PRZEGL D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO Rok LXIX Nr 6 (816) Warszawa Czerwiec 2016 PL ISSN 0137-5490 Nr indeksu 371319 w numerze m.in. Podatek bankowy a zjawisko unikania opodatkowania Podmioty uprawnione do uzyskania interpretacji sk³adkowej wydawanej przez ZUS Spó³ka cywilna a odpowiedzialnoœæ karna skarbowa Postêpowanie w sprawie zmiany rezerwacji czêstotliwoœci Activity of a booking platform administrator and a concerted practice of the companies using the platform the commentary on the Court of Justice judgement in Case C-74/14 Eturas UAB and Others v Lietuvos Respublikos konkurencijos taryba www.pug.pl POLSKIE WYDAWNICTWO EKONOMICZNE
PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 CZERWIEC PL ISSN 0137-5490 MIESIE CZNIK Redaktor naczelny: Prof. dr hab. Kazimierz Strzyczkowski (Uniwersytet Łódzki) Sekretarz redakcji: Mariusz Gorzka Rada naukowa: Prof. dr hab. Jan Błeszyński (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr nauk prawnych Oleg Gorodow (Państwowy Uniwersytet w Sankt Petersburgu, Rosja) Prof. Heibert Hirte (Uniwersytet w Hamburgu, Niemcy) Dr hab. Robert Jastrzębski (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr hab. Peter-Christian Müller-Graff (Uniwersytet w Heidelbergu, Niemcy) Doc. Oleg P. Lichichan (Dyrektor Instytutu Prawa Państwowego Uniwersytetu w Irkucku, Rosja) Prof. dr hab. Karol Sobczak (Szkoła Główna Handlowa) Prof. dr hab. Elżbieta Skowrońska-Bocian (Uniwersytet Warszawski) Dr hab. Marek Szydło (Uniwersytet Wrocławski) Prof. Ruth Taplin (University of Leicester, Wielka Brytania) Dr Ryszard Tupin (Uniwersytet Warszawski) Adres Redakcji 00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4 tel. (22) 827 80 01; fax (22) 827 55 67 E-mail: pug@pwe.com.pl Wydawca Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA 00-099 Warszawa 84, skr. poczt. 91 E-mail: pwe@pwe.com.pl WARUNKI PUBLIKACJI: http://www.pug.pl PRENUMERATA na 2016 r.:,,ruch,, SA Zamówienia na prenumeratę w wersji papierowej i na e-wydania można składać bezpośrednio na stronie www.prenumerata ruch.com.pl Ewentualne pytania prosimy kierować na adres e-mail: prenumerata@ruch.com.pl lub kontaktując się z Centrum Obsługi Klienta,,Ruch pod numerami 22 693 70 00 lub 801 800 803 czynne w dni robocze w godzinach 7 00 17 00. Koszt połączenia wg taryfy operatora Garmond Press SA Dział Prenumeraty tel. (22) 837 30 08 http://www.garmondpress.pl/prenumerata Kolporter SA Departament Dystrybucji Prasy tel. (22) 355 04 72 do 75 http://www.kolporter.com.pl GLM Sp. z o.o. Dział Dystrybucji Prasy tel. (22) 649 41 61 e-mail: prenumerata@glm.pl http://www.glm.pl As Press tel. (22) 750 84 29, (22) 750 84 30 Poczta Polska SA infolinia 801 333 444 http://www.poczta-polska.pl/prenumerata Sigma-Not Zakład Kolportażu tel. (22) 840 30 86 e-mail: bok kol@sigma-not.pl Terminy prenumeraty: do 30 listopada dla prenumeraty realizowanej od 1 stycznia następnego roku; do końca lutego dla prenumeraty realizowanej od II kwartału bieżącego roku; do końca maja dla prenumeraty realizowanej od III kwartału bieżącego roku; do końca sierpnia dla prenumeraty realizowanej od IV kwartału bieżącego roku. Cena prenumeraty: Roczna 670,80 zł Półroczna 335,40 zł Prenumerata u Wydawcy: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA 00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4 bialek@pwe.com.pl Prenumerata roczna 25% rabatu. Prenumerata półroczna 10% rabatu. Nakład: 850 egzemplarzy Cena 1 egz. 55,90 zł (w tym 5% VAT) Skład i łamanie: Zdzisław Wasilewski, Warszawa, ul. Resorowa 28, tel. 605 105 574 Druk: Lotos Poligrafia sp. z o.o., Warszawa, ul. Wał Miedzeszyński 98, tel. 22 872 33 66 TREŚĆ NUMERU ARTYKUŁY Dominik J. Gajewski, Szkoła Główna Handlowa Podatek bankowy a zjawisko unikania opodatkowania Bank tax and the phenomenon of tax evasion 2 Tomasz Brzezicki, Uniwersytet Im. M. Kopernika w Toruniu Jacek Wantoch-Rekowski, Uniwersytet Im. M. Kopernika w Toruniu Podmioty uprawnione do uzyskania interpretacji składkowej wydawanej przez ZUS Entities entitled to the interpretation of the contributions issued by ZUS (Polish Social Insurance Institution) 8 Iwona Sepioło-Jankowska, Uniwersytet im. A. Mickiewicza w Poznaniu Spółka cywilna a odpowiedzialność karna skarbowa Fiscal responsibility a civil partnership 13 Andrzej Krasuski, Uniwersytet Kardynała Stefana Wyszyńskiego Postępowanie w sprawie zmiany rezerwacji częstotliwości Proceeding regarding a change of reservation of frequencies 17 GLOSA Grzegorz Materna, Instytut Nauk Prawnych PAN Activity of a booking platform administrator and a concerted practice of the companies using the platform the commentary on the Court of Justice judgement in Case C-74/14 Eturas UAB and Others v Lietuvos Respublikos konkurencijos taryba Działalność administratora platformy obsługuja cej rezerwacje a uzgodniona praktyka firm korzystaja cych z platformy komentarz do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-74/14,,Eturas i inni p-ko Najwyższy sa d administracyjny Litwy 30 RECENZJA Wiesław Czyżowicz, Szkoła Główna Handlowa Gospodarka, system finansowy i prawo Włodzimierz Szpringer, Prawo i ekonomia stabilności finansowej, Warszawa, Oficyna Wydawnicza SGH, 2015. 34 Szanowni Czytelnicy i Autorzy Archiwalne artykuły z 2015 r. już dostępne na stronie internetowej naszego pisma. Co miesiąc wraz z nowym numerem PUG-u kolejny numer archiwalny: http://www.pug.pl/archiwum W najbliższych numerach: Kilka uwag o relacji pomiędzy ekstraterytorialnym stosowaniem polskich regulacji zakazujących praktyk konkurencyjnych a wymianą informacji w ramach Europejskiej Sieci Konkurencji Podstawy powództwa o uchylenie uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej,,przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego jest czasopismem naukowym punktowanym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (8 punktów)
