Dawid Garstecki Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu RAPORTOWANIE ZINTEGROWANE W TEORII ORAZ PRAKTYCE POLSKICH SPÓŁEK 1. Wprowadzenie Raportowanie zintegrowane jest odpowiedzią na zapotrzebowanie interesariuszy na informacje inne niż finansowe, które są prezentowane w sprawozdaniu finansowym ogólnego przeznaczenia. Coraz częściej interesariusze oczekują informacji niefinansowych, zwłaszcza dotyczących wpływu działalności podmiotu gospodarczego na środowisko naturalne, w zakresie zatrudnienia oraz innych obszarów społeczno-środowiskowych. Należy jednak podkreślić, że raportowanie zintegrowane nie jest obowiązkiem nakładanym na podmioty gospodarcze, w przeciwieństwie do obowiązku sporządzenia, poddania badaniu, zatwierdzenia i złożenia sprawozdania finansowego. Obecnie niewielka liczba polskich spółek publikuje raporty zintegrowane. Wydaje się jednak, że w przyszłości spodziewać można się większej liczby tego typu raportów, co zdaniem autora wynika z dwóch czynników. Pierwszy na wartość przedsiębiorstwa, oprócz wolnych przepływów pieniężnych, wpływa także jego postrzeganie przez interesariuszy w zakresie oddziaływania na otoczenie społeczno-środowiskowe. Drugi ujawnianie informacji niefinansowych od 2017 roku będzie obligatoryjne dla wybranych podmiotów w związku z przyjęciem dyrektywy UE o ujawnianiu informacji niefinansowych. Opracowanie składa się z pięciu części, w tym wstępu, trzech zasadniczych części oraz podsumowania. W pierwszej części opracowania przedstawiono istotę raportowania zintegrowanego, przytaczając krajowe i zagraniczne źródła literaturowe. W drugiej części scharakteryzowano funkcjonujące obecnie standardy raportowania oraz propozycje wzorca raportowania zintegrowanego. Trzecia część opracowania poświęcona została analizie raportów zintegrowanych polskich spółek i stanowi realizację celu głównego opracowania. W artykule wykorzystano dwie metody badawcze dedukcji oraz historyczną (heurystykę, hermeneutykę i syntezę).
130 Dawid Garstecki 2. Czym jest raportowanie zintegrowane? Raportowanie zintegrowane jest narzędziem komunikowania się jednostki gospodarczej z jej interesariuszami. Jednak w przeciwieństwie do sprawozdania finansowego katalog tych interesariuszy w przypadku raportu zintegrowanego jest znacznie większy 1. E. Szczepankiewicz wymienia następujące grupy interesariuszy raportu zintegrowanego: wewnętrzni (właściciele, akcjonariusze i udziałowcy, pracownicy, zarząd i rada nadzorcza), zewnętrzni kontraktowi (klienci, dostawcy, podwykonawcy, konkurencja, eksperci i podmioty współpracujące z przedsiębiorstwem, banki, ubezpieczyciele i fundusze inwestycyjne) oraz zewnętrzni kontekstowi (stowarzyszenia zawodowe i branżowe, ośrodki naukowe, jednostki sektora publicznego, związki zawodowe, organizacje pracodawców, media i społeczności lokalne) (Szczepankiewicz, 2013a, s. 34 35). Raportowanie zintegrowane stanowi koncepcję, w ramach której postuluje się ujęcie w jednym dokumencie wszystkich istotnych informacji dotyczących działalności jednostki gospodarczej. Przy czym dokument ten winien prezentować całościowy efekt gospodarowania podmiotu, w tym informacje finansowe oraz niefinansowe dotyczące środowiska naturalnego, zatrudnienia oraz innych aspektów społeczno-naturalnego oddziaływania jednostki gospodarczej. Zatem: istotą sprawozdawczości zintegrowanej ma być uwzględnienie wszystkich wymienionych sfer działalności przedsiębiorstwa w jednym spójnym ujęciu 2 (Jędrzejka, 2012, s. 315). Przy czym istotne jest, aby raport zintegrowany nie był zbyt obszerny oraz zawierał użyteczne informacje dla różnych interesariuszy (Szczepankiewicz, 2014a, s. 147). Wzrost znaczenia raportowania zintegrowanego wynika z wielu przyczyn, opisanych w kolejnych akapitach. Uważa się, że informacje finansowe zawarte w sprawozdaniu finansowym nie spełniają w pełni oczekiwań poszczególnych interesariuszy (Michalczuk, Mikulska, 2014, s. 199). Zdaniem J. Samelaka (2013, s. 110): odbiorcy informacji oczekują większej jasności i przejrzystości informacji finansowych, a ponadto rozszerzenia ich zakresu, wzbogacenia liczb informacjami opisowymi oraz ujawniania informacji niefinansowych. Przytoczony autor jako jedno z kluczowych wyzwań rachunkowości wymienia: 1 Chociaż zgodnie z założeniami koncepcyjnymi MSSF sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem ogólnego przeznaczenia, to współcześnie dominującą grupą interesariuszy są inwestorzy, w tym fundusze inwestycyjne i w mniejszym stopniu instytycje finansowe, jak banki i zakłady ubezpieczeń. 2 Cytowany autor dosyć swobodnie i zamiennie posługuje się takimi sformułowaniami, jak ujęcie, ukazanie czy ujawnienie. Wydaje się jednak, że w zamierzeniu cytowanego autora chodziło o nową formę ujawniania informacji finansowych i niefinansowych.
