OPODATKOWANIE PRZYCHODÓW Z NIEODPŁATNYCH ŚWIADCZEŃ

Jarosław Grabarczyk OPODATKOWANIE PRZYCHODÓW Z NIEODPŁATNYCH ŚWIADCZEŃ 2. wydanie Zamów książkę w księgarni internetowej Warszawa 2014

Stan prawny na 1 maja 2014 r. Recenzenci pierwszego wydania Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz Dr hab. Wiesława Miemiec, prof. Uwr Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Kamila Tomecka Projekt graficzny okładki i stron tytułowych Maciej Sadowski Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014 ISBN: 978-83-264-3290-3 2. wydanie Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl

Dziękuję dr hab. Wiesławie Miemiec, prof. dr. hab. Andrzejowi Gomułowiczowi oraz prof. dr. hab. Włodzimierzowi Nykielowi za uwagi i wskazówki, które wpłynęły na ostateczny kształt tej pracy Autor

SPIS TREŚCI Wykaz skrótów... 11 Wstęp... 13 Rozdział 1 Prawo podatkowe w systemie prawa... 17 1.1. Uwagi wprowadzające... 17 1.2. Prawo podatkowe jako gałąź prawa... 18 1.2.1. Przesłanki uzasadniające przyznanie prawu podatkowemu statusu gałęzi prawa... 18 1.2.2. Autonomia prawa podatkowego... 25 1.2.3. Prawo podatkowe a prawo cywilne... 30 1.3. Zasady podatkowe... 36 1.4. Podsumowanie... 44 Rozdział 2 Cechy i funkcje podatków dochodowych... 46 2.1. Uwagi wprowadzające... 46 2.2. Ogólna charakterystyka podatków dochodowych... 47 2.2.1. Podatki dochodowe w klasyfikacji podatków... 47 2.2.2. Podstawy prawne podatków dochodowych... 52 2.3. Zakres podmiotowy opodatkowania... 57 2.4. Zakres przedmiotowy opodatkowania... 63 2.5. Podsumowanie... 69 Rozdział 3 Pojęcie, źródła oraz zasady opodatkowania nieodpłatnych świadczeń... 73 3.1. Uwagi wprowadzające... 73 3.2. Nieodpłatne świadczenia na gruncie prawa cywilnego... 74

8 SPIS TREŚCI 3.2.1. Pojęcie świadczenia... 74 3.2.2. Świadczenia odpłatne i nieodpłatne... 77 3.2.3. Umowy jako źródło nieodpłatnych świadczeń... 80 3.3. Cechy nieodpłatnych świadczeń w świetle przepisów regulujących podatki dochodowe... 85 3.3.1. Uwagi ogólne... 85 3.3.2. Zakres podmiotowy nieodpłatnych świadczeń... 86 3.3.3. Przedmiot nieodpłatnych świadczeń... 86 3.3.4. Ocena elementu odpłatności według przepisów podatkowoprawnych... 91 3.3.5. Warunki powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń... 94 3.3.6. Podatkowoprawne rozumienie nieodpłatnego świadczenia... 110 3.4. Podsumowanie... 113 Rozdział 4 Odstępstwa od zasad opodatkowania nieodpłatnych świadczeń... 116 4.1. Uwagi wprowadzające... 116 4.2. Nieodpłatne świadczenia niewywołujące skutków podatkowych... 117 4.3. Nieodpłatne świadczenia a obejście prawa podatkowego... 126 4.4. Nieodpłatne świadczenia a ceny transferowe... 131 4.4.1. Zagadnienia wstępne... 131 4.4.2. Podmioty powiązane oraz zasada długości ramienia... 133 4.4.3. Weryfikacja cen transferowych... 137 4.5. Podsumowanie... 142 Rozdział 5 Charakter korzyści majątkowej uzyskanej w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia... 146 5.1. Uwagi wprowadzające... 146 5.2. Problemy związane z ustaleniem wartości nieodpłatnych świadczeń... 147 5.3. Rzeczywiste skutki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń... 160 5.4. Podsumowanie... 165 Rozdział 6 Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na tle unormowań wybranych państw... 168 6.1. Uwagi wprowadzające... 168 6.2. Niemcy... 169

