PREWSPÓŁCZYNNIK VAT w instytucjach kultury - 7 pytań i odpowiedzi Czyli kto, kiedy i jak powinien liczyć prewspółczynnik w VAT$ Wojciech Pietrasiewicz doradca podatkowy Stan prawny - marzec 2017 1
Drogi Czytelniku$ Nazywam się Wojciech Pietrasiewicz i od kilkunastu lat jestem licencjonowanym doradcą podatkowym. Od 2005 r. prowadzę swoją kancelarię doradztwa podatkowego doradzając m.in. organizatorom imprez, wydawnictwom, instytucjom kultury i artystom. Specjalizuję się przede wszystkim w podatku od towarów i usług i w prowadzeniu postępowań podatkowych, ale doradzam w zakresie wszystkich podatków, które są ważne dla działalności kulturalnej i rozrywkowej. Prowadzę również bloga poświęconego podatkom w działalności kulturalnej i rozrywkowej: Kulturalnie o podatkach. Od wejścia w życie przepisów o prewspółczynniku w 2016 r., pomagam instytucjom kultury zmierzyć się z rozliczaniem prewspółczynnika. Prowadzę szkolenia i konsultacje w indywidualnych sprawach instytucji kultury. Wiem, że może on Ci sprawić wiele problemów. Świadczy o tym chociażby ilość interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach prewspółczynnika. Większość z nich dotyczy ustalenia, czy i w jaki sposób trzeba go liczyć Dlatego przygotowałem ten krótki poradnik, w którym znajdziesz odpowiedź na siedem podstawowych pytań związanych z prewspółczynnikiem. Mam nadzieję, że pozwoli on rozwiać przynajmniej kilka Twoich wątpliwości związanych z jego rozliczaniem. Cztery, najważniejsze wskazówki dotyczące prewspółczynnika znajdziesz na moim blogu we wpisie Prewspółczynnik kilka wskazówek po wyroku w sprawie TVP. Życzę Ci miłej lektury, a w razie wątpliwości zapraszam do kontaktu 2
Pytanie 1 Czemu służy prewspółczynnik w instytucjach kultury? Prewspółczynnik służy wyodrębnieniu w Twojej działalności tej części podatku naliczonego od Twoich zakupów towarów i usług, które służą prowadzonej przez Ciebie działalności gospodarczej jak i czynnościom, które nie są działalnością gospodarczą, a których nie jesteś w stanie sam przypisać do każdego z rodzajów działalności. Jako że tylko wykorzystanie towarów dla potrzeb działalności gospodarczej powinno uprawniać Cię do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, ustawodawca postanowił pomóc Ci ustalić tę część podatku, w stosunku do której nie będziesz miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego ustawa o z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) wskazała: w jakich sytuacjach nie możesz odliczyć podatku naliczonego w całości, ale możesz go odliczyć tylko w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz w jaki sposób obliczyć tę część. W ustawie o VAT znajdziesz więc kilka wzorów, które możesz zastosować, aby obliczyć swój prewspółczynnik. Niestety przepisy te nie zostały starannie przygotowane i dlatego budziły i budzą nadal szereg wątpliwości. Poza tym nie biorą pod uwagę specyfiki działalności niektórych podmiotów, w tym instytucji kultury. Minister Finansów w ostatniej chwili (tuż przed wejściem w życie przepisów o prewspółczynniku) wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 28 grudnia 2015 r. poz. 2193 - Rozporządzenie). Znajdziesz tam informacje jak liczyć prewspółczynnik dla instytucji kultury zarówno tych państwowych jak i samorządowych. Swojego wzoru nie doczekały się jednak fundacje i stowarzyszenia, które często prowadzą działalność kulturalną. 3
Minister Finansów chcąc istotnie ułatwić instytucjom kultury liczenie prewspółczynnika użył kategorii ujmowanych w sprawozdaniach rocznych z wykonania planu finansowego. Niestety, jak przeczytasz w dalszej części tego poradnika, nawet zaproponowany przez Ministra Finansów wzór budzi wątpliwości. Moim zdaniem część kategorii ze sprawozdania rocznego z wykonania planu zdecydowanie nie powinna być uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika. Niestety zastosowanie prewspółczynnika w większości instytucji kultury prowadzi do znacznego obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do kwot jakie instytucje kultury mogły odliczać przed początkiem 2016 r. Wiele instytucji kultury - pewnie i Twoja - zastanawiają się, kiedy należy stosować prewspółczynnik, a kiedy można go uniknąć. Odpowiedź na te pytania znajdziesz już za chwilę. Pytanie 2 Które instytucje kultury muszą stosować prewspółczynnik? Potencjalnie każda z instytucji kultury może być zobowiązana stosować w swoich rozliczeniach prewspółczynnik. Taki obowiązek może więc dotyczyć muzeów, teatrów, domów kultury, centrów sztuki. Wszystko jednak zależy od tego jakie czynności wykonuje Twoja instytucja kultury. Co ważne, sam fakt, że Twoja instytucja kultury otrzymuje dotację od organizatora, czy też dotacje celowe, nie przesądza o tym, że musisz liczyć prewspółczynnik. Sposób pozyskiwania finansowania nie jest więc decydującym czynnikiem dla oceny czy musisz liczyć prewspółczynnik. Prewspółczynnik musisz stosować, gdy Twoja instytucja kultury: nabywa towary i usługi wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza 4
