Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obrotowi dewizowemu

Monika Stepanów Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obrotowi dewizowemu (część druga) Prawo dewizowe w art. 12 zobowiązuje rezydentów, do korzystania z pośrednictwa upoważnionych banków, przy dokonywaniu lub przyjmowaniu przez nich płatności, wynikających z rozliczeń przeprowadzonych czynności obrotu dewizowego, a także przy dokonywaniu transferów. Wykaz takich banków podaje obwieszczenie Prezesa NBP z dnia 30.12.1998 r. (Dz.Urz. NBP z 1999 r., Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). W przypadku rezydentów, którzy dokonują inwestycji portfelowych przez nabywanie lub zbywanie papierów wartościowych oraz jednostek uczestnictwa w funduszach zbiorowego inwestowania za granicą, obowiązek ten realizowany jest przez korzystanie z usług podmiotów prowadzących działalność maklerską, posiadających uprawnienia do takiego pośrednictwa, na podstawie Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118 z 1997 r., poz. 754 z późn. zm.). Naruszenie tego obowiązku przez rezydenta następuje, choćby sama inwestycja portfelowa jako taka, nie wymagała zezwolenia dewizowego. Art. 101 k.k.s. penalizuje naruszenie zasad pośrednictwa banku lub maklera. Art. 101 1 k.k.s. stanowi, iż rezydent, który bez wymaganego zezwolenia dewizowego albo wbrew jego warunkom dokonuje płatności lub ją przyjmuje lub dokonuje transferu w obrocie dewizowym bez pośrednictwa uprawnionego banku, podlega karze grzywny do 480 stawek dziennych, zgodnie zaś z art. 101 2 k.k.s. tej samej karze podlega rezydent, który bez wymaganego zezwolenia dewizowego albo wbrew jego warunkom dokonuje inwestycji portfelowych bez pośrednictwa uprawnionego podmiotu prowadzącego działalność maklerską. Przestępstwa te mogą być popełnione tylko umyślnie. Art. 101 3 przewiduje karę grzywny za wykroczenie skarbowe, jeżeli wartość przedmiotu obrotu, z 1 lub 2, nie przekracza ustawowego progu. W praktyce nałożenie na rezydentów obowiązku korzystania z pośrednictwa banku w każdym przypadku byłoby posunięciem zbyt restrykcyjnym, dlatego też prawo dewizowe również w art. 12 określa sytuacje, w których pośrednictwo banku nie jest wymagane. Są nimi: - przyjmowanie od nierezydentów będących osobami fizycznymi płatności za sprzedawane w kraju towary lub świadczone usługi na potrzeby osobiste tych osób, - dokonywanie płatności między osobami fizycznymi, które nie są związane z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą lub wykonywanym wolnym zawodem. przyjmowanie i dokonywanie płatności w związku z przeprowadzaniem transakcji kupna-sprzedaży realizowanej z udziałem osób prowadzących działalność kantorową, z zastrzeżeniem, że sprzedaż lub zakup nie są związane z prowadzoną przez osobę dokonującą sprzedaży (zakupu) działalnością gospodarczą lub wykonywanym wolnym zawodem, - wysyłanie przekazów oraz dokonywanie płatności za pośrednictwem Poczty Polskiej w kwocie, której wysokość nie przekracza równowartości 5000 euro, - dokonywanie przekazów za pośrednictwem polskich przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych w kwocie, której wysokość nie przekracza równowartości 10 000 euro, - nabywania i zbywania papierów wartościowych oraz jednostek uczestnictwa w funduszach zbiorowego inwestowania na rynkach zagranicznych. Ponadto Minister Finansów, w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 08.01.1999 r. zwolnił z obowiązku korzystania z pośrednictwa banku: - w obrocie bieżącym, gdy kwota płatności nie przekracza równowartości 20 000 euro, - w odniesieniu do przelewu wierzytelności na zobowiązania wymagalne odnośnie do czynności obrotu nie wymagających zezwolenia, - w zakresie zwolnionego przez rozporządzenie od konieczności uzyskiwania zezwolenia obrotu depozytowego, - w odniesieniu do umów polegających na wymianie