Podatek bankowy a zjawisko unikania opodatkowania Bank tax and the phenomenon of tax evasion dr hab. Dominik J. Gajewski Streszczenie W artykule podjęta jest analiza podatku bankowego, zarówno z punktu widzenia ekonomicznego, jak i prawnego. W związku z tym, że podatek ten jest rozwiązaniem obowiązującym od 1 lutego 2016 roku, przedstawiona została również geneza tego podatku, jak również projekty go poprzedzające. Daje to obraz kształtowania się w ostatnich kilkunastu latach koncepcji opodatkowania sektora bankowego w Polsce. Konstrukcja podatku bankowego obowiązuje w wielu państwach Unii Europejskich, dlatego w niniejszym opracowaniu dokonana jest kompleksowa analiza porównawcza rozwiązań konstrukcyjnych zastosowanych w różnych państwach, co pozwala dostrzec różnice i podobieństwa. Opracowanie poświęcone jest również skutkom jakie wywiera podatek bankowy w Polsce. Analiza wad konstrukcyjnych pozwala również na przedstawienie propozycji zmian, które powinny doprecyzować przepisy. Podatek bankowy obowiązujący w Polsce został również przeanalizowany przez pryzmat zjawiska unikania opodatkowania. Zaprezentowane zostały konstrukcje, które mogą sprzyjać unikaniu opodatkowania, co niewątpliwie może wpływać na skuteczność tego podatku. Słowa kluczowe: podatek bankowy, unikanie opodatkowania. Summary The article analyses bank levy both from the economic as well as legal perspective. Due to the fact that this tax solution has been applicable from 1 February 2016, its origin and previous projects are also presented, which illustrates the development of taxation of the banking sector in Poland that has been happening over the past dozen or more years. The bank levy is applicable in many European Union Member States and thus this paper contains a comprehensive comparative analysis of relevant solutions adopted in various states, which allows to see the similarities and differences between them. The paper is also concerned with the consequences that the bank levy has brought about in Poland. Analysis of its flaws makes it possible to propose changes as well, which would make the provisions of the law more precise. The bank levy applicable in Poland has also undergone analysis through the prism of tax avoidance. Mechanisms that might encourage tax avoidance, which might certainly impair the effectiveness of this tax, have been delineated. Key words: bank levy, tax avoidance. Wprowadzenie Od 1 lutego 2016 roku w Polsce zaczął obowiązywać nowy podatek od niektórych instytucji finansowych (zwanego dalej podatkiem bankowym) 1, który powszechnie określa się jako podatek bankowy. Jest on obciążeniem nie tylko dla banków, które spełniają ustawowe kryteria, ale i towarzystw ubezpieczeniowych. Jego wprowadzeniu towarzyszyło wiele emocji ze względu na fakt, że dotychczas taki podatek nie obowiązywał w Polsce, a ponadto odnosi się on do instytucji finansowych wokół których kumulowało się szczególne zainteresowanie i nie tylko ze względów społecznych. Podatek bankowy ma w swoich założeniach funkcję fiskalną, dlatego warto go również przeanalizować przez pryzmat odporności na unikanie opodatkowania. Niezwykle ciekawą kwestią jest geneza uchwalenia tej regulacji prawnej, nie tylko z punktu widzenia interesów budżetowych Polski, ale i z punktu widzenia całej Unii Europejskiej. Analiza pozwoli nam na wskazanie, jak na przestrzeni ostatnich lat zmieniały się intencje projektodawców i uzasadnienia, które towarzyszyły wprowadzeniu tego podatku. Niebagatelne znaczenie ma również porównanie rozwiązań, które były proponowane w poprzednich projektach z rozwiązaniami wprowadzonymi w życie. Podatek bankowy nie jest więc koncepcją nową i chociaż istniało powszechne przekonanie, że ta regulacja podatkowa powinna zostać wprowadzona, stało się to dopiero w 2016 roku. Istotne znaczenie powinna mieć również analiza porównawcza z innymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej, która pozwala nam wyeksponować zasadnicze różnice funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Polska zdecydowała się na wprowadzenie podatku bankowego jako jedno z ostatnich państw członkowskich, co może inspirować do poszukiwania przyczyn takiego stanu rzeczy. Kluczową tezą stawianą w niniejszym opracowaniu jest stwierdzenie, iż wady konstrukcyjne i niedoprecyzowanie przepisów ustawowych podatku bankowego wpływają na potencjalne możliwości unikania tego podatku. Niewątpliwie taka analiza powinna służyć sformułowaniu postulatów de lege ferenda, które mogłyby wpłynąć na konieczne zmiany legislacyjne, umożliwiające minimalizowanie potencjału optymalizującego opodatkowanie na gruncie podatku bankowego. Warto zauważyć, iż zjawisko międzynarodowego unikania opodatkowania również dotyka inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, które wprowadziły podatek 2 NR 6 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO
PODATEK BANKOWY A ZJAWISKO UNIKANIA OPODATKOWANIA bankowy. Warto jednak zastanowić się, jaki wpływ mają zastosowane ustawowe konstrukcje w podatku bankowym w Polsce na istniejące możliwości (formy) unikania tego podatku. Problem ten jest na tyle istotny i priorytetowy, że ma wpływ nie tylko na zmniejszający się poziom wpływów budżetowych, ale również zachwianie zasady konkurencyjności w sektorze finansowym. Oczywistą zaletą podatku bankowego jest fakt, że został on wprowadzony. Może jednak budzić wiele wątpliwości i niepokoju konstrukcja tego podatku, jak również słaba odporność na jego unikanie przez instytucje finansowe. Geneza podatku bankowego Plany wprowadzenia podatku bankowego należy łączyć ze zjawiskami, które miały miejsce od blisko trzydziestu lat w państwach Unii Europejskiej. Otóż działalność instytucji finansowych (w tym banków) opodatkowana jest podatkiem dochodowym. Ze statystyk i obserwacji wynika, że praktyki optymalizacji opodatkowania w ramach działalności instytucji finansowych były powszechne. Skutkiem tego były malejące wpływy z tytułu tego podatku. Zarówno państwa członkowskie, jak i sama Komisja Europejska w obliczu bezradności i mało skutecznej walki z tym zjawiskiem zaczęła zastanawiać się jakie przyjąć rozwiązanie, by skutecznie opodatkowywać, jakże dochodową działalność instytucji finansowych, w tym banków. W trakcie dość szeroko zakrojonej dyskusji została wypracowana koncepcja, która zmierzała do modelu opodatkowania instytucji finansowych (w tym banków) poprzez opodatkowanie ich aktywów, bądź pasywów. Miało to urealnić skuteczne opodatkowanie działalności banków, które dotychczas wykorzystywały liczne mechanizmy i instrumenty optymalizujące opodatkowanie. Na drodze do urzeczywistnienia tej