niej zależy bowiem, jakie informacje i w jakim zakresie zostaną ujawnione w sprawozdaniu finansowym. Celem rozdziału jest przybliżenie istoty i zakresu polityki rachunkowości oraz ukazanie jej służebnego charakteru wobec sprawozdania finansowego produktu finalnego rachunkowości. Determinuje to strukturę rozdziału. Rozdział rozpoczyna wyjaśnienie pojęcia i omówienie poziomów tworzenia polityki rachunkowości. W kolejnym punkcie wskazano zasady, jakimi powinna kierować się jednostka, opracowując własną politykę rachunkowości. Następnie dokonano charakterystyki elementów polityki rachunkowości, zwracając uwagę zarówno na założenia koncepcyjne rachunkowości jednostki, jak i na zasady techniczno-organizacyjne, regulujące sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz system służący ochronie danych i ich zbiorów. W ostatniej części rozdziału przybliżono kwestie dotyczące odpowiedzialności za politykę rachunkowości jednostki oraz obowiązku jej ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Poruszane zagadnienia uwzględniają stan prawny istniejący na dzień 1 grudnia 2011 r. 1.2. Pojęcie i poziomy tworzenia polityki rachunkowości Polityka (gr. politikḗ) to dosłownie sztuka rządzenia państwem. Obecnie pod pojęciem tym rozumie się zarówno działalność władzy państwowej, rządu w dziedzinie społecznej, gospodarczej, kulturalnej, wojskowej i innych, dotyczącą spraw nostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym, lub przeklasyfikowała pozycje w swoim sprawozdaniu finansowym. 2 Por. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, [w:] Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dz. Urz. UE PL L320 z 29.11.2008 z późn. zm., par. 7.

Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych 13 wewnętrznych państwa lub stosunków z innymi krajami, jak i działalność grupy społecznej, partii lub osoby, mającą na celu zdobycie lub utrzymanie władzy oraz realizację jakichś celów 3. Ta ogólna definicja ma również zastosowanie do polityki rachunkowości 4, którą można rozpatrywać na płaszczyźnie makroekonomicznej (polityka rachunkowości państwa) i mikroekonomicznej (polityka rachunkowości jednostki). Polityka rachunkowości państwa, a więc polityka rachunkowości sensu largo, tworzona jest na szczeblu państwowym (ewentualnie ponadpaństwowym) i obejmuje zbiór przepisów prawnych regulujących prowadzenie rachunkowości przez jednostki podlegające władzy ustawodawczej. Jej wyrazem są normy prawne, określające reguły postępowania w zakresie rachunkowości i przyjmujące postać zaleceń, nakazów lub zakazów. W Polsce najczęściej określa się je mianem prawa bilansowego, zaś w literaturze światowej standardami rachunkowości bądź przepisami o rachunkowości. Fundamentem polskiego prawa bilansowego jest ustawa o rachunkowości 5 (uor), obejmująca swym zakresem szereg zagadnień związanych z rachunkowością. Zawarte w niej przepisy określają: zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady rachunkowości, którym ustawodawca poświęcił najwięcej miejsca, dotyczą prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów, sporządzania sprawozdań finansowych (jednostkowych, łącznych i skonsolidowanych), zasad ochrony danych oraz odpowiedzialności za wypełnianie obowiązków w zakresie rachunkowości. Normy prawne z zakresu rachunkowości, jak wszystkie normy prawne, są zawsze kierowane do imiennie oznaczonego adresata, mają charakter obowiązkowy i są usankcjonowane przymusem państwowym. Do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości zobowiązane są jednostki mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spełniające kryteria określone w art. 2 uor. Kryteria te dotyczą: formy organizacyjno-prawnej, wielkości osiąganych przychodów netto ze sprzedaży oraz otrzymywania środków publicznych z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszy celowych. 3 Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 319. 4 Ze względu na uwarunkowania historyczne polityka rachunkowości bywa nazywana polityką bilansową, aczkolwiek z teoretycznego punktu widzenia pojęcia te nie są tożsame. Zob. m.in. K. Sawicki, Polityka bilansowa jako narzędzie zarządzania firmą, [w:] Polityka bilansowa i analiza finansowa, red. K. Sawicki, Ekspert Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław 2002, s. 17 i nn. 5 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.

