Prof. Bartosz Wojciechowski sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Rzeczpospolitej Polskiej Dyrektor Center for the Theory and Philosophy of Human Rights Uniwersytetu Łódzkiego
Nadużycie prawa podatkowego Aspekty teoretyczne i praktyczne ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Przejście od modelu sylogistycznego do modelu argumentacyjno - interpretacyjnego Nie może ostać się teza, że stosowanie prawa jest tylko procesem logicznym, który sprowadza się do mechanicznej subsumpcji stanu rzeczy pod normę prawną i wyprowadzania z niej następstw prawnych. Wnioskowanie to staje się skomplikowane w związku z właściwościami semantycznymi zwrotów językowych tworzących jego przesłanki. Każdy z etapów stosowania prawa (również etap subsumpcji) może wiązać się z dokonywaniem wartościujących wyborów, które nie są ostatecznie zdeterminowane przez przepisy prawa. Z powyższych względów w teorii prawa zaczyna przeważać pogląd, że procesy stosowania prawa dadzą się lepiej opisać w terminach modelu dyskursywnego (argumentacyjnego) niż modelu sylogistycznego.
Rosnąca rola wykładni funkcjonalnej O ile odrzuca się myśl, że istnieje jakieś znaczenie tekstu, które wynika z cech immanentnie przynależnych samemu tekstowi, to jednak wrażenie takie powstaje tylko przez to, że tekst przywołuje powtarzalne dla danej wspólnoty interpretacyjnej elementy kontekstu społecznego i kulturowego. Oznacza to, że chociaż interpretacja zależy wyłącznie od tego kontekstu, to nie można twierdzić, że jest ona subiektywna i dowolna.
Rola zasad pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym prawo podatkowe powinno być tworzone w sposób precyzyjny i w miarę dookreślony, a dalej że charakterystyczny dla jego tworzenia winien być tzw. model autonomiczny. W modelu tym do najistotniejszych wartości należy legalność i bezpieczeństwo prawne, w tym gwarancje podstawowych praw człowieka
Dookreśloność tekstu prawnego Prawo podatkowe powinno być prawem możliwie najbardziej czytelnym i pewnym. Warto zauważyć, że to właśnie przedstawiciele tej nauki prawa szczególnie dobitnie manifestują praktyczną doniosłość granic zakresowych wykładni zwłaszcza przedstawiciele nauki o prawie podatkowym. Prawo podatkowe jako nakładające określone obowiązki finansowe na obywatela i inne podmioty powinno mieć w największym stopniu zamknięty charakter, aby nie ułatwiać powiększenia tych obowiązków.
Dyskrecjonalność sędziowska jako efekt otwartej tekstowości prawa Konieczność posługiwania się w tekstach prawnych pojęciami niedookreślonymi oznacza, że ustawodawca, z natury stanowienia niekiedy na odległą przyszłość, musi oscylować między Scyllą pewności prawa a Charybdą jego elastyczności.
Wyrok w sprawie C-110/99 Emsland Stärke Trybunał uznał, że należy odebrać prawo do refundacji w przypadku nadużycia. Okoliczności niezbędne do zaistnienia nadużycia : - zespół obiektywnych okoliczności, w których mimo formalnego zachowania warunków określonych przez przepisy wspólnotowe cel tych przepisów nie zostaje osiągnięty - subiektywny elementy stanowiący zamiar uzyskania korzyści z przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków ustanowionych dla jej osiągnięcia.
Zastosowanie zasady zakazującej nadużycia prawa wspólnotowego we wspólnym systemie podatku VAT Walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez szóstą dyrektywę(dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych Wyrok w sprawach:c-252/02 Halifax, C-162/07 Ampliscientifica et Amplifin, C-504/10 Tanoarch, C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-653/11, Newey, pkt45).
C-252/02 Halifax dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia: po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej
Wyrok TS C-425/06, Part Service szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności
Kto ustala nadużycie Ustalenie, czy w sprawie spełnione są istotne kryteria praktyki stanowiącej nadużycie należy do sądu krajowego, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie naruszy to skuteczności prawa Unii. Trybunał orzekając w przedmiocie pytania prejudycjalnego może w razie potrzeby dostarczyć wskazówek stanowiących pomoc dla sądu krajowego w dokonywanej przez niego interpretacji. Wyrok TS w sprawie Halifax pkt 76, 77 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TS z 3.09.2014r., GMAC UK, C-589/12, ECLI:EU:C:2014:2131, pkt46.