świadczeń niepieniężnych, zawartych z nierezydentami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju, którego waluta nie jest wymienialna, jeśli taka umowa zostanie zarejestrowana w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia i rozliczona w Banku Handlowym w Warszawie S.A., - przyjmowania przez rezydentów płatności za świadczone na rzecz nierezydentów usługi przewozu osób, spedycji, przewozu i ubezpieczenia przesyłek na trasach zagranicznych oraz za usługi portowe w portach morskich. Naruszenie zasad wyrażania i płatności zobowiązań w obrocie z zagranicą ustanowionych w art. 13 Prawa dewizowego penalizuje art. 102 k.k.s. Zgodnie z prawem dewizowym zobowiązania pieniężne w obrocie 1

dewizowym z zagranicą powinny być wyrażone wyłącznie w walutach wymienialnych lub w walucie polskiej. Za naruszenie tego obowiązku zgodnie z art. 102 1 k.k.s. grozi kara grzywny do 240 stawek dziennych. Tej samej karze podlega ten, kto bez wymaganego zezwolenia dewizowego lub wbrew jego warunkom w obrocie dewizowym z zagranicą dokonuje płatności w inny sposób niż w krajowych środkach płatniczych, w walucie wymienialnej lub dewizach płatnych w takiej walucie. Te czyny zabronione można popełnić wyłącznie umyślnie. Jeżeli wartość przedmiotu obrotu dewizowego nie przekracza pięciokrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia, sprawca nie dopuszcza się przestępstw skarbowych z 1 i 2 art. 102, natomiast zgodnie z art. 104 3 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Oba te obowiązki są ściśle związane z odejściem od systemu wymienialności wewnętrznej, wprowadzeniem równorzędności waluty polskiej z walutami obcymi w zakresie dokonywania i rozliczania obrotu dewizowego z zagranicą, jak również ograniczeniem w zasadzie możliwości posługiwania się walutami obcymi do walut uznanych za wymienialne przez Prezesa NBP w zarządzeniu z dnia 31.12.1998 r. (M.P. z 1999 r., Nr 2, poz. 11). Wprowadzenie zewnętrznej wymienialności złotego umożliwia obecnie fakturowanie i rozliczanie transakcji importowych i eksportowych w złotych. Jednakże złoty nadal nie jest uznawany za wartość dewizową, choć uległo rozszerzeniu pojęcie obrotu dewizowego, które obejmuje transakcje w złotych zawierane między rezydentami a nierezydentami oraz transfer krajowych środków płatniczych 1. Zgodnie z art. 16 prawa dewizowego odstąpienie od obowiązku wyrażania płatności zobowiązań w walucie polskiej lub wymienialnej jest możliwe za zezwoleniem dewizowym. Dodatkowo Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 08.01.1999 r. zwolnił z obowiązków wyrażania należności i dokonywania płatności w obrocie bieżącym w walucie polskiej lub w walutach wymienialnych: - w zakresie umów polegających na wymianie świadczeń niepieniężnych, zawartych przez rezydentów z nierezydentami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w krajach, których waluta narodowa nie została zaliczona do walut wymienialnych, pod warunkiem że umowa zostanie zarejestrowana w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia oraz jej realizacja zostanie rozliczona w Banku Handlowym w Warszawie S.A. w celu ujęcia obrotów z niej wynikających w bilansie płatniczym, - rezydentów prowadzących działalność w zakresie transportu morskiego, rybołówstwa morskiego oraz działalność poszukiwawczo-wydobywczą na morzu w zakresie opłat za usługi portowe i inne w zakresie obrotu portowo-morskiego w krajach, których waluta narodowa nie została zaliczona do walut wymienialnych, - w zakresie zakupu przez rezydentów towarów i usług w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Wykroczenia skarbowe związane z nielegalną działalnością kantorową statuuje art. 103 k.k.s. Zgodnie z 1 rezydent, który bez wymaganego zezwolenia dewizowego lub wbrew jego warunkom prowadzi działalność kantorową, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Działalność