Warszawa, 11 lipca 2006 r. RZECZPOSPOLITA POLSKA Rzecznik Praw Obywatelskich RPO-532179-VI/06/MC 00-090 Warszawa Tel. centr. 0-22 551 77 00 Al. Solidarności 77 Fax 0-22 827 64 53 Trybunał Konstytucyjny WARSZAWA sygn. akt SK 39/06 Pismo procesowe o przystąpieniu Rzecznika Praw Obywatelskich do skargi konstytucyjnej Na podstawie art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643; z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638; z 2001 r. Nr 98, poz. 1070; z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (Dz.U. z 2001 r. Nr 14, poz. 147) zgłaszam udział w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej Mirosława C. doręczonej w dniu 15 maja 2006 r. i przedstawiam następujące stanowisko: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. UZASADNIENIE 1. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 12 marca 1997 r. Mirosław C. wspólnie z małżonką dokonał sprzedaży należącej do niego nieruchomości za cenę 3.036.160,30 zł; w której to kwocie był zawarty podatek od towarów i usług. W dniu 26 marca 1997 r. Skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż Mirosław C. nie przeznaczył całości przychodu na cele nabycia innej nieruchomości, w związku z tym organ podatkowy dokonał ustalenia wysokości podatku od kwoty, jaka nie została wydatkowana przez Skarżącego na zadeklarowany cel.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim w decyzji z dnia 21 stycznia 2002 r. (US-06-DDz/4110-5/MK/02) określił Mirosławowi C. zaległość podatkową w kwocie 26.782,80 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu w kwocie 267.827,56 zł stanowiącego 50% dochodu uzyskanego wraz z małżonką Magdaleną C. ze sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim W oparciu o treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany dochód opodatkował 10% podatkiem dochodowym. Do wymiaru tego podatku przyjęto otrzymany przychód w kwocie 3.036.160,30 zł brutto uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 12 marca 1997 r., pomniejszony o kwotę 1.145.069,74 zł; która zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeznaczona na zakup nieruchomości Skarżącego oraz o kwotę 1.355.435 zł od jakiej wcześniej zapłacono 10% zryczałtowany podatek dochodowy. Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie do Izby Skarbowej w Warszawie, która nie znalazła podstaw do jego uwzględnienia i wskazała w uzasadnieniu decyzji z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Nr FA 4117-124/BR/02), iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie wskazanej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o kwotę kosztów sprzedaży. W odwołaniu do Izby Skarbowej w Warszawie Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie pomniejszył on przychodu otrzymanego z tytułu zbycia nieruchomości o podatek od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 1273/02) wskazał, iż decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1496/04) oddalił skargę kasacyjną. 2. Przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy - co potwierdza również treść wydanych decyzji organów podatkowych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - sprowadza się w istocie do zagadnienia
konstytucyjności przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty sprzedaży. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż źródłami przychodówjest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli sprzedaż lub zmiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonane w przypadku sprzedaży lub zmiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód. Z kolei w pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - o ile budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ponadto zwolnienie to nie przysługuje jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. 3. Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. K 33/00) stwierdził m.in., że dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są trzy założenia. Pierwszym z nich jest postulat formułowania przepisu, który ogranicza konstytucyjne wolności i prawa w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Odnosząc to do prawa daninowego należy stwierdzić, iż przepis prawa podatkowego powinien być sformułowany w sposób jednoznaczny, pozwalający ustalić, kto i w jakiej sytuacji jest podmiotem danego podatku. Drugi postulat odnosi się do formułowania przepisów prawa na tyle precyzyjnie, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Trzeci z nich odnosi się do formułowania przepisu w taki sposób, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko takie sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Przenosząc to sformułowanie do prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przepisy tej gałęzi prawa powinny być tak ujęte, aby zakres ich zastosowanie obejmował tylko takie podatkowo prawne stany faktyczne, co do których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić obowiązek podatkowy. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić co należy zaliczyć do kosztów sprzedaży nieruchomości", które pomniejszają uzyskany przez podatnika przychód z tytułu jej sprzedaży. Brak dookreślenia tegoż pojęcia prowadzi do tworzenia rozszerzającej wykładni przez organy stosujące przepisy prawa podatkowego, a to z kolei nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, gdyż o przedmiocie opodatkowania powinien decydować jasno sformułowany przepis ustawy, nie zaś wykładnia dokonywana przez organy skarbowe. Stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Z kolei art. 217 Konstytucji RP wyraźnie stanowi m.in., że przedmiot podatku musi być określony przepisami ustawy. Przedmiot opodatkowania powinien być w sensie prawnym ujęty tak, by można było udzielić odpowiedzi na pytanie: od czego podatnik płaci podatek?
W treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jasno określone, co należy wyłączyć z przedmiotu opodatkowania przy dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tworzenie prawotwórczej wykładni prawa podatkowego przez organy je stosujące jest niezgodne z zasadą państwa prawnego, gdyż poprzez takie działanie nie można zastępować ustawodawcy, który jest zobowiązany do wyraźnego wskazania w ustawie podatkowej co stanowi przedmiot opodatkowania, a więc i w konsekwencji kto jest zobowiązany do zapłaty podatku. Zaskarżony przepis jest przedmiotem niejednolitej wykładni dokonywanej przez wymiar sprawiedliwości, co prowadzi, do nierównego opodatkowania oraz jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania, gwarantującą właściwy wymiar podatku oraz prowadzi do naruszeń w sferze praw jednostki oraz poczucia bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym. W prawie podatkowym pewność prawa związana jest z zasadą państwa prawa wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP, co przekłada się na precyzyjne i jasne formułowanie przepisów prawa podatkowego, aby rola podmiotów je stosujących sprowadzała się głównie do czynności wykonawczych. Zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie dotyczy wyłącznie procesu stosowania prawa, lecz obejmuje również potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny w wydanych orzeczeniach wyraził zasadę, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli [...] do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, zwłaszcza, gdy praktyka jest jednolita i trwała w określonym okresie czasu. W warunkach demokratycznego państwa prawnego obywatel może zakładać, że stosowane przez organy państwa prawo jest prawem obowiązującym w równej mierze do wszystkich obywateli i nie będzie stosowane w sposób zależny od tego jaki jest pogląd urzędnika stosującego to prawo". Stosowanie zaskarżonego przepisu może więc zależeć od dowolnej interpretacji organu skarbowego. Podatnik powinien budować swoje poczucie pewności prawa w oparciu o zasadę państwa prawa, a więc na jednolitym, a co się z tym wiąże sprawiedliwym stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez sądy w podobnym stanie faktycznym. Przykładem niejednolitej wykładni zaskarżonego przepisu są między innymi wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 1273/02) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 1780/04) oraz dnia 14 stycznia 2003 r. (sygn. NSA SA/Bd 35/03). Wobec braku ustawowego określenia pojęcia kosztów sprzedaży nieruchomości" zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także braku jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, urzędnicy stosujący zaskarżony przepis mogą korzystać z całkowitej swobody interpretacyjnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia
dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Tym samym zryczałtowany podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości jest podatkiem samoobliczalnym, podatnik jest zobowiązany uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Brak przejrzystości zaskarżonego przepisu może mieć wpływ dla potencjalnych podatników na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. To oni będą ponosić konsekwencje błędnego odczytania normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik niewłaściwie oceni swoją sytuację prawną i spowoduje naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wówczas będzie podlegać sankcji zawartej w przepisach tej ustawy. Przyjęcie takiego rozwiązania powinno być równoważne z tworzeniem przez ustawodawcę jasnych i precyzyjnych przepisów, które będą zrozumiałe dla podatników. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 września 2005 r., sygn. SK 13/05, stwierdził, że z konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad prawidłowej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i prawa. Naruszenie wymagań konstytucyjnych dotyczących poprawnej legislacji jest w szczególności niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu. Niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu rodzi bowiem niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków, a także stwarza szerokie pole dla dowolności działania organów stosujących prawo, a to istotnie zwiększa ryzyko bezpodstawnego stosowania sankcji". 4. Podatek od towarów i usług nie powinien kształtować obciążeń podatkowych w innych podatkach, gdyż stanowi to warunek jego neutralności ekonomicznej. Podatek ten w swej konstrukcji obciąża jedynie wartość dodaną na określonym etapie obrotu, eliminując tym samym sytuację płacenia podatku od podatku, to w takim samym stopniu taki mechanizm powinien funkcjonować w przypadku innych podatków, gdyż inaczej jego neutralność ekonomiczna będzie iluzoryczna". Zasadę neutralności podatku od towarów i usług należy odnieść nie tylko do samego mechanizmu funkcjonowania tego podatku, lecz także od całego systemu prawa podatkowego. Nieprecyzyjne sformułowanie treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że organy skarbowe mogą dowolnie kształtować treść zobowiązań podatkowych poprzez zaliczanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości wartości podatku od towarów i usług zawartą w cenie, co z kolei prowadzi do wywołania zjawiska lawiny podatkowej" oraz funkcjonowania podatku do towarów i usług wbrew swej konstrukcji. Zaskarżony przepis nie zawiera definicji pojęcia koszty sprzedaży" co mogło prowadzić do wydawania różnych decyzji podatkowych w zależności od dowolnej,
podejmowanej przez organ podatkowy, oceny czy zapłacony przy sprzedaży podatek VAT był kosztem sprzedaży czy też takim kosztem nie był. Konstrukcja art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza przepis art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, gdyż Skarżący aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałby przeznaczyć na zakup nieruchomości kwotę wyższą niż faktycznie uzyskaną ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik w cenie sprzedanej nieruchomości otrzymał od jej nabywcy kwotę podatku od towarów i usług, którą następnie odprowadził do Skarbu Państwa. Tym samym żądanie od Skarżącego zapłacenia zryczałtowanego podatku od kwoty odprowadzonego do Skarb Państwa podatku od towarów i usług jest sprzeczne z zasadą państwa prawa, gdyż oznacza to obowiązek zapłacenia podatku od dochodu, którego Skarżący w wyniku sprzedaży nieruchomości nie osiągnął. Zaskarżony przepis pozwala organom podatkowym w sposób dowolny naruszać ekonomiczne prawa Skarżącego poprzez ingerencję w jego prawo własności. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił jaka wartość - czy brutto czy netto, stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią iż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizyczne, a takiego dochodu nie stanowi kwota podatku VAT zawarta w cenie sprzedanej nieruchomości, gdyż zarówno przepis art. 1 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm) jak i art. 1 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535) stanowią, iż podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Tak więc kwota podatku od towarów i usług należna Skarbowi Państwa nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z przedstawioną argumentacją wnoszę o stwierdzenie niezgodności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zupoważnienia Rzecznika Praw Obywatelskich /-/ Stanisław Trociuk Zastępca Rzecznika Praw Obywatelskich