14 Dorota Anna Mikulska Warto przy tym zauważyć, iż nie dla wszystkich jednostek objętych zakresem podmiotowym uor, ustawa ta stanowi podstawowy akt prawny w zakresie rachunkowości. Jednostki, które na mocy art. 45 ust. 1a i 1b uor sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 6, zobowiązane są stosować przepisy uor i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze wyłącznie w zakresie nieuregulowanym przez MSSF. Dotyczy to m.in. takich kwestii, jak przeprowadzanie inwentaryzacji, badanie sprawozdań finansowych, odpowiedzialność karna. Klarowne prawo bilansowe stanowi conditio sine qua non realizacji podstawowego celu rachunkowości, jakim jest zapewnienie prawidłowego pomiaru i oceny wyników działalności i sytuacji finansowej jednostek oraz dostarczenie w formie sprawozdań finansowych prawdziwych i rzetelnych informacji o ich sytuacji majątkowo-finansowej oraz wyniku finansowym, a pośrednio także o płynności, wypłacalności, rentowności i zdolności do kontynuowania działalności w przyszłości. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż polityka rachunkowości państwa (określana niekiedy mianem makropolityki rachunkowości 7 ) wyznacza jedynie ogólne ramy, ogólny kształt rachunkowości jednostek prowadzących działalność w danym państwie. Co więcej, zarówno uor, jak MSSF, obok regulacji bezwzględnie obowiązujących wszystkie objęte nimi jednostki, w wielu kwestiach wskazują tylko zakres dopuszczalnych rozwiązań, pozostawiając jednostkom prawo wyboru jednego z nich. Dzięki temu rachunkowość zachowuje swój elastyczny charakter, a systemy rachunkowości funkcjonujące w poszczególnych podmiotach mogą być dostosowane do ich specyfiki i charakteru działalności. Nie można też zapominać, iż nie wszystkie aspekty systemu rachunkowości jednostek w sposób szczegółowy znajdują odzwierciedlenie w aktach normatywnych. Jest to po prostu niemożliwe. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż sprawozdanie finansowe ma służyć przede wszystkim użytkownikom zewnętrznym, uor wyraźnie podkreśla, iż każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe ma obowiązek posiadania dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości 8. Polityka rachunkowości jednostki, a więc polityka rachunkowości sensu stricto, obejmuje zasady rachunkowości wybrane przez jednostkę spośród rozwiązań dopuszczonych uor (w tym także określonych w MSSF) i przez nią stosowane, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych 9. 6 Użyty w niniejszym opracowaniu skrót MSSF oznacza standardy i ich interpretacje zatwierdzone przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (ISAB), obejmujące: a) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz interpretacje opracowane przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) lub przez istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC). 7 Por. W. Brzezin, Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa 1998, s. 26. 8 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 10 ust. 1. 9 Por. Ibidem, art. 3 ust. 1 pkt 11.

Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych 15 Analizując politykę rachunkowości na płaszczyźnie mikroekonomicznej, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że: polityka rachunkowości stanowi zbiór opinii, reguł, standardów rachunkowości, interpretacji i przepisów, wykorzystywanych przez jednostki do sporządzania sprawozdań finansowych, wybranych spośród zasad rachunkowości, określonych przez instytucje wyższego poziomu 10 ; tworząc dokumentację własnej polityki rachunkowości, jednostka powinna uwzględnić specyfikę swej działalności i wybrać te rozwiązania, które są dla niej najwłaściwsze z punktu widzenia realizowanej strategii dalszego rozwoju 11 ; polityka rachunkowości oznacza zastosowanie przez zarząd jednostki gospodarczej w sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk, dobranych odpowiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań 12 ; polityka rachunkowości powinna być zgodna z misją i strategią jednostki, określonymi przez jej kierownictwo 13 ; wybór zasad tworzących politykę rachunkowości jednostki jest prawem podmiotu gospodarczego, zagwarantowanym przepisami prawa bilansowego i zwyczajem 14 ; polityka bilansowa jednostki może stanowić instrument rozmyślnego oddziaływania jednostki na formę i treść sprawozdania finansowego, w ramach granic ustalonych przez obowiązujący porządek prawny 15. Nie ulega wątpliwości, iż polityka rachunkowości tworzona i realizowana na poziomie jednostki (tzw. mikropolityka rachunkowości) jest częścią jej polityki ekonomicznej. A to oznacza, że jej założenia i treść powinny być zharmonizowane z celami działalności, przyjętymi przez kierownictwo jednostki i odzwierciedlającymi oczekiwania kierowane pod adresem jednostki, głównie przez właścicieli kapitału zainwestowanego w jej działalność. Fakt ten nie uprawnia jednak do traktowania polityki rachunkowości jako swoistego instrumentu kreowania pożądanego (tj. zgod- 10 P. Kabalski, Polityka rachunkowości w spółce stosującej MSSF, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009, s. 11. 11 Por. E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 250 oraz T. Kondraszuk, Polityka rachunkowości a zasada kontynuacji działania, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 2011, nr 60 (116), s. 194. 12 E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji pozycji bilansu i rachunku wyników, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 83. 13 Por. J. Chluska, Polityka rachunkowości w Rosji i w Polsce wybrane aspekty, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 2011, nr 60 (116), s. 44. 14 Rachunkowość finansowa ujęcie sprawozdawcze i ewidencyjne, red. E. Walińska i wsp., Oficyna a Walters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 390. 15 K. Küting, C. P. Weber, Internationale Bilanzierung. Rechnungslegung in den USA, Japan und Europa. Unter Mitarbeit von Sven Hayn, Jörg Pfuhl, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/ Berlin 1994, s. 1.

16 Dorota Anna Mikulska nego z oczekiwaniami kierownictwa) wizerunku podmiotu gospodarczego na rynku, poprzez zaciemnianie, upiększanie, fałszowanie lub nieujawnianie w sprawozdaniu finansowym informacji ważnych dla jego użytkowników. Przepisy prawne, tworzone na poziomie państwowym lub ponadpaństwowym, wyznaczają granice, w ramach których mogą poruszać się poszczególne jednostki, tworząc własną politykę rachunkowości. Analizując relacje zachodzące między obydwoma poziomami polityki rachunkowości można zauważyć następujące zależności. Po pierwsze, im bardziej szczegółowo zostanie sformułowana polityka rachunkowości na poziomie makroekonomicznym, tym mniejszą autonomię w zakresie konstrukcji własnej polityki rachunkowości posiadają poszczególne jednostki. Po drugie, zbyt ogólne unormowania prawa bilansowego sprzyjają dowolnej ich interpretacji oraz utrudniają podejmowanie decyzji przez użytkowników sprawozdań finansowych. I po trzecie, im bardziej niestabilna polityka rachunkowości sensu largo, tym trudniejsze dla jednostek staje się wywiązywanie z obowiązków w zakresie rachunkowości. 1.3. Zasady tworzenia polityki rachunkowości jednostki Tworzona na poziomie jednostki polityka rachunkowości stanowi integralną część jej systemu rachunkowości 16. Można nawet zaryzykować stwierdzenie, że jest to część najważniejsza, warunkująca prawidłowe funkcjonowanie pozostałych elementów rachunkowości jednostki. Jej podstawowym celem jak już wspomniano jest zapewnienie wymaganej jakości sprawozdania finansowego. I chociaż uor nie wyjaśnia wprost, co oznacza występujący w niej termin jakość, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że stosując przyjęte przez siebie zasady (politykę) rachunkowości jednostki zobowiązane są rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy 17. A zatem nadrzędnym kryterium doboru zasad w procesie tworzenia polityki rachunkowości na poziomie mikroekonomicznym musi być rzetelna i jasna prezentacja sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku finansowego jednostki, przy czym podmioty stosujące uor w pełnym zakresie powinny kierować się przepisami w następującej kolejności: ustawa o rachunkowości; rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie uor (np. określające szczególne zasady rachunkowości, obowiązujące banki czy jednostki samorządu terytorialnego); krajowe standardy rachunkowości (KSR) 18 ; 16 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 4 ust. 3 pkt 1. 17 Ibidem, art. 4 ust. 1. 18 Projekt Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym

Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych 17 standardy międzynarodowe i ich interpretacje MSSF 19 ; rozwiązania indywidualne z uwzględnieniem nadrzędnych zasad rachunkowości 20. MSSF z kolei definiują politykę rachunkowości jako konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych 21. Definicja ta wprawdzie nie zawiera celu opracowania polityki rachunkowości na poziomie jednostki, ale należy pamiętać, iż: sprawozdanie finansowe można uznać za zgodne z MSSF tylko wtedy, gdy spełnia ono wszystkie wymogi zawarte w MSSF 22 ; celem sprawozdania finansowego jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, efektywności finansowej i przepływów pieniężnych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych oraz przedstawienie przez kierownictwo rezultatów staranności w zarządzaniu powierzonymi mu zasobami 23 ; jedną z głównych cech sprawozdania finansowego jest rzetelna prezentacja informacji, co wymaga zarówno wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków (zgodnie z obowiązującymi definicjami i warunkami ujawniania aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów), jak i ujawnienia dodatkowych informacji, jeśli są one istotne dla zrozumienia treści sprawozdania finansowego 24. Ponadto w Założeniach koncepcyjnych wyraźnie podkreśla się, iż właściwościami, sprawiającymi, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym są użyteczne dla użytkowników, są jego cechy jakościowe. Najważniejszymi z nich są zaś: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność i porównywalność 25. Rachunkowość jest więc szczególnym systemem rozrachunku z odpowiedzialności społecznej. Dlatego opracowując politykę rachunkowości, jednostki powinny w szczególności dbać o to, aby przyjęte przez nie do stosowania zasady rachunkowości pozwoliły wygenerować w sprawozdaniu finansowym takie informacje, które będą: łatwe do zrozumienia dla użytkowników sprawozdań; ujęcie i prezentacja (KSR 7) na równi z KSR traktuje stanowiska wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Zob. http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=1&dzial=74&id=268371, plik Projekt KSR7, pkt III.3.2 (10.12.2011). 19 Zob. przypis 1. 20 Por. Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 10 ust. 3. 21 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, [w:] Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008, op. cit., par. 5. 22 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, op. cit., par. 16. 23 Ibidem, par. 9. 24 Ibidem, par. 15. 25 Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2011. Część A Założenia koncepcyjne i wymogi, tom I, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2012, par. 24.

18 Dorota Anna Mikulska pomocne w ocenie zdarzeń przeszłych, teraźniejszych i przyszłych; bezstronne i pozbawione istotnych błędów; wiernie odzwierciedlać to, co starają się odzwierciedlać lub czego odzwierciedlenia można by od nich zasadnie oczekiwać; oraz umożliwiać porównanie sprawozdań finansowych jednostki z różnych okresów. Zdaniem Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MSSF stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których stosowanie ( ) decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym 26. Warunkiem rzetelnej prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym (sporządzanym zgodnie z MSSF) jest, z jednej strony, przestrzeganie przez jednostkę odpowiednich MSSF, a z drugiej opracowanie własnej polityki rachunkowości zgodnie z wytycznymi zawartymi w MSR 8 27. W sytuacji, gdy zagadnienie dotyczące jednostki nie zostało uregulowane w MSSF, przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości kierownictwo jednostki powinno kierować się własnym osądem. Przyjęte do stosowania zasady muszą jednak zapewniać, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym będą zarówno przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych, jak i wiarygodne. MSR 8 ustala także hierarchię miarodajnych wskazówek, które kierownictwo jednostki powinno w takiej sytuacji rozważyć. Kierując się osądem należy uwzględnić, w podanej niżej kolejności, następujące źródła: wymogi i wytyczne zawarte w standardach oraz interpretacjach dotyczących podobnych i powiązanych zagadnień, jak występujące w jednostce transakcje, inne zdarzenia czy warunki; definicje, kryteria ujmowania i wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w Założeniach koncepcyjnych; oraz (fakultatywnie) najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych; jak również inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe 28. Warto w tym miejscu podkreślić, iż MSSF inaczej niż polski ustawodawca dopuszczają, aczkolwiek w bardzo rzadkich okolicznościach, możliwość odstąpienia od stosowania określonych w nich zasad rachunkowości. Dotyczy to sytuacji, w których kierownictwo jednostki uzna, że spełnienie wymogu MSSF może być na tyle mylące, iż spowoduje, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu, tzn. nie dostarczy użytecznej dla jego użytkowników informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki 29. 26 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, op. cit., par. 8. 27 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, op. cit., par. 17. 28 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, op. cit., par. 11 i 12. 29 Por. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, op. cit., par. 19.

Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych 19 Oczywiście, wybierane przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości, muszą być zgodne z polityką rachunkowości określoną na poziomie makroekonomicznym, w szczególności z tzw. nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Należą do nich m.in.: zasada istotności, zasada ostrożności, zasada kontynuacji działalności, zasada wyższości treści nad formą, zasada ciągłości, zasada memoriału, zasada współmierności przychodów i kosztów, zasada zakazu kompensat. Każda z tych zasad ma określone implikacje dla polityki rachunkowości jednostki. Przykładowo, zasada istotności zobowiązuje jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z uor do takiego określenia polityki rachunkowości, które zapewni wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego 30. MSSF podkreślają natomiast, iż zasada istotności daje możliwość odstąpienia od stosowania określonych w nich zasad, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny 31. Zasada wyższości treści nad formą podkreśla, iż treść ekonomiczna zdarzenia jest ważniejsza od jego formy prawnej. Dlatego, opracowując politykę rachunkowości, należy kierować się przede wszystkim tą pierwszą 32. Z kolei z zasady ciągłości wynika obowiązek permanentnego stosowania przyjętej polityki rachunkowości. Oznacza to, że w kolejnych latach obrotowych jednostka powinna m.in. tak samo grupować operacje gospodarcze, wykazywać je w tych samych pozycjach sprawozdania finansowego i stosować te same zasady rachunkowości przy wycenie aktywów i pasywów, tudzież ustalaniu wyniku finansowego 33. Syntetyczne zestawienie nadrzędnych zasad rachunkowości przedstawiono w tabeli 1.1. Tabela 1.1. Nadrzędne zasady rachunkowości w świetle uor Zasada rachunkowości Zasada istotności Implikacje dla polityki rachunkowości Określając zasady (politykę) rachunkowości jednostki i dostosowując je do potrzeb jednostki należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności 30 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 8 ust. 1. 31 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, op. cit., par. 8. 32 Por. Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 4 ust. 2. 33 Por. Ibidem, art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2.

20 Dorota Anna Mikulska Zasada ostrożności Zasada kontynuacji działania Zasada wyższości treści nad formą Zasada ciągłości Zasada memoriału Zasada współmierności przychodów i kosztów Zasada zakazu kompensat Poszczególne składniki aktywów i pasywów należy wyceniać stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności wynik finansowy jednostki, bez względu na jego wysokość, powinien uwzględniać: zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów umorzeniowych wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń Przy stosowaniu przyjętej polityki rachunkowości, zwłaszcza przy wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego, przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości (tj. nie krócej niż rok od dnia bilansowego) działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, jednostka zobowiązana jest ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną nawet wtedy, gdy forma odbiega od powszechnie przyjętych rozwiązań Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości jednostka powinna stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne W księgach rachunkowych jednostka zobowiązana jest ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty W celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczać koszy lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów oraz strat i zysków nadzwyczajnych jednostka powinna ustalać oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych Źródło: opracowanie własne na podstawie uor. Polityka rachunkowości jednostki powinna być nie tylko zgodna z prawem bilansowym, ale również kompletna i spójna. Należy zatem uregulować w niej wszystkie te zagadnienia z zakresu rachunkowości, które są dla jednostki istotne i w których przepisy prawa dopuszczają stosowanie różnych zasad rachunkowości 34, przy czym w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków 34 Zob. szerzej pkt 1.4. rozdziału.

Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych 21 jednostka ma obowiązek zastosowania tych samych zasad (polityki) rachunkowości 35. Tak opracowana polityka rachunkowości powinna zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje są wiarygodne (w tym kompletne i bezstronne), przydatne oraz zrozumiałe, przez co przekazują rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Aby zapewnić wymaganą jakość i użyteczność sporządzanych sprawozdań finansowych, uor nakłada na jednostki jej podlegające obowiązek dokumentacji polityki rachunkowości tworzonej na poziomie mikroekonomicznym. Dokumentacja przyjętych zasad (polityki) rachunkowości powinna być sporządzona w języku polskim i w formie pisemnej oraz stosownie do potrzeb aktualizowana 36. Jak podkreśla projekt Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja (KSR 7), zmiana przyjętej polityki rachunkowości może wynikać albo z przepisów, albo z inicjatywy jednostki 37. Przesłankami zmian polityki rachunkowości mogą być w szczególności: zmiany przepisów o rachunkowości, np. uor lub wydanych na jej podstawie rozporządzeń; uzyskanie przez jednostkę prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości lub utrata takiego prawa; zmiana przedmiotu działalności jednostki; zwiększenie lub zmniejszenie zakresu działalności jednostki; potrzeba dostosowania się jednostki do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której weszła jednostka lub w branży, w której rozpoczęła ona działalność; wykonanie zaleceń kontroli lub rewizji finansowej; rozpoczęcie stosowania lub rezygnacja ze stosowania MSSF. Niezależnie od przyczyny aktualizacji polityki rachunkowości, decyzja o zmianie dotychczas stosowanych zasad rachunkowości na inne nie może wpłynąć negatywnie na jakość sprawozdania finansowego. Dlatego projekt KSR 7 wyraźnie podkreśla, iż jednostka może odstąpić od ciągłości stosowania przyjętej polityki rachunkowości i zmienić ją tylko wtedy, gdy jest to konieczne dla rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego 38. Analogiczne sformułowania zawiera MSR 8. Wskazuje on, iż jednostka może zmienić politykę rachunkowości tylko wówczas, gdy: wymagają tego postanowienia standardu lub interpretacji; lub doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, 35 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, op. cit., par. 13. 36 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 10 ust. 1 i 2. 37 Projekt KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, op. cit., pkt II.3 (10.12.2011). 38 Ibidem, pkt III.3.8 (10.12.2011).

22 Dorota Anna Mikulska wynik finansowy czy też przepływy pieniężne jednostki będą bardziej przydatne i wiarygodne 39. Nową zasadę stosuje się w zależności od decyzji kierownika jednostki począwszy od pierwszego dnia bieżącego lub następnego roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji o zmianie polityki rachunkowości. Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć jednak możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia zmian jej sytuacji finansowej, majątkowej, wyników działalności i przepływów pieniężnych. Dlatego wymaga się, aby w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok obrotowy, w którym dokonano aktualizacji polityki rachunkowości, jednostka dokonała retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych 40. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy retrospektywne ujęcie zmiany zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce, tzn. jednostka mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności nie jest w stanie ustalić wpływu zmiany na poszczególne okresy sprawozdawcze lub jej łącznego wpływu 41. W tym miejscu podkreślić należy, iż zmiany polityki rachunkowości nie stanowi przyjęcie nowych zasad w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które: uprzednio w jednostce nie występowały; lub występowały, ale były nieistotne; lub różnią się w swej treści od zdarzeń i transakcji poprzednio występujących. Zmianą polityki rachunkowości nie jest także zmiana wartości szacunkowych ani korekta błędów popełnionych w latach ubiegłych. 1.4. Elementy polityki rachunkowości jednostki Polityka rachunkowości tworzona na poziomie mikroekonomicznym powinna zawierać z jednej strony założenia koncepcyjne dotyczące rachunkowości aktywów i pasywów jednostki, w tym wyniku finansowego i elementów go kształtujących, a z drugiej zasady techniczno-organizacyjne, określające przyjęty przez jednostkę sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz system służący ochronie danych i ich zbiorów. Założenia koncepcyjne, kształtujące rachunkowość jednostki, powinny obejmować co najmniej: określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; 39 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, op. cit., par. 14. 40 Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych (czyli danych sprawozdawczych za poprzedni rok obrotowy, zawartych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym) oznacza przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze. 41 Zob. szerzej: MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, op. cit., par. 22-27.