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 131 podjęcie próby zmiany dotychczasowego kształtu (modelu) sprawozdania finansowego i w ślad za tym określenia nowego kształtu raportowania (Samelak, 2013, s. 111). Zdaniem D. Jędrzejki (2012, s. 315): z uwagi na rozwój sprawozdawczości równolegle w kilku obszarach, brakuje w raportach wyraźnego ukazania powiązań pomiędzy strategią, zarządzaniem, wynikami operacyjnymi, finansowymi i niefinansowymi. Odbiorcy zostaje bowiem udostępnionych kilka oddzielnie opracowanych raportów lub rodzajów ujawnień. O raportowaniu zintegrowanym jako ewolucji sprawozdawczości finansowej piszą (np. Kobiela-Pionnier, 2013; Jaworska, 2011; Szczepankiewicz, 2014b, s. 273). W literaturze spotkać można także stanowisko, że raportowanie zintegrowane rozwija się niezależnie względem tradycyjnej sprawozdawczości finansowej. Według J. Samelaka tradycyjne sprawozdanie finansowe, na gruncie raportu zintegrowanego, jest jednym z wielu cząstkowych raportów, które składają się na roczny raport (Samelak 2013, s. 119). E. Szczepankiewicz określa raportowanie zintegrowane jako kolejny etap ewolucji rozszerzonej sprawozdawczości i procesu integracji informacji (Szczepankiewicz, 2013a, s. 33). Zdaniem przytoczonej autorki można: przewidywać trzykrotny spadek znaczenia raportów zrównoważonego rozwoju, na rzecz trzykrotnego wzrostu znaczenia raportów zintegrowanych (Szczepankiewicz, 2013a, s. 33). Raportowanie zintegrowane stanowi stosunkowo często podejmowany obszar badawczy w literaturze zagranicznej. Ciekawe badania przeprowadzili J.C. Jensen oraz N. Berg, z których wynika, że raportowanie zintegrowane jest bardziej powszechne w krajach o wysokich opłatach za szkolnictwo wyższe oraz rozwiniętych rynkach finansowych (Jensen, Berg, 2011, s. 312). M. Cheng, W. Green, P. Conradie, N. Konishi oraz A. Romi podkreślają, że raportowanie zintegrowane jest młodym obszarem badawczym oraz nową praktyką, przez co dopiero w przyszłości będzie można ocenić zasadność tej formy raportowania przedsiębiorstwa i jej wpływ na interesariuszy jednostki (Cheng i in., 2014, s. 99). Formułują jednak szereg pytań stanowiących przyszłe obszary badawcze, między innymi, jaki może być wpływ raportowania zintegrowanego na proces podejmowania decyzji przez interesariuszy, na koszt kapitału lub na zmianę modelu biznesowego (Cheng i in., 2014, s. 100). W opinii A. Hallera oraz C. van Stadena raport zintegrowany jest dogodnym miejscem prezentowania tzw. wartości dodanej przedsiębiorstwa (Haller, van Staden, 2014). Wartościowym opracowaniem jest także tekst I. Abeysekera, w którym podkreślono potrzebę zmiany modelu biznesowego przedsiębiorstwa w związku z raportowaniem zintegrowanym (Abeysekera, 2013, s. 243).
132 Dawid Garstecki Podsumowując, zdaniem autora opracowania, wzrost znaczenia raportowania zintegrowanego wynika z następujących przyczyn: niewielkiego zakresu ujawnianych informacji o środowisku naturalnym, zatrudnieniu i innych społecznych zagadnieniach w informacji dodatkowej, stanowiącej obowiązkowy element sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia, ujawniania części z powyższych informacji w sprawozdaniu z działalności jednostki, które sporządzają tylko wymienione w art. 49, ust. 1 UoR podmioty, rozrzucenia istotnych informacji w zakresie oddziaływania podmiotu na otoczenie społeczno-naturalne (jeśli są ujawnione) w różnych elementach sprawozdania finansowego, co pośrednio utrudnia ich ocenę, potrzeby prezentowania obok informacji finansowych, także niefinansowych. Obecnie funkcjonują liczne normy i wytyczne raportowania zintegrowanego oraz audytu, którym poświęcono kolejną część opracowania. 3. Normy i wytyczne raportowania zintegrowanego Na gruncie teoretycznym J. Samelak przedstawił modelową strukturę (zarys przedmiotowy standardu) rocznego raportu, którego rdzeniem jest sprawozdanie finansowe uzupełnione o następujące elementy (Samelak, 2013, s. 118): list do interesariuszy, sprawozdanie z działalności (komentarz zarządu), sprawozdanie z ryzyka gospodarczego, sprawozdanie o wpływie działalności na środowisko naturalne, sprawozdanie o kapitale intelektualnym, sprawozdania z audytu sprawozdań zawartych w raporcie rocznym. Zdaniem J. Samelaka należy podjąć próbę: zdefiniowania rocznego raportu przedsiębiorstwa jako zbioru sprawozdań (raportów) zawierających zestaw informacji o charakterze finansowym i niefinansowym, niezbędnych do zaprezentowania, zrozumienia kontekstu, zdiagnozowania i oceny efektów całokształtu działalności i zasobów przedsiębiorstwa, a także bieżącej oraz przyszłej jego sytuacji finansowej i rynkowej (Samelak, 2013, s. 118). Zgodnie z koncepcją raportowania zintegrowanego przedstawioną przez J. Samelaka, raport roczny powinien składać się z wielu elementów, z których trudno wyszczególnić elementy pierwszo- i drugoplanowe. Z kolei E.I. Szczepankiewicz zaproponowała zasady i wytyczne sporządzania raportu zintegrowanego w oparciu o niżej opisany międzynarodowy standard IIRC (Szczepankiewicz, 2013b).