koncepcji stanął kryzys ekonomiczny w Unii Europejskiej (2008 rok), który w znacznej mierze dotknął instytucje finansowe. Jego konsekwencją była pomoc finansowa bankom przez poszczególne rządy państw europejskich, by zapobiec spektakularnym ich upadkom, co skutkowałyby pogłębieniem się kryzysu, a w konsekwencji odbiłoby się to na kondycji nie tylko poszczególnych państw członkowskich, ale i na całym systemie finansowym Unii Europejskiej. Dopiero po ustabilizowaniu się sytuacji ekonomicznej w Unii Europejskiej powrócono do dyskusji nad opodatkowaniem instytucji finansowych ze zdwojoną siłą, ze względu na fakt, że miałoby to być remedium już nie tylko na optymalizowanie opodatkowania podatku dochodowego przez banki, ale również zadośćuczynienie za pomoc sektorowi bankowemu przez poszczególne rządy państw europejskich w okresie kryzysu. Skutkiem tego był wprowadzony w latach 2010-2012 roku przez znaczną część państw członkowskich Unii Europejskich podatek bankowy, który był podsumowaniem długiej i przemyślanej dyskusji wśród państw Unii Europejskiej na temat koncepcji opodatkowania sektora bankowego. Polska wprowadziła podatek bankowy, jako jedno z ostatnich państw członkowskich. Zdecydowana większość państw Unii Europejskiej opodatkowała sektor bankowy, a tylko nieliczne państwa tego nie uczyniły, m.in. Malta, Litwa, Estonia czy Bułgaria (Pawłowicz, 2016; Banking Union, 2016). Ponadto warto zauważyć, iż rozwiązania polskiego podatku bankowego, znacznie różnią się od konstrukcji wykorzystywanych w innych państwach. Tylko nieliczne państwa zdecydowały się na opodatkowania aktywów (obok Polski jest to Grecja, Portugalia i Słowenia). Trzeba również zauważyć, iż tylko Polska zdecydowała się wprowadzić opodatkowanie aktywów w cyklach miesięcznych, co może okazać się bardzo niekorzystne dla interesów budżetowych państwa. Nie bez znaczenia jest fakt, iż ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych wprowadzająca podatek bankowy jest trzecią (tym razem udaną) próbą wprowadzenia takiego obciążenia dla sektora finansowego. Należy bowiem wskazać na dwie poprzednie inicjatywy poselskie w tym zakresie z 2010 r. (autorstwa Prawa i Sprawiedliwości) i z 2011 r. (autorstwa Sojuszu Lewicy Demokratycznej). Projekt ustawy Prawa i Sprawiedliwości z 2010 r. (druk sejmowy nr 3838) miał obejmować opodatkowanie aktywów 2 : banków krajowych, oddziałów banków zagranicznych, oddziałów instytucji kredytowych, krajowych zakładów ubezpieczeń, krajowych zakładów reasekuracji, oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji, głównych oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji i funduszy inwestycyjnych. Pobór podatku miał być prowadzony w oparciu o zasadę samoobliczania podatku przez podatników. Termin wpłaty zaliczek określony był na 20. dzień miesiąca kalendarzowego. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy podatnicy zobowiązani byliby do składania deklaracji podatkowych i uiszczania potencjalnej różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego wpłaconymi w roku obrotowym a zaliczkami. W przypadku powstania nadpłaty, byłaby ona zaliczona na najbliższe zaliczki na podatek lub zwrócona. Projekt ustawy zawierał także regulację zabezpieczającą przed ewentualnym niedokonaniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do końca 6 miesiąca następującego po zakończeniu roku obrotowego. W takim przypadku podatek naliczany byłby w oparciu o sporządzone przez organ zarządzający sprawozdanie finansowe, które podatnik byłby zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym. W projekcie ustawy przewidziano zwolnienie z podatku aktywów, o wartości nie przewyższającej 10 mln zł. Zwolnienie zaproponowane zostało w celu ochrony niewielkich banków i zakładów ubezpieczeń, które pozytywnie wpływały na konkurencję na rynku, a których opodatkowanie podatkiem mogłoby doprowadzić do trudności finansowych. Zaproponowano również wprowadzenie zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, której celem byłoby uniemożliwienie odliczania projektowanego podatku od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Stawkę podatkową zaplanowano na poziomie 0,39%. PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2016 3
BANK TAX AND THE PHENOMENON OF TAX EVASION Projekt ustawy Sojuszu Lewicy Demokratycznej z 2011 r. (druk sejmowy nr 4250) 3 był kolejną próbą wprowadzenia podatku bankowego. Zakres podmiotowy był co do zasady zbliżony do poprzedniej propozycji projektowej, natomiast zdecydowanie uległa obniżeniu stawka podatku, ustalona na poziomie 0,25% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowić miała suma aktywów wykazana w zatwierdzonym, zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, rocznym sprawozdaniu finansowym podatnika. W przypadku, gdyby roczne sprawozdanie finansowe podatnika nie zostało zatwierdzone w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego podatnika, podstawę opodatkowania stanowiłaby suma aktywów wykazana w sporządzonym rocznym sprawozdaniu finansowym. Koncepcja tego projektu przewidywała wpłatę zaliczek podatkowych do urzędu skarbowego do 20. dnia każdego miesiąca kalendarzowego na podatek w wysokości odpowiadającej 1/12 podatku wykazanej według ostatniego zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego (zeznania podatkowego). Obowiązek wpłaty zaliczki na kolejny okres rozliczeniowy powstawałyby począwszy od następnego miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania podatkowego. Opodatkowanie podatkiem nie łączyłoby się z innymi źródłami. Podatek nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu ani nie mógłby być przyczyną do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zaproponowano zwolnienie z podatku tym instytucjom finansowym, które zyski w całości przeznaczyłyby na zwiększenie funduszy własnych. Ryzyko podwójnego opodatkowania Istotnym rozwiązaniem konstrukcyjnym, wprowadzonym w podatku bankowym 4 jest sposób określenia podstawy opodatkowania. Opodatkowanie aktywów instytucji finansowych przesądza, że mamy do czynienia de facto z podatkiem od skali prowadzonej przez nie działalności. Powyższe ujęcie nie odnosi się do poziomu ryzyka podejmowanego przez daną instytucję, a szeroko ustalona podstawa opodatkowania może