kantorowa to działalność gospodarcza polegająca na kupnie i sprzedaży walut obcych, złota dewizowego lub platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości. Na prowadzenie takiej działalności, rezydenci (oprócz banków), muszą uzyskać zezwolenie dewizowe. Wniosek o zezwolenie dewizowe składa się w oddziale NBP właściwym terytorialnie ze względu na miejsce, w którym działalność ma być prowadzona, dołączając zaświadczenia o niekaralności i dokumenty wskazujące na fachowe przygotowanie. Artykuł 10 prawa dewizowego zawiera regulacje dotyczące funkcjonowania kantorów walutowych oraz delegację ustawową dla wydanego przez Ministra Finansów w dniu 10.02.1999 r. rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności kantorowej oraz rodzaju fachowego przygotowania do jej wykonywania i sposobu jego udokumentowania (Dz.U. Nr 13, poz.116). Przyjmuje ono, że za przygotowanie fachowe uznaje się ukończenie stosownego kursu albo pracę w banku przez co najmniej rok, na stanowisku związanym z obsługą transakcji walutowych. Rezydenci, którzy uzyskali zezwolenie na działalność kantorową, mogą sprzedawać waluty obce oraz złoto dewizowe i platynę dewizową (w zależności od zakresu zezwolenia) tylko osobom fizycznym i od takich osób kupować, zarówno od rezydentów, jak i nierezydentów, ale jedynie nie prowadzących działalności gospodarczej, a także zawierać umowy kupna-sprzedaży tych wartości dewizowych z upoważnionymi do tego bankami lub innymi osobami również prowadzącymi działalność kantorową (art. 10 ust. 5 prawa dewizowego). Ustawa wyklucza zatem możliwość dokonywania w kantorze transakcji kupnasprzedaży wartości dewizowych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w ramach i na rzecz tej działalności takie transakcje są możliwe tylko w bankach. Naruszenie tych przepisów prawa dewizowego penalizuje art. 103 2 k.k.s., przewidując karę grzywny za wykroczenie skarbowe, jeżeli rezydent, bez wymaganego zezwolenia lub wbrew jego warunkom sprzedaje rezydentowi lub kupuje od niego wartości dewizowe. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 10 prawa dewizowego, sprzedaż wartości dewizowych między rezydentami wymaga zezwolenia dewizowego, poza sprzedażą w kantorach oraz sprzedażą między osobami fizycznymi, ale nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykonywanym wolnym zawodem. Odpowiedzialność z 2 art. 103 k.k.s. ponosi zatem zarówno ten, kto w kantorze dokona takiej transakcji wobec prowadzącego działalność gospodarczą (sprzeda mu lub kupi od niego), jak i bank, który sprzeda rezydentowi wartości dewizowe na czynności wymagające zezwolenia bez takiego zezwolenia 2. Wykroczenia skarbowe 2

z art. 103 1 i 2 mogą być popełnione wyłącznie umyślnie i można za nie orzec obok kar grzywny w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia, także fakultatywnie przepadek wartości dewizowych, a także innych przedmiotów, w tym służących do popełnienia czynu, np. pieniędzy polskich z tytułu transakcji, urządzenia kantoru. Obok ograniczeń w zakresie obrotu dewizowego, prawo dewizowe nałożyło na jego uczestników także określone obowiązki dewizowe, których niewypełnienie pociąga za sobą sankcje karne skarbowe. Trzy wykroczenia skarbowe, związane z niedopełnieniem obowiązków z zakresu kontroli dewizowej ustanowionych przez art. 14 Prawa dewizowego, statuuje art. 104 k.k.s. Zgodnie z 1 tego artykułu karze grzywny za wykroczenie skarbowe będzie podlegał ten, kto wbrew obowiązkowi nie udziela ustnych lub pisemnych wyjaśnień lub nie udostępnia wymaganych dokumentów w sprawach objętych kontrolą dewizową. Jak wynika z art. 20 ust. 1 Prawa dewizowego, kontroli dewizowej podlega obrót dewizowy oraz inne czynności, na których dokonanie wymagane jest zezwolenie dewizowe. Wykonują ją Minister Finansów i podległe mu