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 133 Próby zdefiniowania i opracowania powszechnie akceptowalnego standardu rocznego raportu zintegrowanego trwają. Międzynarodowa Rada ds. Sprawozdawczości Zintegrownej (IIRC International Integrated Reporting Council) opublikowała w 2013 roku projekt standardu, w którym wymienia kluczowe obszary ujawnianych informacji (Business, 2013): strukturę organizacyjną jednostki oraz oddziaływanie na środowisko, ład korporacyjny, analizę otoczenia, szans i zagrożeń, wyznaczone cele strategiczne oraz sposoby osiągnięcia tych celów wraz z planowanym zużyciem zasobów, pomiar dokonań i symulacje. Rada IIRC powstała w celu zapewnienia standaryzacji raportowania zintegrowanego w skali globalnej (Villiers, Rinaldi, Unerman, 2014, s. 1048). Do powszechnie stosowanych wytycznych i norm raportowania kwestii społecznej odpowiedzialności należy zaliczyć wytyczne GRI oraz normę ISO 26000 3. Wytyczne GRI (Global Reporting Initiative) to uniwersalne założenia ramowe raportowania kwestii zrównoważonego rozwoju. Zawierają nie tylko ogólne zasady, ale także schematy wskaźników do pomiaru poszczególnych kwestii społeczno-środowiskowych. W części pierwszej wytycznych GRI zawarto zasady raportowania, a w drugiej zakres przedmiotowy raportu i przewodnik jego sporządzenia. Zasady raportowania podzielono w wytycznych GRI na dwie grupy zasady definiowania zawartości raportu oraz zapewnienia jakości raportu. Do zasad definiowania zawartości raportu zalicza się zasadę istotności, uwzględniania interesariuszy, kontekstu zrównoważonego rozwoju oraz kompletności. Z kolei do zasad zapewnienia jakości raportu zalicza się zasadę wyważenia, porównywalności, terminowości, dokładności, przyjrzystości i wiarygodności. Zgodnie z najnowszymi wytycznymi GRI G4 w części drugiej należy raportować następujące obszary informacyjne: strategia i analiza, profil organizacyjny, parametry raportu, nadzór, zaangażowanie interesariuszy, etyka. Zgodnie z wytycznymi G4 wymagane jest przy tym sporządzenie co najmniej jednego wskaźnika dla każdego z kluczowych tematów (poziom podstawowy) oraz wszystkich wskaźników dla poziomu rozszerzonego. Wskaźniki podzielono na następujące grupy ekonomiczne, środowiskowe i społeczne (wraz z czterema podkategoriami). Szczegółowy opis wskaźników oraz struktura raportu zgodnie z wytycznymi GRI G4 dostępna jest na stronie globalreporting.org. 3 W związku z brakiem jednolitego standardu raportu zintegrowanego przedsiębiorstwa sporządzają raporty zintegrowane, kierując się normami i wytycznymi w zakresie raportowania społecznej odpowiedzialności.