potencjalnie wpłynąć w negatywny sposób na warunki prowadzenia działalności przez instytucje, w tym na wysokość prowadzonej akcji kredytowej. W przeciwieństwie do regulacji wprowadzonych w większości państw członkowskich, które wprowadziły opodatkowanie sektora finansowego, wprowadzony podatek nie ma związku z konkretnymi ryzykami dotyczącymi systemu finansowego, ani nie dotyczy uprzedniej pomocy publicznej udzielonej sektorowi finansowemu. Dla przykładu, podstawę naliczania opłaty ostrożnościowej na fundusz stabilizacyjny stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko, określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (rozporządzenie nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, co niewątpliwie wynika z profilu działalności oraz,,apetytu na ryzyko danego banku. Opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o opodatkowaniu niektórych instytucji finansowych może spowodować ze względu na chęć uniknięcia płacenia podatku przesunięcie działalności sektora w kierunku transakcji, które nie wpływają na poziom sumy bilansowej instytucji finansowych (Dzwonkowski, 2011; Opinia, 2016). Aktywa jako podstawa do ustalenia opłat publicznoprawnych występuje, poza podatkiem bankowym, w polskim prawodawstwie wyłącznie w jednym przypadku, tj. wpłat na koszty nadzoru. Zgodnie z art. 131a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, banki są obowiązane do wnoszenia wpłat z tytułu nadzoru bankowego, stanowiących iloczyn sumy aktywów bilansowych banków i stawki nieprzekraczającej 0,024%. Prezes Rady Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, terminy uiszczania, wysokość i sposób obliczania wpłat oraz sposób pokrywania z wpłat kosztów nadzoru bankowego i udziału w kosztach, mając na względzie zapewnienie skuteczności sprawowanego nadzoru. Przyjęcie takiej podstawy oznacza, iż przynajmniej część zasobów instytucji finansowych będzie opodatkowana dwukrotnie całkowicie odrębnymi podatkami majątkowymi. Należy bowiem zauważyć, iż niektóre aktywa są objęte podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji wprowadzenie podatku bankowego w Polsce spowodowało, iż zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy oraz istniejącej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 5 przynajmniej w części będą na siebie pokrywały (Dzwonkowski, 2011).,,Minimalizowanie podstawy opodatkowania Podatek bankowy 6 wprowadził dość oryginalną niespotykaną dotychczas w innych polskich ustawach podatkowych konstrukcję płacenia podatku za każdy miesiąc. Niewątpliwie to rozwiązanie skutkuje wieloma wątpliwościami, jak i zagrożeniami obniżenia podstawy opodatkowania. Takie niebezpieczeństwa są zminimalizowane w przypadku konstrukcji płacenia podatku bankowego przy zastosowaniu miesięcznych zaliczek. Konstrukcja taka wykorzystywana jest powszechnie w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, które wprowadziły podatek bankowy. W przypadku obecnie obowiązującego podatku bardziej właściwe byłoby rozliczenie roczne na podstawie zaudytowanego sprawozdania finansowego przy miesięcznych zaliczkach na podatek. W poselskich projektach dotyczących wprowadzenia podatku od instytucji finansowych z lat 2010-2011, podatek miał być rozliczany corocznie i odprowadzany w oparciu o system zaliczek miesięcznych. Suma aktywów wykazana w niezatwierdzonym rocznym sprawozdaniu finansowym może być inna niż suma aktywów wykazana w zatwierdzonym następnie sprawozdaniu finansowym. Ostatecznie podstawę opodatkowania powinna stanowić podstawa wykazana w zatwierdzonym 4 NR 6 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO
PODATEK BANKOWY A ZJAWISKO UNIKANIA OPODATKOWANIA rocznym sprawozdaniu finansowym. Istnieje bowiem niebezpieczeństwo zaniżania tej podstawy, skoro zatwierdzenie sprawozdania finansowego ustalającego wyższą kwotę aktywów nie miałoby znaczenia. Zasady poboru podatku w przypadku projektów poselskich z lat 2010 2011 opierały się na zasadzie samoobliczania podatku przez podatników. W pierwszej kolejności pobierane byłyby zaliczki na podatek w wysokości wynikającej z ostatniego rocznego sprawozdania finansowego, a następnie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, podatnicy zobowiązani byliby do składania deklaracji podatkowych. Zjawisko przerzucalności podatku bankowego Obserwując praktyki działania instytucji finansowych w Polsce w ostatnich miesiącach można zaobserwować zjawisko przerzucalności podatku bankowego. Zjawisko przerzucalności podatku ze swej istoty wiąże się z zachowaniami podatników. Podatnik broni się przed skutkami obciążenia podatkowego i dąży do tego, by były one jak najmniejsze. Jednym z możliwych działań w tym zakresie jest przesunięcie części obciążeń na inny podmiot. Takie postępowanie zniekształca założenia przyjętej polityki fiskalnej, bowiem konfiguracja obciążeń podatkami poszczególnych grup podatników zmienia się. Z punktu widzenia interesu państwa zjawisko przerzucalności podatku jest niepożądane (Dzwonkowski, 2010, s. 19). Jedną z odmian tego zjawiska jest przerzucalność wprzód. Oznacza ono, że ciężar opodatkowania przenosi się z podmiotu opodatkowanego na klienta w mechanizmie podnoszenia prowizji (opłat), by zniwelować nałożony podatek. Oczywiście niekoniecznie musi to nastąpić w ujęciu całościowym, tj. przerzucania pełnego obciążenia, ale może dotyczyć tylko części tego ciężaru. Czyli nie w całości, a w części następuje przerzucenie podatku na nabywcę towaru. Obserwując powszechne zjawisko podnoszenia prowizji i opłat przez instytucje finansowe dla swoich klientów w okresie od października 2015 do lutego 2016 roku można to z całą stanowczością utożsamiać z zaistnieniem zjawiska przerzucalności podatku bankowego w przód 7. Polityka podnoszenia opłat i prowizji skumulowała się w okresie, kiedy było już wiadomo jakie koszty będą musiały ponieść banki z tytułu wprowadzonego podatku bankowego. Często były to działania wyprzedzające podnoszenie opłat i prowizji już od października 2015 roku. Należy również zauważyć, iż polityka podnoszenia cen w poszczególnych instytucjach miała charakter zróżnicowany. Zjawisko przerzucalności podatku bankowego pozwoliło instytucjom finansowym przenieść ciężar tego obowiązku podatkowego na swoich klientów, wbrew intencji