organy: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz inspektorzy kontroli skarbowej. Ponadto do kontroli dewizowej uprawnione są następujące podmioty: Narodowy Bank Polski, banki, domy maklerskie, organy administracji celnej, organy Straży Granicznej i jednostki organizacyjne Poczty Polskiej. Artykuł 104 2 k.k.s. penalizuje zachowanie polegające na zaniechaniu zgłoszenia oraz nie przedstawianiu do kontroli dewizowej na żądanie uprawnionego organu wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych będących przedmiotem transferu. Oprócz art. 14 ust. 8, obowiązek ten wynika z art. 22 Prawa dewizowego, ustanawiającego delegację do wydanego w dniu 09.01.1999 r. przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzajów dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty takie nie są wymagane (Dz.U. Nr 3, poz.11). Rozporządzenie to stanowi, iż zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, dokonujący wywozu lub wysyłania za granicę wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych oraz dokonujący przekazu za pośrednictwem poczty, zwolnionego od pośrednictwa banków (tj. do kwoty 5000 euro), mają obowiązek okazania dokumentów stwierdzających uprawnienie do takiego transferu. Zgodnie z 2 ust. 2 należy je okazać organom administracji celnej (Straży Granicznej) bez wezwania. Dokumentami stwierdzającymi uprawnienie do wywozu są: - pisemne zgłoszenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, potwierdzone przez urząd celny - w razie powrotnego ich wywozu, które jest ważne przez 3 miesiące od dnia jego wystawienia; - zaświadczenie banku na wywóz za granicę środków płatniczych zakupionych lub wymienionych w banku lub wypłaconych z rachunku bankowego. Zaświadczenie jest również ważne przez 3 miesiące od dnia jego wystawienia i jedynie w tym okresie przedłożone w urzędzie celnym uznane zostanie za uprawniające do wywozu; - zezwolenie dewizowe oraz inny dokument, od którego posiadania, stosownie do warunków określonych w takim zezwoleniu, uzależniony jest wywóz za granicę określonych wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych; - pisemne zgłoszenie przywozu dokonane przez kapitana statku na formularzu określonym odrębnymi przepisami, potwierdzone przez urząd celny w razie powrotnego wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych znajdujących się w kasie statku. To samo rozporządzenie zwalnia od wymogu dokumentowania uprawnienia do wywozu, jeżeli przedmiotem wywozu lub przywozu są: - środki płatnicze (krajowe i zagraniczne), których łączna wartość nie przekracza równowartości 5000 euro; - dewizy i papiery wartościowe wystawione za granicą na nazwisko nierezydenta dokonującego ich wywozu; - czeki podróżne podpisane przez rezydenta dokonującego ich wywozu. Są one również zwolnione z obowiązku pisemnego zgłoszenia w wypadku ich przywozu z zagranicy. W pozostałych przypadkach przywóz z zagranicy wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych podlega zgłoszeniu pisemnemu, zaś wywóz wszystkich wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych podlega ustnemu zgłoszeniu urzędowi celnemu (granicznej placówce kontrolnej Straży Granicznej). Trzecie z wykroczeń skarbowych dotyczących uchylania się od kontroli dewizowej, a mianowicie art. 104 3 k.k.s. określa sankcję karną za naruszenie wymogu zawartego w art. 14 ust. 9 Prawa dewizowego, tj. przechowywania dokumentów dla potrzeb kontroli dewizowej przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano czynności obrotu dewizowego związanej z danym dokumentem. Obowiązek ten dotyczy następujących dokumentów: - stwierdzających, że dana płatność lub transfer stanowi obrót bieżący lub obrót kapitałowy, którego dokonanie nie wymaga zezwolenia dewizowego, - potwierdzających dokonanie inwestycji portfelowych za pośrednictwem podmiotów prowadzących działalność maklerską i posiadających uprawnienia do takiego pośrednictwa, - wydanych przez właściwy miejscowo urząd skarbowy, potwierdzających wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w razie gdy przedmiotem transferu jest przychód lub dochód nierezydenta, w odniesieniu do którego, na podstawie odrębnych przepisów oraz postanowień umów międzynarodowych (których Polska jest stroną), nierezydent podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu. Wykroczenia skarbowe określone w art. 104 mogą być popełnione wyłącznie umyślnie. 3