134 Dawid Garstecki Norma ISO 26000, podobnie jak wytyczne GRI, ma na celu ułatwienie komunikowania się jednostki z interesariuszami poprzez informacje o realizacji strategii społecznej odpowiedzialności oraz jej integracji ze strategią działania jednostki. Norma ISO 26000: nie zawiera wymagań i nie jest przeznaczona do certyfikacji, stosowania w celach regulacyjnych ani związanych z umowami (Odkrywając, s. 4). Norma ISO 26000: może być przeznaczona do dobrowolnego zastosowania przez wszystkie organizacje, niezależnie od formy własności, wielkości, rodzaju i lokalizacji. Ma zastosowanie zarówno do dużych, jak i małych organizacji, publicznych, prywatnych i non profit, działających w krajach rozwiniętych i rozwijających się (Odkrywając, s. 4). Według normy ISO 26000, efektywne zarządzanie organizacją powinno opierać się na siedmiu zasadach społecznej odpowiedzialności (Samelak, 2013, s. 42 i nast.): odpowiedzialności, transparentności, etycznego zachowania, respektowania praw i oczekiwań interesariuszy, respektowania zasad prawa, respektowania międzynarodowych norm zachowania oraz respektowania praw człowieka. Zgodnie z normą ISO 26000 przedsiębiorstwo powinno prezentować informacje dotyczące następujących obszarów społecznej odpowiedzialności (Odkrywając, s. 4): ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie, zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej. Przedstawiono dwie najczęściej wykorzystywane wytyczne i normy służące do raportowania działalności jednostki w obszarze społecznej odpowiedzialności. Raporty z zakresu CSR i ich pochodne poddawane są także weryfikacji, zwłaszcza pod kątem zgodności z daną normą lub wytycznymi. W praktyce najczęściej wykorzystywanym standardem weryfikacji informacji niefinansowych w tego typu raportach jest Międzynarodowy Standard Przeprowadzania Usług Atestacyjnych Usługi atestacyjne inne niż badanie i przeglądy historycznych informacji finansowych (International Standard on Assurance Engagements ISAE 3000). W dalszej części opracowania analizie poddano raport zintegrowany trzech wybranych polskich spółek. 4. Raporty zintegrowane w praktyce polskich spółek Raporty zintegrowane 4 nie stanowią obecnie powszechnych praktyk wśród polskich spółek. Zaledwie trzy spółki z głównego indeksu giełdo- 4 Przez raport zintergrowany autor rozumie jeden kompleksowy raport, w którym podmiot ujawnia informacje finansowe i niefinansowe. Nie uwzględnia się w niniejszym opracowaniu raportów społecznej odpowiedzialności, których zakres jest węższy od zdefiniowanego w artykule raportu zintegrowanego.
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 135 wego WIG20 opublikowały raport zintegrowany Grupa ORLEN S.A., Grupa LOTOS S.A. oraz KGHM S.A. Ponadto następujące spółki także opublikowały raport zintegrowany Grupa AZOTY S.A. (indeks mwig40), Krajowa Spółka Cukrowa S.A., SCANMED S.A. oraz GAZ-SYSTEM S.A. Warto przy tym zaznaczyć, że trzy podmioty LOTOS S.A., KGHM S.A. oraz AZOTY S.A. są składnikiem portfela indeksu PERFECT, w ramach którego od 2009 roku notowane są firmy odpowiedzialne społecznie z Głównego Rynku GPW. Analizie poddano raport zintegrowany za 2013 rok trzech podmiotów LOTOS S.A., GAZ-SYSTEM S.A oraz Krajowa Spółka Cukrowa S.A. Grupa LOTOS S.A. po raz pierwszy opublikowała raport zintegrowany w 2010 roku z myślą o integracji sprawozdań prezentujących podejście do zarządzania oraz wyniki osiągane we wszystkich aspektach działalności. Raport został sporządzony w oparciu o następujące normy prawne i wytyczne: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), Ramowe Zasady Raportowania i Wytyczne kwestii zrównoważonego rozwoju Global Reporting Initiative (wersja G3.1. GRI wraz z Suplementem dla sektora gazu i ropy naftowej), a także Zasady United Nations Global Compact, wytyczne w zakresie zintegrowanego raportowania Międzynarodowego Komitetu ds. Zintegrowanego Raportowania (The International Integrated Reporting Committee, IIRC). W raporcie zintegrowanym Grupy LOTOS S.A. podkreślono zasady, którymi kierowano się przy sporządzeniu raportu dokładności, istotności, kompletności, porównywalności, wyważenia i wiarygodności. Informacje zawarte w raporcie zintegrowanym zostały zweryfikowane. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe zostało poddane ocenie przez biegłych rewidentów zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości oraz krajowych standardów rewizji finansowej. Z kolei informacje pozafinansowe zostały poddane weryfikacji przez niezależny organ poświadczający, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Przeprowadzania Usług Atestacyjnych Usługi atestacyjne inne niż badanie i przeglądy historycznych informacji finansowych (ISAE 3000). Informacją ciekawą i wartą odnotowania jest decyzja Grupy LOTOS S.A. o publikacji raportu zintegrowanego tylko w formie elektronicznej, przede wszystkim w celu dbałości o środowisko naturalne. W raporcie zostało uwzględnionych łącznie 87 wskaźników wyników GRI. Grupa LOTOS S.A. podjęła decyzję o nieraportowaniu 9 wskaźników: podstawowych HR5, HR9, HR10, HR11, EN2, OG2, OG3, OG9, a HR6 także z uwagi na to, że kwestie, których te wskaźniki dotyczą, nie są istotne z perspektywy działalności grupy. W raporcie zostały wyodrębnione nastę-
136 Dawid Garstecki pujące kwestie: organizacja i jej raport (list do interesariuszy, informacje o organizacji); szanse i ryzyka strategia wzrostu wartości, w tym podstawowe dane finansowe i rynkowe oraz kapitał: naturalny i produkcyjny, relacyjny, społeczny, ludzki i intelektualny; ład korporacyjny; dane finansowe; słownik terminów; tabela treści GRI i zasad Global Compact. W pierwszej części raportu LOTOS prezentuje ogólne informacje dotyczące raportowania zintegrowanego. Przedstawiono normy i wytyczne, na bazie których został opracowany raport, informacje o angażowaniu interesariuszy w doskonalenie raportowania oraz zakres i zasięg raportu. Podkreślono, że: dobór treści zaprezentowanych w raporcie miał miejsce w oparciu o zasadę istotności. Przez istotność rozumiemy znaczenie i wagę danego czynnika dla funkcjonowania przedsiębiorstwa zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju oraz dla zewnętrznych interesariuszy oczekujących wiarygodnych, porównywalnych, rzetelnych danych i informacji, mających wpływ na podejmowane przez nich decyzje (Raport Lotos, 2013, s. 27). Na końcu tej części raportu zamieszczono także opinię niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego oraz raport z niezależnych usług atestacyjnych, sporządzony na podstawie standardu ISAE 3000. W części dotyczącej szans i ryzyka przedstawiono kompleksowo podstawowe grupy ryzyk w Grupie, podejście do zarządzania, w tym narzędzia zabezpieczające. Przegląd ryzyk został podzielony na segmenty zarządczy, poszukiwawczo-wydobywczy, operacyjny, handlowy. Opisano także system przeciwdziałania nadużyciom, którego podstawę opracowania stanowią wytyczne Managing the Business Risk of Fraud: A Practical Guide, opracowane przez Instytut Audytorów Wewnętrznych, Amerykański Instytut Biegłych Księgowych oraz Stowarzyszenie Biegłych ds. Przestępstw i Nadużyć Gospodarczych. Istotnym elementem raportu zintegrowanego Grupy LOTOS S.A. stanowi informacja o strategii wzrostu wartości oraz informacje o kapitale naturalnym i produkcyjnym, relacyjnym, społecznym, ludzkim i intelektualnym. Zwłaszcza raportowanie w zakresie kapitału intelektualnego stanowi dzisiaj jeden z głównych postulatów w zakresie ujawniania informacji niefinansowych. W raporcie zintegrowanym Grupy LOTOS S.A. dołączono skonsolidowane sprawozdanie finanansowe sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, obowiązującymi na dzień sporządzenia raportu. Niemniej brakuje szczegółowego rozwinięcia niektórych pozycji w sprawozdaniu finansowym, Grupa ograniczyła się jedynie do zamieszczenia informacji dodatkowej, a dokładniej dodatkowych informacji i objaśnień. Niemniej zgodnie z ideą raportowania zintegrowanego sprawozdanie finansowe nie musi pełnić głównego źródła informa-
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 137 cji dla interesariuszy, a jedynie stanowić jedno z wielu źródeł, na równi z informacjami niefinansowymi. Na końcu raportu Grupa zamieściła tabelę treści GRI i zasad Global Compact, w której wyszczególniono, jakie punkty wytycznych zostały przez LOTOS S.A. spełnione całościowo, lub nie zostały spełnione. Raport zintegrowany spółki GAZ-SYSTEM S.A. przedstawia następujące obszary informacyjne: list do interesariuszy, profil spółki, strategię spółki, wyniki spółki, tabelę wskaźników. Raport zintegrowany za 2013 rok spółki GAZ-SYSTEM S.A. jest trzecim raportem zintegrowanym spółki, który przygotowany został w oparciu o wytyczne Global Reporting Initiative (GRI) wersji G3.1 na poziomie B+. Wytyczne wymagają przedstawienia co najmniej 20 wskaź ników w podziale na wskaźniki: ekonomiczne, społeczne i środowiskowe. W raporcie