ustawodawcy. Poprzez te działania instytucje finansowe zmierzają do zmniejszenia ciężaru fiskalnego wynikającego z tytułu nałożonego na nie podatku bankowego, a w pewnych sytuacjach wręcz jego uniknięcia. Zjawisko przerzucalności podatku bankowego przez instytucje finansowe na klientów jest zjawiskiem niepożądanym z punktu widzenia państwa, jak i z punktu widzenia interesu klientów banków.,,sztuczne przerzucanie portfela kredytowego pomiędzy oddziałami banku Istotnym zjawiskiem, który należy uznać za klasyczny przejaw agresywnego unikania opodatkowania podatku bankowego jest praktyka instytucji finansowych, która określana jest jako,,sztuczne przerzucanie portfela kredytowego pomiędzy oddziałami banku. Istotą tej praktyki są działania banków, które posiadają w ramach swojej struktury oddziały, bądź w ramach grupy spółki powiązane kapitałowo umiejscowione w innych państwach. Podstawą opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce są aktywa instytucji finansowych. Polityka optymalizacji opodatkowania przejawia się w zmniejszaniu aktywów dla celów podatkowych. Niewątpliwie portfel kredytowy instytucji finansowych wpływa znacząco na poziom aktywów. Możliwą praktyką instytucji finansowych w tej mierze może być podpisywanie umów kredytowych pomiędzy klientami banku z nie jak dotychczas bankiem krajowym a oddziałem (bądź spółka powiązaną) banku mającego siedzibę w Polsce, gdzie podatku bankowego nie ma, bądź jest niższy, bądź nie będzie on naliczany, bo inna jest podstawa opodatkowania. Oczywiście takie działania będą racjonalne tylko w stosunku do klientów korporacyjnych i tych którzy wyrażą na to wolę, by dokonywać takie operacje z oddziałami w innych państwach. Wydaje się, że takie działanie jest dość proste ze względów operacyjnych, z drugiej zaś strony może przynosić korzyści nie tylko dla banku (uniknięcie zapłacenia podatku bankowego), ale również dla klienta, któremu zostanie przyznana, np. niższa prowizja za udzielony kredyt w oddziale w innym państwie. Tak więc działania związane ze,,sztucznym przerzucaniem portfela kredytowego pomiędzy oddziałami banku są przejawem agresywnej optymalizacji podatkowej. To zjawisko ma jeszcze inne oblicze. Niewątpliwie obniżenie kosztów uzyskania kredytu spowoduje, że klienci banku będą zainteresowani taką,,ofertą i będą poszukiwali instytucji kredytowych (banków), które będą w stanie przeprowadzić taką operację. Czyli będzie to odnosiło się do banków, które posiadają oddziały zagraniczne, bądź powiązane spółki kapitałowe w innych państwach z,,korzystniejszymi obciążeniami podatkowymi. W takiej sytuacji w znacznie mniej korzystnej pozycji znajdą się banki (instytucje finansowe), które nie posiadają oddziałów zagranicznych. W głównej mierze będzie to dotyczyło krajowych instytucji finansowych o mniejszym kapitale udziałowym (akcyjnym). Taka praktyka może skutkować szkodliwą konkurencją pomiędzy instytucjami finansowymi. Skarbowe papiery wartościowe a unikanie opodatkowania Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych 8 można obniżyć podstawę opodatkowania o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych 9, a w konsekwencji zmniejszyć należny podatek bankowy (konwersja aktywa opodatkowanego na nieopodatkowane). Oczywiście ten przepis nie może wzbudzać kontrowersji, jeżeli będzie wykorzystywany przez PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2016 5
BANK TAX AND THE PHENOMENON OF TAX EVASION banki do realizacji jego polityki inwestycyjnej. Natomiast regulacja ta może wzbudzać spore wątpliwości ze względu na możliwość wykorzystania jej do agresywnego unikania opodatkowania. Na uwagę powinien zasługiwać przypadek, kiedy bank zdecyduje się w ostatnim dniu miesiąca na zakup skarbowych papierów wartościowych o odpowiedniej wartości, których wartość obniży podstawę opodatkowania podatkiem bankowym. Jednocześnie na drugi dzień dokona sprzedaży tych samych obligacji, dzięki czemu,,uwolni aktywa, które nie zostały objęte obowiązkiem podatkowym. Bardzo trudno będzie organom kontroli skarbowej dowieść, że taka czynność jest przejawem niedozwolonego unikania opodatkowania. Trzeba bowiem pamiętać, że celem działalności banków jest obrót pieniędzmi poprzez m.in. nabywanie obligacji skarbowych, nawet na krótki okres jednego dnia. Niewątpliwie z tym zjawiskiem należy kojarzyć gwałtowny wzrost popytu na zakup obligacji skarbowych w 2016 roku. Ponadto, po raz pierwszy (od pięciu lat) krajowe banki zakupiły więcej obligacji skarbowych niż inwestorzy zagraniczni, inwestując w 2016 roku kwotę 35 mld zł 10. Resort finansów obserwuje w 2016 roku, zjawisko gwałtowanego zwiększenia przez banki w swoim portfelu udziału skarbowych papierów wartościowych. Odzwierciedleniem tego są dane, informujące że w latach 2007 2009 banki zwiększyły swój portfel o 66,3 mld zł, w latach 2013 2015 o 80 mld zł, zaś w okresie od stycznia 2016 do lutego 2016 r. (2 miesiące) o 39 mld zł 11. Niewątpliwie z punktu widzenia obsługi zadłużenia państwa, zjawisko zwiększonego popytu na skarbowe papiery wartościowe jest pozytywne. Trzeba jednak pamiętać, iż tendencja ta będzie bardzo niekorzystna dla państwa z punktu widzenia obniżającego się poziomu jego dochodów. Niewątpliwie konstrukcja podatku bankowego będzie miała wpływ na politykę banków w zakresie ich długoterminowej strategii. Zarówno skarbowe papiery wartościowe (zwolnione z opodatkowania), jak i kredyty (nie podlegają zwolnieniu) stanowią aktywa banków. Być może banki staną przed dylematem czy inwestować w bezpieczne, nieopodatkowane skarbowe papiery wartościowe, czy udzielać kredytów, które z jednej strony są opodatkowane podatkiem bankowym, z drugiej zaś strony są obarczone ryzykiem gospodarczym. Niezależnie jaką strategię obierze bank, będzie ona miała wpływ na koszt udzielenia kredytu klientowi. Technika wyliczania podstawy opodatkowania Poważną słabością podatku bankowego, który może mieć wpływ na jego ściągalność są rozwiązania konstrukcyjne. Jednym z głównych zarzutów jest technika wyliczania podstawy opodatkowania. W myśl ustawy podatek ma być liczony na podstawie zestawienia obrotów i sald. Nie zostały jednak wyszczególnione zasady, które pozwolą precyzyjnie te kwestie określić, zarówno dla instytucji finansowych (banków), jak i firm