Korzyść podatkowa jako zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego sąd krajowy może uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel,
Kiedy działalność posiada autonomiczne uzasadnienie gospodarcze podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych. Trybunał uściślił w tym względzie, że w sytuacji gdy podatnik ma wybór pomiędzy dwiema czynnościami, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe Wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 73; wyrok w sprawie RBS Deutschland Holding, pkt54
RBS Deutschland Holding W szczególności Trybunał orzekł, że zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie nie sprzeciwia się uprawnieniu do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, gdy jedno przedsiębiorstwo, mające siedzibę w danym państwie członkowskim, postanowi dokonać, za pośrednictwem swej spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, czynności w zakresie leasingu towarów na rzecz spółki będącej osobą trzecią, mającej siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, a to w celu uniknięcia sytuacji, w której podatek VAT obciążałby opłaty stanowiące wynagrodzenie za dokonanie tych czynności, przy czym czynności te są klasyfikowane w pierwszym państwie członkowskim jako świadczenie usług w zakresie najmu dokonywane w drugim państwie członkowskim, zaś w tym drugim państwie członkowskim jako dostawa towarów dokonywana w pierwszym państwie członkowskim
Zastosowanie zasady nadużycia prawa do podatków bezpośrednich. państwa członkowskie mogą uzasadnić wydanie przepisów dotyczących opodatkowania bezpośredniego, które w innym wypadku należałoby uznać za dyskryminujące,względami przeciwdziałania nadużyciom
C-446/03 Marks & Spencer że co do zasady krajowy przepis ograniczający odliczanie zagranicznych strat może być uzasadniony ryzykiem unikania opodatkowania, a w szczególności ryzykiem, że przekazanie strat w ramach grupy spółek nastąpi do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa
524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation Ograniczenie swobody działalności gospodarczej można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym
524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation Przepisy krajowe, które oparte są na analizie elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi czysto sztuczną strukturę wyłącznie dla celów podatkowych, powinny być uznane za niewykraczające ponad to, co jest niezbędne do zapobieżenia praktykom o charakterze nadużyć, gdy: po pierwsze, w każdym przypadku gdy nie można wykluczyć istnienia takiej struktury, podatnik ma możność, nie podlegając nadmiernym ograniczeniom administracyjnym, przedstawić dowody dotyczące ewentualnych względów handlowych, z powodu których transakcja ta została przeprowadzona, po drugie, aby takie przepisy były zgodne z zasadą proporcjonalności, niezbędne jest, by w przypadku gdy w wyniku weryfikacji takich dowodów okaże się, że zawarcie danej transakcji stanowi czysto sztuczną strukturę, której nie uzasadniają rzeczywiste względy handlowe.
C-417/10-3M Italia W prawie Unii nie istnieje żadna ogólna zasada, z której dla państw członkowskich wynikałoby zobowiązanie do zwalczania praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków bezpośrednich i która stałaby na przeszkodzie stosowaniu przepisu takiego jak przepis będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy opodatkowana operacja wynika z takich praktyk i prawo Unii nie wchodzi w rachubę.
Stosowanie art. 273 dyrektywy 112 Na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są uprawnione do nakładania obowiązków, które uznają one za konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla osiągnięcia tych celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku. Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 66; a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).
C-332/15 Aston W szczególności brak złożenia deklaracji podatku VAT, podobnie jak brak prowadzenia rachunkowości, która umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe, oraz brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania państwom członkowskim uznawać, że uchybienia takie stanowią oszustwo podatkowe, i odmawiać w takich wypadkach korzyści w postaci prawa do odliczenia (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 48, 49).
Zasada nadużycia prawa jako zasada wykładni Niewątpliwie omawiane wyrażenie wprowadza relatywnie szeroki zakres dyskrecjonalności sędziowskiej w rozstrzyganiu konkretnej sprawy poprzez odniesienie się do nadużycia prawa przez podatnika. Z jednej strony zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, a z drugiej zwrotu cennego, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości odwołuje się przy kryterium spełnienia tego warunku do celów danej transakcji. Dodatkowo dyskrecjonalność sędziego w omawianym przypadku potęguje tradycyjny zwrot znajdujący się w orzeczeniach TSUE: czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Wzrost znaczenia wykładni funkcjonalnej Oznacza konieczność uwzględnienia w procesie interpretacyjnym skutków działania rekonstruowanej normy i odwołanie się do określonej wiedzy socjologicznej czy psychologicznej. Istotne staje się tutaj również ustalenie siły argumentacyjnej i interpretacyjnej składników aksjologicznych znajdujących się w generalnych klauzulach odsyłających, które mogą z reguł weryfikująco korygujących wynik wykładni językowej stać się regułami podstawowymi, stosowanymi na równi z regułami językowymi czy systemowymi.
Niebezpieczeństwo Pamiętać jednak należy, że odwołanie się do dyrektyw funkcjonalnych w ramach każdego procesu interpretacyjnego, a w szczególności w sytuacji, gdy dochodzi do przełamania językowych granic wykładni i odwołania się do innego znaczenia niż to, które wchodzi w skład dotychczasowych znaczeń językowych, wymaga bardzo skrupulatnego zrekonstruowania określonych wartości i wyraźnego sformułowania odwołującej się do nich funkcjonalnej dyrektywy interpretacyjnej.