Spis treści 9 6.3. Wielka Brytania... 172 6.4. Czechy... 176 6.5. Wnioski... 179 6.6. Podsumowanie... 181 Zakończenie... 185 Bibliografia... 193 Wykaz aktów prawnych... 201 Orzecznictwo... 205

WYKAZ SKRÓTÓW 1. Akty prawne EStG ITEPA ITTOIA k.c. k.p. k.r.o. o.p. r.c.t.o.f. r.c.t.o.p. Einkommensteuergesetz niemiecka ustawa z dnia 7 sierpnia 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003 brytyjska ustawa z dnia 6 marca 2003 r. o podatku dochodowym od zarobków i emerytur income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 brytyjska ustawa z dnia 24 marca 2005 r. o podatku dochodowym od handlu i innego dochodu ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.)

12 Wykaz skrótów u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.z.p.d. z.d.p. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Zákon o daních z příjmů czeska ustawa z dnia 20 listopada 1992 r. o podatku dochodowym 2. Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne Dz. U. Dziennik Ustaw KPP Kwartalnik Prawa Podatkowego LEX System Informacji Prawnej LEX M.P. Monitor Polski M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy OSP Orzecznictwo Sądów Polskich PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prz. Pod. Przegląd Podatkowy PPH Przegląd Prawa Handlowego RPEiS Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny 3. Inne skróty NSA OECD sec. SN TK WSA Naczelny Sąd Administracyjny Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju section Sąd Najwyższy trybunał Konstytucyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny

WSTĘP Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń jest zagadnieniem bardzo istotnym z punktu widzenia zakresu obowiązku podatkowego (świadczenia te stanowią przecież zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jeden z rodzajów przychodów), które dodatkowo łączy się z materią właściwą dla prawa cywilnego, konstytucyjnego oraz prawa pracy. Chodzi zatem o interesujący, a zarazem skomplikowany problem wzajemnego przenikania się rozwiązań i instytucji należących nie tylko do różnych gałęzi, ale również do różnych dziedzin prawa (prawo publiczne, prawo prywatne). Wątpliwości związane z opodatkowaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń spowodowane są przede wszystkim cywilistycznym charakterem pojęcia nieodpłatne świadczenie oraz brakiem jego legalnej, podatkowoprawnej definicji, co stwarza różne możliwości interpretacyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. Kwestia jest bardzo ważna, ponieważ w grę mogą wchodzić różnorodne zdarzenia prawne, brak zaś jednoznacznego ustalenia treści owego pojęcia wywołuje niepewność co do istnienia w danym przypadku obowiązku podatkowego. Wybór określonego sposobu interpretacji ma zresztą bardziej ogólny wymiar, w dużej mierze zależy bowiem od poglądów na temat statusu norm podatkowoprawnych jako odrębnej gałęzi prawa, a w konsekwencji również od skutków wykorzystania przez ustawodawcę podatkowego terminologii pochodzącej z obszaru prawa cywilnego i jego nauki. Wydaje się, że rozwiązaniem najbardziej racjonalnym jest w tej sytuacji podjęcie takiej próby interpretacji pojęcia nieodpłatne świadczenie, która odpowiadałaby z jednej strony publicznoprawnemu charakterowi norm tworzących prawo podatkowe, z drugiej zaś zachowałaby wewnętrzną spójność systemu prawnego jako całości. Dla właściwego stosowania przepisów regulujących opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń istotne jest również ustalenie, czy fakt legislacyjnego wyodrębnienia podatku dochodowego od osób fizycznych