ubezpieczeniowych. Należy zwrócić uwagę, że w ramach każdej instytucji finansowej są tysiące kont z obrotami, które powinny podlegać wyliczeniu podstawy opodatkowania w podatku bankowym. Nie ma żadnych regulacji, które określałyby techniki wyliczania. Ponadto należy zauważyć, iż miesięczne salda nie są autoryzowane przez audytora. Nie bez znaczenia jest również inna problematyczna kwestia technika wyliczania podstawy opodatkowania od aktywów wyrażonych w walutach obcych. Księgi są prowadzone w walucie polskiej. Natomiast zgodnie z ustawą aktywa (wyrażone w walucie obcej) powinny być przeliczone po kursie z przedostatniego dnia miesiąca. Dotychczas dla celów rachunkowych przeliczane były po kursie z ostatniego dnia miesiąca. Wobec tego podatnik będzie zobowiązany dokonywać przeliczenia jeszcze raz (czyli dwukrotnie w miesiącu). Podatek bankowy a depozyty bankowe Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych można obniżyć podstawę opodatkowania o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych, a w konsekwencji zmniejszyć należny podatek bankowy. Poprzez ten zapis ustawodawca nie chciał zniechęcać banków do posiadania państwowego długu. Jego rentowność jest dziś na tyle niska, że nie tylko nie opłacałoby się go kupować, ale na dodatek banki mogłyby się go pozbywać, co doprowadziłoby do rynkowych perturbacji. Aktualnie w bankowych portfelach jest ponad 171 mld zł 12. Mając to na względzie są możliwe dwa warianty. Pierwszy z nich skutkować będzie tym, że banki będą próbowały w naturalny sposób dopasowywać swoją strukturę aktywów, poprzez zwiększanie udziału w nich nieopodatkowanych obligacji skarbowych. Skutkować to będzie zmniejszeniem opodatkowania podatkiem bankowym. Wiązać się to będzie jednak z silnym spadkiem rentowności, zwłaszcza obligacji krótkoterminowych. Analizując rynek w okresie luty-marzec 2016 roku można było zaobserwować znacznie zwiększony popyt na papiery skarbowe, przy czym największy spadek rentowności można zaobserwować na obligacjach pięcio- i dziesięcioletnich. Nie należy tego jednak wiązać z aktywnością banków, które zakup tego typu papierów uznają za zbyt ryzykowne. Banki zdecydowanie preferują inwestowanie w obligacje krótkoterminowe (do dwóch lat); papiery skarbowe długoterminowe nie są preferowane, jako inwestycja zbyt ryzykowna. Widoczny ostatnio spadek rentowności długoterminowych obligacji należy uzasadniać ogólną poprawą nastrojów na globalnym rynku długu. Należy bowiem pamiętać, iż wciąż utrzymuje się popyt na obligacje na runku niemieckim, z którym nasz rynek jest bardzo mocno skorelowany. Nie bez znaczenia jest również fakt, że polski dług może też być lepiej postrzegany w oczekiwaniu na obniżkę stóp procentowych (Chądzyński, 2016). W sytuacji jeżeli banki zdecydują się na dopasowywanie struktur swoich aktywów pod potrzebę zmniejszenia opodatkowania, może to skutkować zaburzeniami na rynku. Przejawiać się to mogłoby zdecydowanym zwiększeniem popytu, przy odpowiednim zmniejszeniu podaży. Pozbywać się obligacji mogłyby instytucje zagraniczne, jak również krajowe podmioty ubezpieczeniowe (obligacje należące do ubezpieczycieli nie są zwolnione z podatku). To 6 NR 6 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO
PODATEK BANKOWY A ZJAWISKO UNIKANIA OPODATKOWANIA mogłoby spowodować obniżenie rentowności, ale nie muszą być tego konsekwencją zawierane transakcje. W drugim wariancie jest prawdopodobne, że na ostatni dzień miesiąca (wówczas, gdy wyliczana jest podstawa opodatkowania) rynek międzybankowy się zatrzyma. Banki nie będą decydowały się na przyjmowanie pieniędzy na krótkoterminowe lokaty, m.in. od innych banków, mimo, że to aktywa są opodatkowane, a nie pasywa (czyli depozyty). W praktyce jednak przyjęcie jakiejkolwiek lokaty oznacza, że w banku pojawią się pieniądze, które w jakiś sposób trzeba zagospodarować. Nawet jeżeli trafią one tylko na rachunek w NBP, staną się opodatkowanym aktywem. Z drugiej zaś strony każdy bank, który zdecydowałby się złożyć w innym taki depozyt, musi wpisać to w bilans jako aktywo (Chądzyński, 2016). Z tym jest związany jeden problem w jakiej wysokości będzie miał oprocentowanie taki krótkoterminowy depozyt (np. overnight). Podatek jest naliczany konkretnego dnia, zaś stawka jest za cały miesiąc. Tak więc jeżeli depozyt trwałby tylko jeden dzień, to jego oprocentowanie powinno wynosić jakieś 13 14%, żeby uwzględnić podatek. Prawdopodobne jest również, że banki, chcąc zniechęcić innych do lokowania u nich jednodniowych depozytów, będą oferowały na przełomie miesiąca obniżone, a nawet ujemne stopy procentowe (Chądzyński, 2016). W konsekwencji aktywność banków spadnie do bardzo niskich poziomów, co jest już obserwowalne w pierwszych miesiącach obowiązywania podatku bankowego. Zauważalną praktyką banków jest zniechęcanie innych instytucji do transakcji poprzez oferowanie im bardzo niskich cen np. stopa WIBOR dla transakcji na jedną noc spadła do 0,59% z 1,29% dzień wcześniej. Obserwowalna strategia banków sprowadza się do zminimalizowania strat. Środki, które były w bankach, trafiły w dużej części na rachunki w NBP i lokatę na koniec dnia. Skutkiem tego jest, że stan środków w NBP zwiększył się do 43,3 mld zł z 22,8 mld zł dzień wcześniej (na rachunku bieżącym) i 5,8 mld zł z 2,3 mld zł (na lokacie na koniec dnia) 13. Nie tylko stawki na depozyty na ostatni dzień miesiąca zdecydowanie spadły, ale również depozyty przyjmowane na inne dni znacznie obniżono do 1%, ponieważ przyjmowanie depozytu w banku to dodatkowa płynność. W przypadku, gdy nie zostanie z niego udzielony kredyt, to najprostszym sposobem na odzyskanie zapłaconych klientowi odsetek od niego jest zakup bonów pieniężnych NBP. W okresie kiedy jeszcze nie obowiązywał podatek bankowy, zysk z bonów wynosił 1,5% w skali roku czyli teoretycznie do tego poziomu można było oferować stawkę oprocentowania depozytu. Teraz jednak bony realnie dają niewiele ponad 1% bo stawka podatku od aktywów to 0,44% rocznie. W konsekwencji podatek bankowy skutkuje obniżką stóp i banki będą dostosowywać ceny oferowanych depozytów do tego poziomu. Bo na dłuższą metę od nadpłynności nie będą w stanie uciec. Efekt jest już widoczny na krótkoterminowych stawkach na depozyty przyjmowane w dzień rozliczenia ale z czasem