zintegrowanym spółki GAZ-SYSTEM S.A. przedstawiono 45 wskaź ników. Brak jest informacji w raporcie o bazowaniu na innych wytycznych, jak na przykład wytycznych IIRC w przypadku Grupy LOTOS S.A. Część pozafinansowa raportu została poddana niezależnej weryfikacji przez zewnętrzny podmiot, zgodnie ze standardem ISAE 3000, podobnie jak w Grupie LOTOS S.A. W części dotyczącej strategii spółka GAZ-SYSTEM S.A. prezentuje informacje o swoim kodeksie etycznym, zarządzaniu ryzykiem na podstawie procesu Korporacyjnego Zarządzania Ryzykiem (ERM), podejściu do prowadzenia inwestycji, wpływie na społeczności lokalne i środowisko naturalne, dialogu z interesariuszami oraz zarządzanie dostawcami. W części dotyczącej wyników spółka prezentuje trzy rodzaje wyników finansowy, społeczny i środowiskowy. Część finansowa uwzględnia opinię biegłego rewidenta, wybrane wskaźniki finansowe oraz jednostkowe sprawozdanie finansowe, w tym bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych. W opinii autora artykułu brak informacji dodatkowej w zintegrowanym raporcie spółki GAZ-SYSTEM S.A. znacznie obniża jego potencjał informacyjny. Stosunkowo uboga część finansowa jest kolejnym potwierdzeniem tego, że sprawozdanie finansowe nie odgrywa pierwszoplanowej roli w zintegrowanym raporcie rocznym (ponownie wbrew założeniom koncepcji raportu rocznego J. Samelaka). Wyniki społeczne i środowiskowe przedstawiają kluczowe dla interesariuszy informacje w aspekcie wynagrodzeń, liczby pracowników i ich szkoleń, liczby wypadków poboru wody, wytworzonych ścieków, emisji gazów oraz kosztów eksploatacji. W raporcie spółka zamieściła także informację o wydatkach na badania związane z ochroną środowiska. Tabelę wskaźników w raporcie zintegrowanym spółki GAZ-SYSTEM poprzedzono krótkim opisem podstawy sporządzenia raportu zintegrowa-
138 Dawid Garstecki nego, zamieszczono raport z badania części pozafinansowej, oświadczenia o weryfikacji poziomu aplikacji GRI oraz działania z zakresu CSR, które podzielono na następujące części: rynek, miejsce pracy, środowisko oraz społeczności lokalne. Dodatkowo przedstawiono zrealizowane w 2013 roku cele w poszczególnych częściach oraz założenia i cele na 2014 rok. Wskaźniki GRI spółka przedstawia wraz z informacją o ich całościowym lub częściowym spełnieniu. Krajowa Spółka Cukrowa S.A. pierwszy raport zintegrowany opublikowała w 2013 roku, który obejmuje dane za rok obrotowy 2011/2012 dotyczące środowiskowych, społecznych, gospodarczych i ekonomicznych aspektów działalności tej spółki. Raport został przygotowany zgodnie ze standardami Global Reporting Initiative (GRI). Na podkreślenie zasługuje informacja, że raport został sporządzony zgodnie z wytycznymi G4, czyli na podstawie zaktualizowanych wytycznych GRI. W raporcie zintegrowanym Krajowej Spółki Cukrowej S.A. przedstawiono indeks wskaźników na początku raportu, który pełni zarazem rolę spisu treści raportu. Indeks ten podzielono na część ogólną i szczegółową. W ramach danych ogólnych prezentowane są następujące zagadnienia: strategia i analiza, profil organizacyjny, szanse i zagrożenia, zaangażowanie interesariuszy, charakterystyka raportu, zarządzanie, etyka i uczciwość oraz dane finansowe i rekomendacje. Dane szczegółowe prezentują informacje w części dotyczącej obszaru ekonomicznego, środowiskowego i społecznego. Informacje zawarte w raporcie zintegrowanym Krajowej Spółki Cukrowej S.A. w stopniu dostatecznym zaspokajają informacje różnorodnych interesariuszy, w tym zainteresowanych kwestiami branżowymi. Na uwagę zasługują następujące informacje ujawnione w raporcie działalność społeczna, w tym sponsoring organizacji związanych z kulturą i gospodarką, informacje o wypadkach, w zakresie działań antykorupcyjnych, zdrowie i bezpieczeństwo klienta. Informacja o działaniach antykorupcyjnych wpisuje się w wymogi dyrektywy UE o ujawnianiu informacji niefinansowych. Krótkiej analizie należy poddać także część dotyczącą danych finansowych w raporcie zintegrowanym Krajowej Spółki Cukrowej S.A. Przedstawiono w niej bilans spółki, z jednoczesnym pokazaniem wskaźników finansowych analiza pionowa i pozioma. Ponadto przedstawiono rachunek zysków i strat oraz nie przedstawiono pozostałych elementów sprawozdania finansowego, w tym dodatkowych informacji i objaśnień. Jednak w odróżnieniu od raportu Grupy LOTOS S.A. czy GAZ-SYSTEM S.A., w tym raporcie zintegrowanym dodano komentarz do sprawozdania finansowego, zawierający: informacje dotyczące aktywów, informacje dotyczące kapitału