14 Wstęp i podatku dochodowego od osób prawnych wywiera jakiś wpływ na rozumienie tego pojęcia. Mówiąc inaczej, chodzi o zbadanie, czy nieodpłatne świadczenie jest pojęciem treściowo spójnym na gruncie ustaw normujących podatki dochodowe, czy też ustawodawca wprowadził w tym zakresie jakieś różnice. Stosowanie prawa nie jest jednak jedyną płaszczyzną, na której należy rozpatrywać kwestie związane z opodatkowaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Trzeba bowiem pamiętać, że racjonalnie skonstruowane przepisy powinny powodować powstanie obowiązku podatkowego jedynie wtedy, gdy zaistnienie określonego zdarzenia rzeczywiście wywołuje skutki mieszczące się w przedmiotowym zakresie opodatkowania, a to oznacza, że skutki te powinny zostać przewidziane i uwzględnione przez ustawodawcę już w procesie prawotwórczym. Chodzi zwłaszcza o to, ażeby rozwiązania zawarte w ustawach normujących podatki dochodowe nie miały jedynie na celu realizacji fiskalnej funkcji podatków, lecz by uwzględniały w dostatecznej mierze także inne, w tym etyczne, wymagania stawiane opodatkowaniu. Krótko mówiąc, powinny być to rozwiązania sprawiedliwe, nie tylko chroniące interesy państwa, lecz zabezpieczające również uzasadnione interesy podatników, co w pełni odnosi się także do unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Na tle przedstawionych uwag pojawiły się następujące kwestie, które należy rozstrzygnąć, ażeby właściwie zinterpretować i ocenić regulacje obowiązujące w zakresie zasad i sposobu opodatkowania omawianych świadczeń: 1. Czy treść pojęcia nieodpłatne świadczenie, występującego w ustawach normujących podatki dochodowe, wzorowana jest na znaczeniu nadanym temu pojęciu przez naukę prawa cywilnego? 2. Czy pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest pod względem podatkowoprawnym jednolite, a więc nie zależy od przynależności podatników do określonej kategorii podatkowej (osoby fizyczne, osoby prawne)? 3. Czy stan prawny obowiązujący w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zachowuje niezbędną równowagę między fiskalnymi zadaniami podatków a etycznymi regułami opodatkowania? Odpowiedzi na te pytania uzyskano dzięki ustaleniom poczynionym w sześciu rozdziałach pracy.

Wstęp 15 W rozdziale 1 przedstawiono zagadnienia teoretyczne, niezbędne dla dokonania podatkowoprawnej analizy pojęcia nieodpłatne świadczenie oraz zasad opodatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu. Wykazano zatem konieczność traktowania prawa podatkowego jako samodzielnej gałęzi prawa, ze szczególnym uwzględnieniem jego autonomii oraz związków terminologicznych z prawem cywilnym. W rozdziale tym omówiono również problematykę zasad podatkowych, koncentrując się zwłaszcza na treści zasady sprawiedliwości opodatkowania i wymaganiach, które realizacja owej zasady stawia przed ustawodawcą w procesie prawotwórczym. Rozdział 2 dotyczy cech i funkcji podatków dochodowych, co umożliwia m.in. sformułowanie istotnych z punktu widzenia celów książki wniosków wynikających z klasyfikacji podatków, a także określenie zakresów opodatkowania tymi podatkami. W tym ostatnim przypadku chodzi zwłaszcza o ustalenie, na czym polega osiągnięcie dochodu, co pozwoli na określenie warunków, które powinny zostać spełnione, ażeby mówić o uwzględnieniu etycznych reguł opodatkowania w procesie tworzenia i stosowania prawa podatkowego. Rozdział 3 składa się z dwóch części. W części pierwszej przedstawiono problematykę świadczeń nieodpłatnych z punktu widzenia nauki prawa cywilnego, która to pojęcie ukształtowała. Natomiast część druga ma na celu ustalenie podatkowoprawnego znaczenia tego pojęcia w obowiązującym stanie prawnym, wskazanie źródeł nieodpłatnych świadczeń oraz zasad opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów. W rozdziale 4 omówiono odstępstwa od opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, a zatem zarówno przypadki, w których świadczenia te nie wywołują skutków podatkowych (pozostają podatkowo obojętne), jak również sytuacje, w których spełnienie nieodpłatnego świadczenia wywołuje szczególne skutki w sferze opodatkowania (obejście prawa podatkowego, zagadnienie cen transferowych). Rozdział 5 poświęcony został trudnościom związanym z określeniem wartości nieodpłatnych świadczeń oraz analizie skutków ich wykonania z perspektywy rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez samych podatników. W konsekwencji chodzi o stwierdzenie, czy istota korzyści majątkowej uzyskanej z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia uzasadnia w każdym przypadku konieczność ustalania świadczeniobiorcy przychodu do opodatkowania.

