Ustawodawca nie wskazał jednoznacznie metodologii grupowania transakcji dla celów analizy limitów ustawowych i zweryfikowania, czy dana transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu cen transakcyjnych. Metodologia grupowania transakcji pośrednio wynika z prawidłowego rozumienia terminu transakcja", o którym jest mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej: UCIT. Bowiem przedmiotem dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych jest transakcja lub są transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1. 100000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust 7 UCIT; albo 2. 30000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3. 50000 EURO - w pozostałych przypadkach; 4. 20000 EURO - w przypadku zapłaty należności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego (w tym przypadku bez względu na rodzaj transakcji). Termin transakcja" dla potrzeb cen transferowych również nie został wyjaśniony przez Ustawodawcę. Z art. 9a UCIT wynikają różne możliwości rozumienia tego terminu, przykładowo: - 1 transakcja = 1 operacja gospodarcza z jednym podmiotem, np. 1 operacja (dostawa) sprzedaży wyrobów gotowych; - 1 transakcja = wiele operacji gospodarczych rodzajowo podobnych z jednym podmiotem, np. wiele operacji zakupu surowców od kontrahenta X lub wiele operacji (dostaw) sprzedaży 1 / 12
wyrobów gotowych do kontrahenta X; - 1 transakcja = wszystkie operacje gospodarcze z jednym podmiotem, np. wiele operacji zakupu surowców od kontrahenta X i wiele operacji (dostaw) sprzedaży wyrobów gotowych do kontrahenta X; - 1 transakcja = wiele operacji gospodarczych, rodzajowo podobnych z wieloma podmiotami, np. wiele operacji zakupu surowców od kontrahentów X, Y, Z lub wiele operacji (dostaw) sprzedaży wyrobów gotowych do kontrahentów X, Y, Z; - 1 transakcja = wiele operacji gospodarczych z wieloma podmiotami - bez względu na rodzaj, np. wiele operacji zakupu surowców od kontrahentów X, Y, Z i wiele operacji (dostaw) sprzedaży wyrobów gotowych do kontrahentów X, Y, Z - wszystkie operacje gospodarcze ze wszystkimi podmiotami powiązanymi. W praktyce w zakresie metodologii grupowania transakcji dla celów analizy limitów ustawowych i ustalenia liczby koniecznych do sporządzenia dokumentacji podatkowych cen transakcyjnych można przyjąć następujące zasady. 1. Zasada ogólna - ROCZNIE - należy analizować, czy limit ustawowy został przekroczony w danym roku podatkowym, bowiem dokumentacja podatkowa powinna być przygotowana w cyklach rocznych" (np. 3 umowy pożyczki z kontrahentami X, Y, Z (okres spłaty - 5 lat) = transakcja w każdym z 5 lat podatkowych, jeżeli został przekroczony limit ustawowy, to również dokumentacja podatkowa w każdym roku); 2. Zasada szczegółowa - 1 KONTRAHENT - sporządzamy odrębne dokumentacje podatkowe dla transakcji z odrębnymi kontrahentami, wobec tego limity ustawowe powinny być analizowane w odniesieniu do transakcji z jednym kontrahentem (np. 3 umowy pożyczki z kontrahentami X, Y, Z = 3 transakcje w każdym z lat podatkowych lub 3 umowy dostawy produktu na rzecz X, Y, Z = 3 transakcje w każdym z lat podatkowych); 3. Zasada szczegółowa - PRZEDMIOTOWO I FUNKCJONALNIE - jedna dokumentacja dla wielu jednorodnych operacji gospodarczych, które stanowić będą jedną transakcję. Wyróżnia się: - jednorodność przedmiotową operacji gospodarczych (odrębnie wyroby gotowe, towary handlowe, surowce, materiały, usługi) np. przedmiotowo odrębne są: transakcja sprzedaży wyrobów gotowych do kontrahenta X (1 transakcja) oraz transakcja sprzedaży towarów handlowych do kontrahenta X (1 transakcja); - jednorodność funkcjonalną operacji gospodarczych (odrębnie ze względu na funkcje, np. Kupujący, Sprzedający) np. funkcjonalnie są odrębne: 2 umowy pożyczki, w których w jednej podmiot A jest pożyczkobiorcą, w drugiej podmiot A jest pożyczkodawcą (2 transakcje). 2 / 12
Przykład 1 Spółka A zawarła w 2008 r. umowę pożyczki ze spółką powiązaną B (okres spłaty 5 lat, kwota 100000 Euro, oprocentowanie 5% w skali roku, tj. 5000 Euro). Spółka A w 2008 r. zakupiła za kwotę 45 000 Euro od spółki powiązanej B towary handlowe, które będzie dalej odprzedawać. Spółka A w 2008 r. sprzedała do spółki powiązanej B wyroby gotowe za kwotę 20 000 Euro oraz do spółki powiązanej C za kwotę 160 000 Euro. Pytania 1. Jak w tym przykładzie pogrupować prawidłowo operacje gospodarcze w celu przeprowadzenia analizy limitów ustawowych? 2. Która transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu? 3 / 12