nie jest w stanie przypisać tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. Jeśli więc wykorzystujesz zakupione towary i usługi tylko do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, nie musisz kalkulować prewspółczynnika. Podobnie gdy wprawdzie wykorzystujesz zakupione towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, ale jesteś w stanie je przyporządkować odpowiednio do działalności gospodarczej i pozostałych czynności, nie musisz liczyć prewspółczynnika. W praktyce, aby określić czy Twoja instytucja kultury musi liczyć prewspółczynnik, musisz zweryfikować wszystkie czynności, które ona wykonuje zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności statutowej. W większości sytuacjach brak obowiązku kalkulacji prewspółczynnika warto potwierdzić interpretacją indywidualną we własnej sprawie. Uzyskasz w ten sposób ochronę przed negatywnymi konsekwencjami odmiennego stanowiska organów podatkowych. Pozytywne interpretacje indywidualne potwierdzające brak obowiązku kalkulacji prewspółczynnika zostały wydane m.in. w indywidualnych sprawach muzeów, teatrów, organizatorów imprez. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.876.2016.1.MN wskazano, że: ( ) w omawianej sprawie, skoro jak wynika z wniosku wymienione czynności nieodpłatne [tj. wydawanie zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne, wstęp wolny do pomieszczeń Klubu, w których m.in. prezentowane są wystawy prac plastycznych, oraz wydawanie informatorów, programów (w których zawarte są informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym)] mają charakter promocyjny Klubu i jego działalności, a także wykonywane są w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych, oraz przy założeniu, że Klub nie wykonuje innych nieodpłatnych czynności poza wyżej wymienionymi, uznać należy, że Klub nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy 5
realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami towarów i usług służących działalności odpłatnej (podlegającej opodatkowaniu) i nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Jeśli liczysz prewspółczynnik, zweryfikuj dokładnie czynności, które wykonuje Twoja instytucja kultury. Może również w Twojej sytuacji można uniknąć kalkulacji prewspółczynika? Tak Pytanie 3 Czy prowadząc działalność kulturalną mogę uniknąć prewspółczynnika? Wszystko zależy od tego jaką działalność prowadzisz w swojej instytucji kultury. Nie masz chyba wątpliwości, że działalność która jest u Ciebie opodatkowana VAT lub zwolniona od VAT nie powoduje obowiązku rozliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika. Ta działalność, która może spowodować obowiązek liczenia prewspółczynnika mieści się zazwyczaj w nieodpłatnej działalności statutowej. Wątpliwości budzą też inne czynności nieodpłatne wykonywane przez instytucji kultury. To ich wykonywanie może często spowodować obowiązek kalkulacji prewspółczynnika. Jednak szereg takich czynności nieodpłatnych ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Twoją instytucję działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT. Dotyczy to np. organizowanych przez muzea akcji, w ramach których można odwiedzić je za darmo, czy nieodpłatny wstęp gwarantowany niektórym kategoriom odwiedzających. Więcej informacji na ten temat znajdziesz w moim wpisie Prewspółczynnik w muzeach. Również w teatrach szereg inicjatyw, które wiążą się z nieodpłatnymi przekazaniami nie powoduje obowiązku kalkulacji prewspółczynnika. Zerknij do mojego wpisu Prewspółczynnik w teatrach nieodpłatne wejściówki tam 6
znajdziesz interpretacje, w których organy podatkowe pozwoliły niektórym teatrom nie stosować prewspółczynnika. Sam uzyskałem interpretację indywidualną dla organizatora imprez kulturalnych potwierdzającą, że mimo szeregu inicjatyw nieodpłatnych prowadzonych przez tego organizatora, nie musi on liczyć prewspółczynnika. Aby ustalić, czy musisz liczyć prewspółczynnik, musisz się przyjrzeć się całej swojej działalności i zidentyfikować te obszary, które budzą wątpliwości. Następnie rozważ, czy nie warto uzyskać interpretacji indywidualnej potwierdzającej czy te czynności, które budzą Twoje wątpliwości, powodują obowiązek stosowania prewpółczynnika. Wytyczne jak to zrobić znajdziesz we wpisie Prewspółczynnik w muzeach. Oczywiście mogę Ci w tym pomóc Pytanie 4 Nie prowadzę działalności gospodarczej, wykonuję tylko działalność statutową, czy muszę liczyć prewspółczynnik? Pamiętaj, że działalność gospodarcza dla potrzeb ustawy o VAT to zupełnie inne pojęcie niż to stosowane dla potrzeb ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jest znacznie szersze Działalność gospodarcza dla potrzeb VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem prowadzona przez Ciebie odpłatna działalność statutowa, a czasem nawet nieodpłatna działalność statutowa może być działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT. 7