16 Wstęp W rozdziale 6 wskazano, w jaki sposób kwestię opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń rozwiązano w innych państwach, a mianowicie w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Czechach. Z punktu widzenia problematyki niniejszej pracy jest bowiem istotne, czy w kontekście regulacji zagranicznych można mówić o jakiejś wspólnej koncepcji opodatkowania tychże przychodów, co z kolei pozwoli na ustalenie, jak na tym tle prezentują się rozwiązania polskie.

Rozdział 1 PRAWO PODATKOWE W SYSTEMIE PRAWA 1.1. Uwagi wprowadzające Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, które pojawiło się w polskim prawie podatkowym na gruncie ustaw regulujących podatki dochodowe, zostało ukształtowane przez naukę prawa cywilnego w oparciu o art. 353 1 k.c. Z tego względu konieczne jest przeanalizowanie relacji terminologicznych zachodzących pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym, co nie tylko pozwoli na ustalenie podatkowoprawnej treści owego pojęcia, lecz umożliwi również sformułowanie ogólnych wniosków w zakresie interpretacji pojęć obcych, wykorzystywanych przez ustawodawcę na potrzeby opodatkowania. Ażeby jednak to uczynić, należy w pierwszej kolejności określić miejsce prawa podatkowego w systemie prawa, a zwłaszcza rozstrzygnąć, czy można je uznać za samodzielną gałąź tego systemu. Z punktu widzenia powyższych relacji nie jest bowiem obojętne, czy dotyczą one grup norm równorzędnych pod względem możliwości ich formalnego wyodrębnienia czy też nie, a to z powodu autonomicznego charakteru każdej gałęzi prawa (skoro dana grupa norm stanowi gałąź prawa, musi ona w jakiejś mierze odróżniać się od gałęzi pozostałych, gdyż w ten sposób przejawia się jej specyficzny charakter, który zadecydował o potrzebie owego wyodrębnienia). Ze względu na temat niniejszej pracy nie sposób także pominąć problematyki zasad podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem równości (równomierności) opodatkowania. Analiza rozwiązań podatkowoprawnych dotyczących nieodpłatnych świadczeń powinna być bowiem poprzedzona ustaleniami, czy i w jakim zakresie prawodawca może zróżnicować sposób unormowania tego zagadnienia w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatników podatku dochodowego. Ustalenia te są bardzo istot-

18 Rozdział 1. Prawo podatkowe w systemie PRAWA ne dla oceny obowiązujących regulacji, a tym samym stanowią podstawę do sformułowania pod adresem prawodawcy ewentualnych postulatów de lege ferenda. Jak widać, problematyka przedstawiona w rozdziale 1 stanowi rodzaj teoretycznego wprowadzenia do całej pracy, ponieważ podjęto w nim próbę opracowania ogólnych podstaw, niezbędnych dla wyciągnięcia właściwych wniosków wobec poszczególnych rozwiązań podatkowoprawnych, w których występuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. 1.2. Prawo podatkowe jako gałąź prawa 1.2.1. Przesłanki uzasadniające przyznanie prawu podatkowemu statusu gałęzi prawa Istota i skutki powiązań występujących pomiędzy normami tworzącymi system prawa należą do tradycyjnych obszarów badawczych prawoznawstwa. Zwraca się tu m.in. uwagę na powiązania poziome 1, stanowiące podstawę do podziału prawa na gałęzie, czyli grupy (zespoły) norm prawnych o cechach wspólnych, odróżniających je pod względem teoretycznym i praktycznym od pozostałych norm systemu 2. Normy tworzące daną gałąź prawa są więc w jakiś sposób do siebie podobne, co przejawia się zwłaszcza w tym, że powinny być one interpretowane i stosowane zgodnie z przyjętymi w tej gałęzi zasadami oraz tak, aby zapewnić jej wewnętrzną spójność 3. Wydzielanie w ramach systemu prawa poszczególnych gałęzi nie jest zatem sztuką dla sztuki, lecz racjonalnie uzasadnionym działaniem, które przez uwypuklenie podobieństw i różnic pomiędzy normami wchodzącymi w skład tych gałęzi przynosi praktyczne skutki także w zakresie funkcjonowania całego systemu 4. 1 Zależności zachodzące pomiędzy normami prawnymi mogą mieć również charakter pionowy (podział norm według stopni hierarchicznych) lub mieszany (podział według treści, sprowadzający się do rozróżnienia zasad systemu prawa i norm zwykłych), W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 369. 2 Ibidem, s. 369 i 370. 3 S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997, s. 194. 4 Trzeba zgodzić się z R. Mastalskim, gdy stwierdza on, że: Wyodrębnienie w określonym systemie danej gałęzi powinno przede wszystkim następować wówczas,