Rozwiązanie 1. Stan faktyczny W 2008 r. spółka A dokonała następujących operacji gospodarczych: A (Pożyczkobiorca) - B (Pożyczkodawca) - pożyczka kwota 100 000 Euro, wartość roczna odsetek 5000 Euro, okres spłaty - 5 lat podatkowych A (Kupujący) - B (Sprzedający) - umowa sprzedaży towarów handlowych na kwotę 45 000 Euro A (Sprzedający) - B (Kupujący) - umowa sprzedaży wyrobów gotowych A na kwotę 20 000 Euro A (Sprzedający) - C (Kupujący) - umowa sprzedaży wyrobów gotowych na kwotę 160 000 Euro 2. Metodologia postępowania w celu ustalenia liczby koniecznych do sporządzenia dokumentacji podatkowych cen transakcyjnych 1. Grupowanie operacji gospodarczych w celu wytypowania transakcji: 4 / 12
ETAP I - ROK 2008 - w wyniku analizy mamy 1 transakcję ETAP II - liczba kontrahentów - w wyniku analizy mamy 2 transakcje ETAP III - jednorodnie (przedmiotowo i funkcjonalnie) - w wyniku analizy mamy 4 transakcje 2. Analiza limitów ustawowych w stosunku do wytypowanych w punkcie A 4 transakcji w roku podatkowym 2008: - Przeliczenie wartości transakcji w euro na PLN - Transakcja udzielenia przez spółkę A podmiotowi B pożyczki - wartość odsetek 5000 Euro (1 = 4 PLN, wartość 20000 PlN) -Transakcja sprzedaży przez spółkę A wyrobów gotowych do podmiotu B - wartość 20 000 Euro (1 = 4 PLN, wartość 80000 PLN) - Transakcja sprzedaży przez spółkę A wyrobów gotowych do podmiotu C - wartość 160 000 Euro (1 = 4 PLN, wartość 640000 PLN) - Transakcja zakupu towarów handlowych przez spółkę A od podmiotu B - wartość 45 000 Euro (1 = 4 PLN, wartość 180000 PLN) - Analiza limitów ustawowych Tabela 1. Przeliczenie limitów ustawowych Limit w EURO 2002 5 / 12
2003 2004 2005 2006 2007 6 / 12
2008 ŚREDNI KURS NBP 1 = 4,020 PLN 1 = 4,717 PLN 1 = 4,079 PLN 1 = 3,859 PLN 1 = 3,831 PLN 1 = 3,582 PLN 1 = 4,1724 PLN 7 / 12
20 000 80 400 94 340 81 500 77 180 76 620 71 640 83 448 30 000 120 606 141 510 8 / 12
122 370 115 794 114 936 107 460 125 172 50 000 201 010 235 850 203 950 192 990 191 560 9 / 12
179 100 208 620 100 000 402 020 471 700 407 900 385 980 383 120 358 200 417 240 10 / 12
a) Transakcja udzielenia przez spółkę A podmiotowi B pożyczki - Wartość odsetek 5000 Euro (przeliczenie 20 000 PLN); - Analizowany w tym przypadku limit ustawowy to 30000 Euro; - Limit 30000 Euro = 107460 PLN - Wartość odsetek 20000 PLN nie przekracza limitu 107460 PLN, wobec tego transakcja nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu dla celów cen transferowych w roku podatkowym 2008. b) Transakcja sprzedaży przez spółkę A wyrobów gotowych do podmiotu B - Wartość transakcji (dalej: WT) to 20 000 Euro (przeliczenie 80 000 PLN); - Kapitał zakładowy (dalej: KZ) to 100 000 PLN, - WT przekracza 20% KZ (bo 20% KZ to 20 000 PLN); - Analizowany w tym przypadku limit ustawowy to 50 000 Euro (50000 Euro = 179100 PLN); - WT = 80000 PLN nie przekracza 179100 PLN, wobec tego transakcja nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu dla celów cen transferowych w roku podatkowym 2008. c) Transakcja sprzedaży przez spółkę A wyrobów gotowych do podmiotu C - WT = 160 000 Euro (przeliczenie 640 000 PLN); - Przy założeniu, iż KZ = 100 000 PLN; - WT przekracza 20% KZ (bo 20% KZ to 20 000 PLN) - Analizowany w tym przypadku limit ustawowy to 50 000 Euro (50000 Euro = 179100 PLN); - WT = 640000 PLN przekracza limit 179100 PLN, wobec tego transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu dla celów cen transferowych w roku podatkowym 2008. 11 / 12
d) Transakcja zakupu towarów handlowych przez spółkę A od podmiotu B - WT = 45 000 Euro (przeliczenie 180 000 PLN); - Przy założeniu, iż KZ = 100 000 PLN; - WT przekracza 20% KZ (bo 20% KZ to 20 000 PLN) - Analizowany w tym przypadku limit ustawowy 50000 Euro (50000 Euro = 179100 PLN); - WT = 180000 przekracza limit 179100 PLN, wobec tego transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu dla celów cen transferowych w roku podatkowym 2008. Podsumowanie W wyniku przyjętej metodologii grupowania transakcji oraz analizy limitów ustawowych spółka A jest zobowiązana do opracowania dwóch dokumentacji podatkowych cen transakcyjnych: 1. Transakcji sprzedaży przez spółkę A wyrobów gotowych do podmiotu C; oraz 2. Transakcji zakupu towarów handlowych przez spółkę A od podmiotu B. 12 / 12