Przepis art. 15 ust. 1 Prawa dewizowego nakłada na uczestniczących w obrocie dewizowym z zagranicą rezydentów i nierezydentów, prowadzących działalność w kraju przez swoje przedsiębiorstwo, oddział lub przedstawicielstwo, mające siedzibę w kraju, obowiązek przekazywania NBP danych niezbędnych do sporządzania bilansu płatniczego oraz bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa, z tym, że banki realizują ten obowiązek w trybie określonym w art. 23 ust. 4 Ustawy o NBP z 1997 r. (Dz.U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.). Informacje te objęte są tajemnicą bankową. Zakres, terminy i sposób realizacji tego obowiązku określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.03.1999 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 246). Przyjmuje ono, że w określonych sytuacjach obowiązek ten spoczywa na podmiotach dokonujących eksportu oraz importu towarów i usług, spółkach akcyjnych i spółkach z o.o. oraz na rezydentach. Odnosi się m.in. do informacji kwartalnych importera i eksportera o zaliczkach, nie mniejszych niż 100 000 zł, informacji rezydentów o udzielaniu lub zaciąganiu u nierezydenta pożyczki bądź kredytu co najmniej na 10 000 euro, w tym i sprawozdań kwartalnych, informacji rezydentów o otwarciu rachunku za granicą i kwartalnie o obrotach na nim, sprawozdań kwartalnych rezydentów o rozliczeniach z nierezydentami w formie potrąceń itd. 3 Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 3-6 prawa dewizowego rezydenci są obowiązani informować NBP o mieniu posiadanym za granicą, nabytym w obrocie dewizowym z zagranicą i o jego utracie. Również nierezydenci podlegają identycznemu obowiązkowi w zakresie mienia posiadanego, nabytego i utraconego na terytorium kraju. Jednak nie wszystkie rodzaje mienia podlegają obowiązkowi zgłoszenia. Powyżej powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.03.1999 r. przyjmuje, że zgłoszeniu podlega jedynie: a) własność (w tym i współwłasność) oraz inne prawa na nieruchomościach, w szczególności (zatem nie tylko) najem (w tym i podnajem), dzierżawa i użytkowanie wieczyste, jeżeli łączna wartość nieruchomości i tych praw przekracza równowartość 10 000 euro, b) własność i inne prawa na przedsiębiorstwie lub jego części, w tym w szczególności najem, dzierżawa i użytkowanie wieczyste, jeżeli łączna wartość przedsiębiorstwa i tych praw przewyższa równowartość 50 000 euro. Zgłoszenia należy dokonać w terminie 30 dni od dnia nabycia, powzięcia wiadomości o nabyciu lub od zmiany statusu dewizowego albo od dnia utraty lub dowiedzenia się o utracie mienia. Rezydenci czasowo przebywający za granicą powinni dokonać zgłoszenia w ciągu 60 dni od powrotu do kraju. Obowiązek zgłaszania nabycia i utraty mienia nie dotyczy: - przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz innych misji korzystających z przywilejów dyplomatycznych, a także podmiotów utworzonych na mocy umów międzynarodowych zawartych przez rząd RP, a których przedstawicielstwa działają w kraju i mają status nierezydenta, pod warunkiem że tak stanowią umowy. Niedopełnienie obowiązków wobec NBP, które zostały powyżej wymienione, penalizuje art. 105 k.k.s. W 1 w zakresie nieprzekazania do NBP danych niezbędnych do sporządzania bilansów, w 2 wobec rezydenta, który nie zgłasza NBP posiadanego lub