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 139 własnego i zobowiązań, informacje dotyczące rachunku zysków i strat, parę wskaźników finansowych wraz z ich interpretacją. Na podstawie analizy raportu zintegrowanego trzech podmiotów Grupy LOTOS S.A., spółki GAZ-SYSTEM S.A. oraz Krajowej Spółki Cukrowej S.A. należy stwierdzić, że w każdym z raportów opisano istotne kwestie finansowe, środowiskowe, społeczne oraz inne kluczowe dla interesariuszy obszary oddziaływania tych podmiotów. Najbardziej rozbudowany raport zintegrowany opublikowała Grupa LOTOS S.A., który sporządzono w oparciu o trzy normy i wytyczne GRI, ISO 26000 oraz projekt standardu IIRC. Z kolei jedynie Krajowa Spółka Cukrowa S.A. sporządziła raport zintegrowany na podstawie najnowszych wytycznych GRI w wersji 4. Powszechnie stosowanym standardem weryfikacji informacji niefinansowych w poddanych analizie raportach jest standard ISAE 3000. W tabeli 1 przedstawiono zgodność raportu zintegrowanego trzech wymienionych podmiotów z normami i wytycznymi raportowania społecznej odpowiedzialności. Tabela 1 Zgodność raportu zintegrowanego wybranych polskich spółek z powszechnymi normami raportowania społecznej odpowiedzialności Spółka/Wytyczne i normy GRI ISO 26000 Standard IIRC LOTOS S.A. tak tak tak GAZ-SYSTEM S.A. tak Krajowa Spółka Cukrowa S.A. tak (G4) Źródło: opracowanie własne na podstawie (Raport Lotos, 2013; Raport KSC, 2013; Raport GAZ, 2013). Należy przy tym stwierdzić, że żaden raport zintegrowany nie spełnia w pełni wymogów koncepcji raportu rocznego J. Samelaka. Wszystkie elementy tej koncepcji co prawda są odzwierciedlone, jednak w różnym zakresie oraz objętości. Jednak kluczowy aspekt koncepcji J. Samelaka, tj. sytuowanie sprawozdania finansowego jako najważniejszego elementu raportu zintegrowanego, nie jest spełniony. W żadnym z raportów część finansowa, w tym sprawozdanie finansowe, nie stanowi pierwszoplanowego elementu. Projekt standardu IIRC także nie narzuca wyższości informacji finansowych nad niefinansowymi, wręcz przeciwnie. Dlatego koncepcję raportu rocznego J. Samelaka można i należy rozważać jako ważny i ciekawy wkład teoretyczny do obszaru badawczego, jakim współcześnie jest raportowanie zintegrowane, a także jako źródło możliwych rozwiązań w zakresie raportowania zintegrowanego w przyszłości. W tabeli 2 przedstawiono stopień zgodności raportu zintegrowanego trzech spółek z koncepcją raportu rocznego J. Samelaka.
140 Dawid Garstecki Tabela 2 Zgodność raportu zintegrowanego wybranych polskich spółek z koncepcją raportu rocznego J. Samelaka Spółka Element rocznego raportu według koncepcji J. Samelaka Sprawozdanie: List do o wpływie interesariusznoścdowisko finansowe z działal- o kapitale na śro- z ryzyka intelektualnym z audytu naturalne LOTOS tak pełne nie GAZ- SYSTEM KSC tak tak nie nie tak tak - ISAE 3000, opinia biegłego ISAE 3000, opinia biegłego brak ISAE 3000 Źródło: opracowanie własne na podstawie (Raport Lotos, 2013; Raport KSC, 2013; Raport GAZ, 2013). 5. Podsumowanie Analiza raportu zintegrowanego trzech polskich podmiotów wykazała, że raporty te zostały sporządzone w oparciu o wskazówki powszechnie stosowanych wytycznych GRI i/lub normy ISO 26000. Tylko raport zintegrowany Grupy LOTOS S.A. w części uwzględnia także zalecenia IIRC. Każdy z trzech raportów został sporządzony w innym układzie oraz zawiera różne treści przedmiotowe. Żaden raport nie zawiera dołączonego sprawozdania z działalności, chociaż informacje wymagane zapisami ustawy o rachunkowości dotyczące tego sprawozdania są lub w całości ujawniane w różnych miejscach w raporcie. W każdym z raportów zamieszczono inny zakres sprawozdania finansowego oraz informacji objaśniających. O ile Grupa LOTOS S.A. zamieściła dodatkowe informacje i objaśnienia, o tyle spółka GAZ-SYSTEM S.A. tej części sprawozdania finansowego nie udostępniła w raporcie zintegrowanym, a Krajowa Spółka Cukrowa S.A. jedynie dołączyła bilans i rachunek zysków i strat oraz wybrane informacje objaśniające i wartości wybranych wskaźników finansowych. Zdaniem autora właśnie w części finansowej raportów występuje największe zróżnicowanie. Zawartość informacyjna poddanych analizie trzech raportów zintegrowanych polskich spółek uprawnia do stwierdzenia, że zasadne jest prowadzenie badań naukowych ukierunkowanych między innymi na ujednolicenie raportów zintegrowanych, przede wszystkim w części finansowej.