Dlatego instytucje kultury często prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Większość instytucji kultury prowadzi odpłatną działalność statutową, a ta działalność mieści się w pojęciu działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Może być ona opodatkowana VAT albo zwolniona z tego podatku jak większość usług kulturalnych. Pytanie 5 Czy muszę stosować prewspółczynnik do wszystkich moich wydatków na zakup towarów i usług? Nie Pamiętaj, że prewspółczynnik stosujesz do podatku naliczonego tylko w sytuacji gdy nie możesz przypisać zakupionych przez Ciebie towarów lub usług w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności innej niż gospodarcza (z pewnymi wyjątkami). W tym pierwszym przypadku możesz odliczyć podatek naliczonych od zakupionych towarów i usług w całości jeśli dotyczy on czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (w większości to czynności opodatkowane VAT, ale nie tylko). Jeżeli zakupione przez Ciebie towary lub usługi służą jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, to nie musisz stosować prewspółczynnika, ale musisz zastosować proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT. Proporcję liczysz jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jeśli natomiast zakupione przez Ciebie towary są wykorzystywane w całości tylko dla potrzeb czynności innych niż działalność gospodarcza, to również 8
nie stosujesz do nich prewspółczynnika. W takiej sytuacji nie możesz odliczyć podatku naliczonego. Pamiętaj więc, że każdy jeden wydatek na zakup towarów i usług wykorzystywanych w Twojej działalności musisz ocenić odrębnie. Prewspółczynnik zastosujesz tylko do tych nabywanych towarów i usług: które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), oraz których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Pytanie 6 Jaki wzór na prewspółczynnik mam zastosować? Minister Finansów w Rozporządzeniu sformułował dwa odrębne wzory dla państwowych i samorządowych instytucji kultury. Są one dosyć podobne. Dlatego mechanizm liczenia prewspółczynnika pokażę Ci na wzorze dla państwowych instytucji kultury. Wygląda on tak: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, P przychody wykonane państwowej instytucji kultury. Przychodami wykonanymi państwowej instytucji kultury są przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do 9
przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. ( 2 pkt 13 Rozporządzenia). Przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. W liczniku musisz więc uwzględnić cały obrót z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione). Znacznie trudniej ustalić co powinien zwierać mianownik. Pisałem o tym w moim wpisie Jak ustalić prewspółczynnik? Dana kategoria przychodów powinna być uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika, gdy: jest przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynika ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z przychodów tych instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Oznacza, to że nie wszystkie kategorie z Twojego sprawozdania z wykonania planu finansowego powinny być uwzględniane. 10
Jedną z kategorii, które budzi wątpliwości, a która moim zdaniem nie powinna być uwzględniona w mianowniku, to rozliczenie w pozostałych przychodach operacyjnych amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z dotacji majątkowej. Podobne zasady dotyczą kalkulacji prewspółczynnika dla samorządowych instytucji kultury. Wzór dla samorządowych instytucji kultury wynika z 4 ust. 1 Rozporządzenia i zawiera zbliżone dane niezbędne do kalkulacji prewspółczynnika: Pytanie 7 Czy jako instytucja kultury mogę zastosować inne wzory na prewspółczynnik niż te zawarte w Rozporządzeniu? Teoretycznie tak. W praktyce może okazać się to trudne. Rozporządzenie wskazuje metody, które zostały uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez instytucje kultury działalności i dokonywanych nabyć. Sugeruje więc, że to te właśnie metody musisz stosować. Jednak ustawa o VAT pozwala zastosować inną metodę, gdy uznasz, że metoda z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice Twojej działalności lub dokonywanym zakupom towarów i usług. Metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności, gdy spełnia dwa kryteria: 1)zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 11
Musisz jednak wiedzieć, że zastosowanie metody innej niż wskazana w Rozporządzeniu wiąże się z pewnym ryzykiem. Organy podatkowe mogą jednak uznać, że to metoda z Rozporządzenia jest właściwsza do kalkulacji Twojego prewspółczynnika. Oznacza to potencjalny spór z organami podatkowymi. Co więcej, w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe nie akceptują raczej alternatywnych metod proponowanych przez podatników. Pamiętaj o tym decydując się na wybór innej metody niż ta przewidziana w Rozporządzeniu. ***** Dziękuję za lekturę i zapraszam do subskrypcji i stałego odwiedzania mojego bloga www.kulturalnieopodatkach.pl ***** Jeśli natomiast masz jakiekolwiek wątpliwości związane z rozliczaniem prewspółczynnika lub chciałbyś zweryfikować, czy prawidłowo skalkulowałeś prewspółczynnik (wstępny lub ostateczny) na podstawie swojego sprawozdania, zapraszam do kontaktu. Pomożemy Ci wskazać te kategorie ze sprawozdania finansowego, które budzą wątpliwości i te których nie powinnaś uwzględniać w kalkulacji prewspółczynnika. Wskażemy, w których sytuacjach warto uzyskać interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość stosowanej metodologii. Kancelaria Doradcy Podatkowego Wojciech Pietrasiewicz ul. Brzozowa 12 lok. 7 00-286 Warszawa www.mvptax.pl Tel.: +48 509 509 974 wpietrasiewicz@mvptax.pl 12