to dostosowanie obejmie też inne kategorie depozytów. Można więc oczekiwać, iż stawki depozytów dla klientów korporacyjnych i instytucji finansowych będą maleć do poziomu 1%. Można zaobserwować, że proces ten zaczął się od depozytów krótkoterminowych przyjmowanych na przełom miesiąca, ale obejmuje to również średni i dłuższy termin. Rozwiązaniem dla banków mogłaby okazać się polityka inwestowania nadwyżki w obligacje skarbowe. Uzasadnione byłoby to ze względu na fakt, że od aktywów w postaci skarbowych obligacji nie jest płacony podatek bankowy. Należy jednak mieć na względzie fakt, iż na tego typu inwestycje banki mają limity i najprawdopodobniej je już wykorzystały. W grudniu 2015 roku wartość obligacji ibonów skarbowych w bankowych portfelach wynosiła 171,5 mld zł, zaś w styczniu 2016 roku już 179,5 mld zł 14. Głównym nabywcą bonów skarbowych były banki krajowe. Nie bez znaczenia dla zjawiska spadku oprocentowania depozytów jest zapowiadana przez banki,,akcja przeglądu swojej oferty kredytowej. Zapewne zdecydują się na likwidację sprzedaży tych kredytów, które dają najniższą marżę, bowiem podatek bankowy jeszcze bardziej ją obniży. Banki niewątpliwie będą musiały uwzględnić w marży kredytowej skutki podatku bankowego (0,44%). Skutki podatku bankowego niewątpliwie wpłyną na akcję kredytową banków, która może wyhamować, a przynajmniej w wielu segmentach rynku. W związku z tym dodatkowe depozyty mogą okazać się mniej potrzebne, co da impuls do obniżania ich stawek. Wnioski Mimo, że wprowadzenie podatku bankowego do polskiego systemu podatkowego należy uznać za pozytywne zjawisko, wiele wątpliwości i zastrzeżeń może budzić jego konstrukcja. Chociaż Polska zdecydowała się wprowadzić ten podatek jako jedno z ostatnich państw Unii Europejskiej, jej rozwiązania w sposób znaczący różnią się od konstrukcji dominujących w innych ustawodawstwach. Pojawiają się więc poważne wątpliwości, czy polskie rozwiązania korzystały z doświadczeń innych państw, zarówno tych pozytywnych, jak i negatywnych. Konstrukcja podatku bankowego wprowadzonego w Polsce wzbudza poważne wątpliwości. Szczególnie jeśli chodzi o opodatkowywanie aktywów w okresach jednomiesięcznych. Zastrzeżenia mogą wynikać zarówno z faktu, że będzie ta konstrukcja podatna na jej obchodzenie, jak również że tylko nieliczne państwa Unii Europejskiej zdecydowały się na wprowadzenie takiego mechanizmu. Niewątpliwie zastanawia fakt, że ustawodawca nie wziął pod uwagę doświadczeń państw, które wcześniej wprowadziły ten podatek. Wzbudzać może niepokój fakt, iż prowadzone są prace przez wyspecjalizowane firmy nad instrumentami i konstrukcjami, które będą ułatwiały,,czasowe obniżanie wartości aktywów na koniec każdego miesiąca, by zminimalizować opodatkowanie instytucji finansowych. Szczególnie to dotyczy instytucji, które funkcjonują w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. Znacznie mniejsze możliwości w tym zakresie mają instytucje krajowe nie posiadające oddziałów w innych państwach, a tym bardziej spółek powiązanych kapitałowo. Analizując doświadczenia PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2016 7
ENTITIES ENTITLED TO THE INTERPRETATION OF THE CONTRIBUTIONS ISSUED BY ZUS (POLISH SOCIAL INSURANCE INSTITUTION) państw, które wcześniej wprowadziły podatek bankowy, nie można wykluczyć strategii instytucji finansowych, że na potrzeby optymalizacji opodatkowania będą one rozbudowywały swoje struktury międzynarodowe. Powyższe może mieć znaczenie na zachwianie równowagi konkurencyjnej pomiędzy bankami posiadającymi rozbudowaną międzynarodową strukturę organizacyjną, a bankami będącymi jedynie jednostkami krajowymi. Mając na względzie liczne niedoskonałości wynikające z konstrukcji podatku bankowego należy uznać z całą stanowczością, iż ta regulacja nie jest odporna na działania zmierzające: do unikania opodatkowania, a już na pewno do jego obniżania. Takie konkluzje powinny służyć inspiracji dokonywania zmian mających na celu doprecyzowanie tej regulacji i eliminowanie mechanizmów, które służą optymalizacji opodatkowania. 1 Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (DzU 2016, poz. 68). 2 Uzasadnienie do projektu ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (druk sejmowy nr 3838), 2010. 3 Uzasadnienie do projektu ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (druk sejmowy nr 4250), 2011. 4 Art. 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. 5 Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (DzU 1991, nr 9, poz. 31 z późn. zm.). 6 Art. 7 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. 7 Pełny zapis przebiegu Posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z członkami zarządu instytucji finansowych (banków) Nr 31 z 9 lutego 2016 r. Bibliografia Banking Union State of play of implementation. (2016). Rada Unii Europejskiej. Chądzyński, H. (2016). Podatek bankowy. Pierwsze starcie. Gazeta Prawna, (38) z dn. 25.02.2016. Dzwonkowski, H. (red.).(2010). Prawo podatkowe. Warszawa: C.H. Beck. Dzwonkowski, H. (2011). Opinia prawna w sprawie projektu ustawy http://orka.sejm.gov.pl/zapisy8.nsf/0/f734af0b6ef4f1e4c1257f6100509035/ %24File/0027008.pdf; http://www.bankier.pl/wiadomosc/te-banki-nie-podniosly -marz-kredytow-mieszkaniowych-7312253.html. 8 Art. 5 ust. 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. 9 W rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DzU 2013, poz. 885, z późn. zm.). 10 Dane Ministerstwa Finansów. 11 Dane Ministerstwa Finansów. 12 Dane Ministerstwa Finansów. 13 Dane NBP. 14 Dane NBP. o opodatkowaniu niektórych instytucji finansowych (druk sejmowy nr 4250). Warszawa, 6 lipca 2011. Opinia Europejskiego Banku Centralnego z dnia 12 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (CON/2016/1). Pawłowicz, L. (2015). Stanowisko Instytutu Badań nad Gospodarka Rynkowa wobec opodatkowania banków w Polsce. IBnGR. Podmioty uprawnione do uzyskania interpretacji składkowej wydawanej przez ZUS Entities entitled to the interpretation of the contributions issued by ZUS (Polish Social Insurance Institution) dr Tomasz Brzezicki, dr hab. Jacek Wantoch-Rekowski Streszczenie Regulacje zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w odniesieniu do interpretacji przepisów składkowych, wywołują szereg wątpliwości. Część z nich dotyczy strony podmiotowej, tzn. ustalenia, które podmioty są uprawnione do skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Autorzy zwracają uwagę, że źródłem problemu jest niedoskonała regulacja art. 83d ustawy systemowej w związku z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Proponują możliwe wykładnie tego przepisu i jednocześnie postulują zmianę regulacji, w celu usunięcia istniejących wątpliwości. Słowa kluczowe: decyzje interpretacyjne, ZUS, przedsiębiorcy, płatnicy składek. Summary Regulations included in the Act on Freedom of Economic Activity and the Act on Social Insurance System raise many doubts in reference to the interpretation of the contribution schemes. Some them concern the entitlement, i.e. defining what entities are entitled to effectively apply for the interpretation. 8 NR 6 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO
PODMIOTY UPRAWNIONE DO UZYSKANIA INTERPRETACJI SKŁADKOWEJ WYDAWANEJ PRZEZ ZUS The authors point out that the source of the problem lies in the regulation of the Article 83d of the Act on Social Insurance System concerning the solutions adopted in the Act on Freedom of Economic Activity. They suggest new interpretations of this law, at the same time advocating the change of the regulation in order to avoid current doubts. Key words: interpretation decisions, ZUS, businessmen, social contribution payers. Wprowadzenie Regulacje prawne umożliwiają w pewnych sytuacjach uzyskanie oficjalnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych w odniesieniu do sytuacji faktycznej lub prawnej wskazanej przez zainteresowanego. Przykładami takich interpretacji są przede wszystkim interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych 1, decyzje WIT i WIP (wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacje dotyczące pochodzenia 2 ), czy uzyskanie interpretacji przewidzianej przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej 3. Urzędowa interpretacja zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego dla podmiotu, który taką interpretację uzyskał i gwarantuje przewidywalność zachowań organu administracji w zakresie nakładanych obowiązków. Podmiot, który uzyskał interpretację, nie jest nią bezwzględnie związany, gdyż od jego decyzji zależy, czy się do niej zastosuje. Nie może on jednak ponosić negatywnych konsekwencji w sytuacji, gdy zastosował się do treści uzyskanej interpretacji (interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednak przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji 4 ). W zasadzie kwestia podmiotu uprawnionego do uzyskania interpretacji w sprawach podatkowych, czy celnych nie wywołuje większych wątpliwości. W każdej z regulacji przewidującej możliwość uzyskania urzędowej interpretacji kwestia podmiotu uprawnionego do uzyskania interpretacji została uregulowana w sposób szczegółowy. Podmiotowy zakres prawa uzyskania interpretacji już nie jest tak oczywisty w odniesieniu do interpretacji w zakresie szeroko rozumianego obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, czyli tzw.,,interpretacji składkowej. Wynika to z faktu, że kwestie dotyczące prawa uzyskania interpretacji składkowej zasadniczo wynikają z dwóch regulacji, tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych 5 i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawa prawna interpretacji składkowych Od 20 września 2008 r. przedsiębiorca uzyskał uprawnienie do uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Powyższa możliwość została wprowadzona w wyniku zmian dokonanych na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw 6, które wprowadzono do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od tego momentu stało się bezspornym, że Zakład jest zobligowany do wydania stosownej interpretacji w wyniku złożenia wniosku przez przedsiębiorcę. Aktualnie podstawa prawna do wydania interpretacji składkowej została także wprowadzona do ustawy systemowej. Zgodnie z przepisem art. 83d u.s.u.s., Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych wiadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek. Zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2013 r. przez przepis art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce 7. W judykaturze przyjęto, że zmiany regulacji prawnej dokonane w ustawie systemowej dokonane od 1 stycznia 2013 r. nie wprowadziły zmian normatywnych w zakresie obowiązujących przepisów. Sąd Najwyższy wprost stwierdza, że: Przepis art. 83d u.s.u.s. ewidentnie zawiera uściślenie, doprecyzowanie obowia zków, które wcześniej regulował art. 10 u.s.d.g., a które nie były precyzyjnie wskazane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wprowadzony do tej ostatniej ustawy od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 83d nie ma więc charakteru nowości normatywnej. Jest on jedynie przeniesieniem obowia zku wynikaja cego z ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej do ustawy z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych 8. Natomiast oceniając relację przepisu art. 83d u.s.u.s. względem art. 10 u.s.d.g Sąd Najwyższy zajął stanowisko, zgodnie z którym dokonana zmiana polega na doprecyzowaniu przez ustawodawcę zwrotu użytego w art. 10 ust. 1: Zakres i sposób zastosowania przepisów, z których wynika obowia zek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Mianowicie chodzi o interpretację tych wszystkich przepisów, z których wynika obowia zek opłacania przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych wiadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz ich wysokość 9. We wskazanych wyżej orzeczeniach zauważa się tylko, że dokonana nowelizacja miała na celu wyjaśnienie pewnych wątpliwości dotyczących zakresu przedmiotowego dokonywanych przez Zakład interpretacji. Inaczej mówiąc zmiana regulacji miała na celu doprecyzowanie, w jakich sytuacjach Zakład jest uprawniony do udzielania ochrony wnioskodawcy polegającej na wydaniu interpretacji. Wskazane orzeczenia nie odnoszą się jednak do kwestii podmiotowych dokonanych zmian. Sąd Najwyższy we wskazanych rozstrzygnięciach dokonał pewnych uogólnień, które dotyczyły tylko zakresu przedmiotowego obowiązującej PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2016 9