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 141 Dodatkowe informacje, takie jak wskaźniki finansowe i inne informacje finansowe i rynkowe, mogą także stanowić pożądane przez interesariuszy uzupełnienie raportu zintegrowanego. Zdaniem autora artykułu choć raportowanie zintegrowane z zasady nie koncentruje się na informacjach finansowych, to odpowiedni ich dobór oraz sposób prezentacji może wpłynąć na zwiększenie użyteczności raportu zintegrowanego. Literatura Abeysekera I. (2013), A Template for Integrated Reporting, Journal of Intellectual Capital, vol. 14, Iss. 2. Business and Investors Explore the Sustainability Perspective of Integrated Reporting (2013), www.theiirc.org/wp-content/uploads/2013/12/iirc-pp-yearbook-2013_pdf4_pages.pdf, dostęp: 20.02.2015. Cheng M., Green W., Conradie P., Konishi N., Romi A. (2014), The International Integrated Reporting Framework: Key Issues and Future Research Opportunities, Journal of International Financial Management & Accounting 25(1), John Wiley&Sons, Oxford. Haller A., van Staden C. (2014), The Value Added Statement An Appropriate Instrument for Integrated Reporting, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 27, Iss. 7. Jaworska E. (2011), Zmiana podejścia do sprawozdawczości w aspekcie społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstwa, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 668, Finanse. Rynki finansowe. Ubezpieczenia, nr 41, Wydawnictwo Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin. Jensen J.C., Berg N. (2011), Determinants of Traditional Sustainability Reporting Versus Integrated Reporting. An Institutionalist Approach, Business Strategy and the Environment, vol. 21, No. 5, published online 18 November 2011 in Wiley Online Library. Jędrzejka D. (2012), Raportowanie zintegrowane jako nowe podejście do współczesnej sprawozdawczości, Acta Universitatis Lodziensis, Folia Oeconomica nr 266, Łódź. Kamela-Sowińska A. (2014), Dyrektywa Unii Europejskiej o ujawnianiu informacji niefinansowych nowe wyzwanie dla rachunkowości, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 2, No. 4(265), Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Kobiela-Pionnier K. (2013), Kierunki zmian międzynarodowej sprawozdawczości fi nansowej z perspektywy inwestora, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 757, Finanse. Rynki finansowe. Ubezpieczenia, nr 58, Wydawnictwo Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin.
142 Dawid Garstecki Michalczuk G., Mikulska T. (2014), Sprawozdanie zintegrowane jako fi nalny produkt rachunkowości społecznej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 827, Finanse. Rynki Finansowe. Ubezpieczenia, nr 69, Wydawnictwo Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin. Odkrywając ISO 26000, broszura informacyjna Polskiego Komitetu Normalizacyjnego, http://www.pkn.pl/sites/default/files/discovering_iso_26000.pdf, dostęp: 22.02.2014. Samelak J. (2013), Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Szczepankiewicz E.I. (2013a), Informacje tworzące wartość rynkową w raportowaniu biznesowym, Warsztaty menedżerskie, Kwartalnik nauk o przedsiębiorstwie, 2013/3. Szczepankiewicz E.I. (2013b), Defi niowanie zakresu, zasięgu i jakości zintegrowanego sprawozdania, [w:] Przyszłość rachunkowości i sprawozdawczości założenia, zasady, defi nicje. Ujawnienia informacji w sprawozdaniu fi nansowym, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 314/2013, Wrocław. Szczepankiewicz E.I. (2014a), Ewolucja sprawozdawczości przedsiębiorstw problemy zapewnienia porównywalności zintegrowanych raportów z zakresu zrównoważonego rozwoju i CSR, [w:] P. Mućko (red.), Współczesne wyzwania w obszarze sprawozdawczości fi nansowej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 832, Finanse. Rynki finansowe. Ubezpieczenia, nr 71, Szczecin. Szczepankiewicz E.I. (2014b), Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa jako narzędzie komunikacji z interesariuszami, [w:] Rachunkowość na rzecz zrównoważonego rozwoju. Gospodarka-etyka-środowisko, Praca Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 329, Wrocław. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994 nr 121 poz. 591, ze zm. w opracowaniu UoR. Villiers de Ch., Rinaldi L., Unerman J. (2014), Integrated Reporting: Insights, Gaps and an Agenda for Future Research, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 27, Iss. 7. Wytyczne GRI, https://www.globalreporting.org/resourcelibrary/grig4-part1- Reporting-Principles-and-Standard-Disclosures.pdf, dostęp: 22.02.2015. Zintegrowany raport roczny Grupy LOTOS (2013), w opracowaniu Raport Lotos 2013, http://raportroczny.lotos.pl/assets/pdf/lotos-zintegrowany-raport- -Roczny-2013.pdf, dostęp: 27.02.2015.
Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek 143 Zintegrowany raport roczny Krajowej Spółki Cukrowej (2013), w opracowaniu Raport KSC 2013, http://firma.polski-cukier.pl/plik,815,zinegrowany-raport- -roczny.pdf, dostęp: 27.02.2015. Zintegrowany raport roczny GAZ-SYSTEM (2013), w opracowaniu Raport GAZ 2013, http://www.gaz-system.pl/ea/rr2013/, dostęp: 27.02.2015. Streszczenie Celem głównym artykułu jest przedstawienie istoty i standardów raportowania zintegrowanego oraz analiza raportów zintegrowanych polskich spółek. Na podstawie otrzymanych analiz sformułowano w podsumowaniu wnioski mające charakter przyszłych obszarów badawczych z zakresu raportowania zintegrowanego. W artykule wykorzystano metodę dedukcyjną oraz historyczną (heurystykę, hermeneutykę i syntezę). Słowa kluczowe: raportowanie zintegrowane, sprawozdawczość finansowa, informacje niefinansowe. Integrated reporting in theory and practice of Polish companies Abstract The main purpose of this paper is to present the nature and standards of integrated reporting and the analysis of polish companies integrated reports. On the grounds of the analysis final conclusions were stated, which can also become future scientific research. Keywords: integrated reporting, financial reporting, non-financial data.