nabytego za granicą mienia, zaś w 3 wobec nierezydenta, który nie zgłasza NBP mienia posiadanego w kraju lub nabytego w obrocie dewizowym z zagranicą, natomiast 4 odnosząc się jednocześnie do rezydenta i nierezydenta, penalizuje niezgłaszanie utraty mienia określonego w 2 lub 3. Należy zaznaczyć, iż jeżeli obowiązek łączy się z wykonaniem zgłoszenia w określonym terminie, przez jego niedopełnienie należy rozumieć nie tylko samo niezgłoszenie, ale też niedokonanie tego w przewidzianym terminie. Czyn, mimo że chodzi o naruszenie formalnego obowiązku, pozostaje zawsze przestępstwem skarbowym. Przy nieznacznym tylko opóźnieniu w zgłoszeniu można obecnie rozważać, czy społeczna szkodliwość czynu jest większa niż znikoma (zob. art. 53 7 i art. 1 2 k.k.s.), zwłaszcza gdy chodzi o zgłaszanie nabycia lub utraty mienia 4. Popełnienie któregokolwiek z przestępstw skarbowych, określonych w art. 105 k.k.s., mogących nastąpić wyłącznie umyślnie, zagrożone jest karą grzywny do 120 stawek dziennych. Zgodnie z art. 106 1 k.k.s. karalne jest umyślne lub nieumyślne dopuszczenie do dokonania jakiegokolwiek czynu zabronionego przeciwko obrotowi dewizowemu spośród art. 97-105 k.k.s., jeżeli jest wynikiem niedopełnienia obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł w obrocie dewizowym obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej. Czyn ten jest wykroczeniem skarbowym zagrożonym karą grzywny od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia. Odpowiedzialność ta wchodzi w rachubę nawet wtedy, gdy nie da się przypisać określonej osobie odpowiedzialności za czyn, do którego dopuszczono, np. z powodu braku wymaganej umyślności w jej zachowaniu. Obowiązek nadzoru spoczywa zarówno na właścicielu firmy lub innej jednostki organizacyjnej dokonującej obrotu, osobach pełniących funkcje związane z nadzorem w danym podmiocie, osobach pełniących funkcje organu w osobie prawnej, jak i pracownikach nadzorujących czynności w danym podmiocie. Obowiązek nadzoru musi wynikać z zakresu obowiązków służbowych, istoty funkcji lub z zajmowanego stanowiska. Odpowiedzialność z art. 106 1 k.k.s. może ponosić np. osoba należąca do organu firmy, która dopuściła do tego, że umowa zawarta przez firmę w obrocie z zagranicą wyraża zobowiązanie pieniężne w walucie niewymienialnej, mimo że umowy tej nie podpisywała, jeżeli do jej obowiązków należy nadzór w tym zakresie. Natomiast wobec osoby, która wyraziła zobowiązanie w sposób niezgodny z prawem, tj. podpisała taką umowę, należy rozpatrywać odpowiedzialność z art. 102 1 k.k.s. 5 Przepis art. 106 1 k.k.s. ma charakter subsydiarny (rezerwowy) i dlatego nie stosuje się go, jak stanowi 2 tego artykułu, w myśl zasady, że 4

przepis główny wyłącza stosowanie przepisu subsydiarnego (lex primaria derogat legi subsidiariae), jeżeli za określony czyn sprawca może być pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie innego przepisu Kodeksu karnego skarbowego lub też niedopełnienie obowiązku nadzoru należy do znamion innego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wówczas ewentualny zbieg takiego przepisu głównego z przepisem art. 106 k.k.s. jest pozornym zbiegiem przepisów ustawy. 6 Nie ponosi zatem odpowiedzialności z art. 106 1 k.k.s. osoba zobowiązana do nadzoru, która niedopełniając go, podpisuje w/w umowę wyrażającą zobowiązanie pieniężne w obrocie z zagranicą w walucie niewymienialnej. Odpowiada ona wówczas z art. 100 1 lub 3 k.k.s., nie zaś z art. 106 k.k.s. 1 J.J. Skoczylas: Prawo dewizowe. Komentarz, Warszawa 2000, s. 14. 2 T. Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 362. 3 Tamże, s. 365 oraz zob. J.J. Skoczylas, jw., s. 134-137. 4 T. Grzegorczyk, jw., s. 366-367. 5 Tamże, s. 367. 6 A. Nita [w:] G. Bogdan, A. Nita, Z. Radzikowska, A. R. Światlowski: Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 340. 5