Polityka rachunkowości jednostki w świetle obowiązujących przepisów prawnych 23 metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy (w tym sposób ustalania wartości szacunkowych); zasady ustalania wyniku finansowego; sposób prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym oraz zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego 42. Rok obrotowy stanowi w rachunkowości podstawowy okres sprawozdawczy i obejmuje rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych 43. Ujęty w polityce rachunkowości rok obrotowy był zgodny zarówno z rokiem obrotowym określonym w statucie lub umowie, na podstawie której utworzono jednostkę, jak i z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa podatkowego. Ponadto, w dokumentacji polityki rachunkowości jednostka zobowiązana jest określić wchodzące w skład roku obrotowego krótsze okresy sprawozdawcze, czyli okresy, za które będzie ona sporządzała na podstawie ksiąg rachunkowych sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym uor lub inne sprawozdania. Okresem takim może być np. miesiąc, kwartał czy półrocze. Ustalając długość okresu sprawozdawczego należy też pamiętać o wyjaśnieniu w polityce rachunkowości częstotliwości i sposobu stosowania zasad wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów 44. Opis metod wyceny aktywów i pasywów stanowi drugi kluczowy, o ile nie najważniejszy, element polityki rachunkowości jednostki. Opracowując tę część założeń koncepcyjnych systemu rachunkowości jednostki należy zadbać o to, aby przyjęte zasady wyceny pozycji bilansowych były zgodne z obowiązującymi przepisami oraz jednocześnie dostosowane do specyfiki działalności jednostki i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Zestawienie przykładowych zagadnień dotyczących wyceny bieżącej i bilansowej aktywów i pasywów, wymagających uregulowania w polityce rachunkowości, zawiera tabela 1.2. Tabela 1.2. Zasady wyceny pozycji bilansowych do ujęcia w polityce rachunkowości (zagadnienia przykładowe) Pozycja Wartości niematerialne i prawne Przykładowe zagadnienia ustalenie ceny nabycia metoda amortyzacji (np. liniowa, degresywna itp.) stosowane stawki amortyzacyjne i procedury ich ustalania 42 Por. Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 10 ust. 1 pkt 1-3 oraz Projekt KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości..., op. cit., pkt III.3.3. 43 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 3 ust. 1 pkt 9. 44 R. Seredyński, K. Szaruga, Komentarz do ustawy o rachunkowości, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2011, s. 137.

24 Dorota Anna Mikulska Środki trwałe Inwestycje częstotliwość weryfikacji stawek amortyzacyjnych traktowanie wartości niematerialnych i prawnych niskocennych (np. do określonej wartości nieujmowane w ewidencji, tylko bezpośrednio księgowane w koszty, ewentualne ich ujmowanie w ewidencji pozabilansowej) procedury ustalania kosztów prac rozwojowych, wartości firmy sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości metody, procedury, terminy inwentaryzacji ustalenie ceny nabycia metoda amortyzacji (np. liniowa, degresywna) stosowane stawki amortyzacyjne i procedury ich ustalania częstotliwość weryfikacji stawek amortyzacyjnych traktowanie środków trwałych niskocennych (np. do określonej wartości nieujmowane w ewidencji, tylko bezpośrednio księgowane w koszty, ewentualne ich ujmowanie w ewidencji pozabilansowej) zasady ujmowania leasingu finansowego i operacyjnego sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości metody, procedury, terminy inwentaryzacji ustalenie dopuszczonych ustawą metod wyceny: - nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej - udziały w innych jednostkach oraz inwestycje zaliczone do aktywów trwałych inne niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej - udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych według powyższych zasad lub metoda praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych - inwestycje krótkoterminowe według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, według w inny sposób określonej wartości godziwej stosowanie wymogów rozporządzenia o instrumentach finansowych (zwolnienie dla jednostek niepodlegających badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego, sposób klasyfikacji do poszczególnych kategorii, metody wyceny poszczególnych kategorii itp.) możliwość stosowania uproszczeń, np. nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne w przypadku nieruchomości wykorzystywanych częściowo do działalności inwestycyjnej, a częściowo do działalności statutowej sposób kwalifikacji tych nieruchomości sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości metody, procedury, terminy inwentaryzacji