1.2. Prawo podatkowe JAKO GAłąź PRAWA 19 Podział prawa na gałęzie następował w dużej mierze żywiołowo i był związany z rozwojem cywilizacyjnym, którego wynikiem był także rozwój prawodawstwa. Chodziło o to, ażeby w jakiś sposób sklasyfikować coraz obszerniejszy i coraz bardziej skomplikowany materiał prawny, co nie tylko ułatwiałoby dostęp do poszczególnych przepisów, lecz również poprzez umiejscowienie w odpowiednim otoczeniu prawnym byłoby pomocne, a czasami wręcz niezbędne dla ich zrozumienia i w konsekwencji prawidłowego zastosowania 5. Ponadto wyodrębnienie gałęzi prawa w istotny sposób porządkowało cały system, ponieważ analiza mniejszej liczby powiązanych z sobą norm dawała lepsze podstawy do formułowania ocen i postulatów pod adresem prawa obowiązującego 6. Duże znaczenie dla powstania omawianego podziału miały też potrzeby nauczania prawa, choć nie zawsze pokrywa się on z systematyką dyscyplin dydaktycznych 7. Nie są to oczywiście wszystkie elementy, które wpłynęły na proces kształtowania się gałęzi prawa, jednak, jak widać, główne znaczenie w tym zakresie trzeba przypisać przesłankom praktycznym. Rozczłonkowanie systemu prawa, do którego dochodzi wskutek dokonania systematyzacji poziomej tworzących go norm, nie jest procesem zakończonym. W doktrynie podkreśla się ewolucyjny i dynamiczny charakter tego procesu, czego rezultatem jest wydzielanie z dotychczas istniejących gałęzi bardziej wyspecjalizowanych zespołów norm lub powstawanie zupełnie nowych gałęzi prawa 8. Ów stan rzeczy powoduje, że w dalszym ciągu aktualna pozostaje kwestia warunków, które oprócz gdy ułatwia stosowanie prawa wskazuje kierunki rozstrzygnięć w danej sprawie, opartych na regułach i zasadach właściwych tej gałęzi R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 17. 5 W. Góralczyk jr., Podstawy prawa, Warszawa 2004, s. 217 219. 6 Jak trafnie zauważa H. Rot: Klasyfikacja wprowadza do obowiązującego ustawodawstwa porządek, ponieważ wydziela w sposób ścisły jego poszczególne dziedziny, uwidaczniając luki ustawodawstwa lub potrzeby zastąpienia przestarzałych norm nowymi. Umożliwia stworzenie jasnego planu działalności ustawodawczej, uświadomienie sobie przez organy prawotwórcze, jakie są cele, kierunki i aktualne potrzeby legislacyjne H. Rot, Gałęziowy podział prawa (w:) W. Gromski (red.), Teoria i filozofia prawa. Wybór tekstów, Wrocław 1998, s. 299. 7 Ibidem. 8 L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2004, s. 85. Autor ten jako przykłady wymienionych tendencji podaje w pierwszym przypadku wyodrębnienie się z prawa cywilnego prawa rodzinnego i prawa pracy, w przypadku drugim zaś tworzenie się prawa informatycznego oraz prawa europejskiego.